Выездные налоговые проверки

1. Понятие налогового  контроля

Понятие "налоговый контроль" является одной из важнейших категорий  налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере  налогообложения. Именно в рамках налогового контроля непосредственно реализуются  государственные интересы в области  государственных финансов, бюджета  и налогов.

В соответствии с п.1 ст.82 НК РФ:

"Налоговым контролем  признается деятельность уполномоченных  органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом".

Вышеуказанное определение  позволяет нам определить сущность и основные характеристики налогового контроля.

Прежде всего, необходимо отметить, что налоговый контроль является разновидностью государственного контроля (надзора), а точнее - это  специализированный вид государственного контроля (надзора). Вообще под контролем  как таковым понимается наблюдение или проверка с целью надзора. Контроль, как неотъемлемая составляющая любого процесса управления, призван  обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. Контроль за соблюдением законодательства позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения следует внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям развития регулируемых общественных отношений.

В сфере государственного правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется  соответствие поведения и деятельности хозяйствующих субъектов правовым предписаниям.

Государственный контроль осуществляется специально уполномоченными органами государства в особых, установленных  законом, формах и процедурах. При  этом указанные органы наделяются достаточно мощными односторонне-властными  полномочиями, имеющими властный характер, в частности:

а) давать подконтрольным субъектам  обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков;

б) ставить перед компетентными  инстанциями вопрос о привлечении  к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях;

в) непосредственно применять  в необходимых случаях меры государственного принуждения.

Налоговый контроль осуществляется не только в отношении граждан  и их объединений, но и в отношении  государственных органов, а также  органов местного самоуправления, которые  также являются подконтрольными  субъектами, выступая в отношениях по налоговому контролю в качестве юридических лиц. В этом смысле налоговый  контроль может рассматриваться  как своеобразный универсальный  государственный контроль, который  совмещает в себе черты внутрисистемного контроля и в то же время контроля "внешневластного".

Также необходимо отметить, что налоговый контроль также  является составной частью финансового  контроля и представляет собой разновидность  финансовой деятельности государства. Помимо налогового контроля, можно  назвать такие виды финансового  контроля, как бюджетный, банковский, валютный, таможенный и др.

В процессе осуществления  налогового контроля проверке подвергается реализация такого направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы государства. В связи с этим Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова считают, что "налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю".

Основным законодательным  актом, регулирующим контроль и надзор в сфере предпринимательской  деятельности, является Федеральный закон от 08 августа 2008 года № 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)", согласно ст.2 которого государственный контроль (надзор) - это проведение проверки выполнения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении их деятельности обязательных требований к товарам (работам, услугам), установленных федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Однозначно определен  в Законе предмет контроля - выполнение обязательных требований к товарам (работам, услугам). Имеются в виду, прежде всего потребительские требования, устанавливаемые изготовителями (исполнителями) в их технической документации или  сторонами договоров на продажу  товаров (работ, услуг).

Как видно из содержания норм вышеуказанного акта, законодатель обязывает  органы государственной власти вмешиваться  в самостоятельную хозяйственную  деятельность участников хозяйственного оборота путем осуществления  надзора за соблюдением установленных  стандартов. Целью установления этих стандартов является обеспечение безопасности государства, здоровья и жизни населения. Следовательно, степень вмешательства  власти в хозяйственную деятельность соответствующих субъектов непосредственно  ограничена указанной целью.

Однако, как указано в  п.3 ст.1 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)", его положения  к правоотношениям по проведению налогового контроля не применяются. То есть налоговый контроль - самостоятельная сфера правового регулирования, которая имеет свои цели, объект, предмет, формы и методы, а также свой правовой источник регулирования - НК РФ. Такая самостоятельность данной разновидности государственного контроля в налоговой сфере обусловлена, прежде всего, спецификой самой сферы налоговых отношений, особой сложностью подходов и принципов, а также необходимостью детального урегулирования всех его составляющих.

Налоговый контроль, обладая  общими признаками государственного контроля, имеет также специфические черты, которые отражают его сущность и  отличают от иных видов государственного контроля. Данные специфические признаки и получили отражение в понятии  налогового контроля, закрепленном в  п.1 ст.82 НК РФ. Среди таких признаков  необходимо назвать следующие.

1. Налоговый контроль - это  деятельность государственный органов,  т.е. система организационных  мероприятий, объединенных особыми  целями, задачами и методами осуществления.

Фактическая деятельность по осуществлению налогового контроля реально воплощается в трех самостоятельных  этапах (стадиях) его осуществления:

а) сбор информации о проверяемом  субъекте (осуществляется в формах, установленных ст.82 НК РФ);

б) оценка собранной информации (главным образом, в акте налоговой  проверки);

в) реагирование на оцененную  информацию (путем вынесения соответствующего решения).

2. Налоговый контроль осуществляется  специально уполномоченными на  то государственными органами - налоговыми  органами.

3. Налоговый контроль представляет  собой контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также иных субъектов, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности в сфере налоговых отношений. Положение п.1 ст.82 НК РФ ориентирует на то, что налоговый контроль осуществляется только за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Однако в действительности круг подконтрольных субъектов, деятельность которых проверяется в рамках налогового контроля, шире.

Контрольная деятельность налоговых  органов в сфере налогообложения  касается не только налогоплательщиков, обязанных точно и своевременно исполнять налоговые обязательства, но и всех других лиц, участвующих  в сложных и многообразных  операциях по организации и осуществлению  налогообложения (налоговых агентов, банков, приемщиков налоговых платежей и т.д.), а также собственных  органов (прежде всего, налоговых).

4. Налоговый контроль осуществляется  в порядке, установленном законом.  Как указывается в Определении  Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, в силу конституционного  требования о необходимости уплаты  только законно установленных  налогов и сборов механизм  налогообложения должен обеспечивать  надлежащий правовой характер  деятельности уполномоченных органов  и должностных лиц, связанной  с изъятием средств налогообложения.

5. Налоговый контроль осуществляется  в целях обеспечения соблюдения  законодательства о налогах и  сборах. Контроль в сфере налогообложения  не является самоцелью, он должен  вести к достижению тех задач,  которые отвечают интересам государства  и общества. Основная цель осуществления  налогового контроля заключается  в обеспечении соблюдения тех  требований, которые установлены  законодательством о налогах  и сборах. Для осуществления этой  общей цели налоговые органы  наделены соответствующими властно-принудительными  полномочиями.

2.Организация налогового контроля.

2.1 Правовые основы деятельности налоговых инспекций.

В процессе осуществления  налогового контроля государственные  налоговые инспекции руководствуются  определенным перечнем нормативно-правовых актов, регулирующих отношения в  сфере налогообложения. Данный перечень содержит сотни наименований, они  изменяются и дополняются в связи  с переменами в экономической  и политической ситуации в стране. Несомненно, на первом месте стоит  Конституция РФ. Содержащие в основном законе стране нормы, регулирующие налоговые  отношения, имеют высшую юридическую  силу, прямое действие и применяются  на всей территории РФ. В частности, определяются субъекты налогообложения  и их гарантии, компетенция органов  власти РФ в сфере налогового регулирования  и законотворчества. Как показывают наши исследования, нормы, закрепленные в Конституции РФ, детализируются в законах и подзаконных актах, регулирующих как организацию работы налоговых инспекций, так и конкретные сферы налогообложения. Вторым по значимости нормативно-правовым актом, регулирующим деятельность ГНС, является Закон РФ от 21 марта 1991 г. «О Государственной  налоговой службе РСФСР». Это первый российский закон, определивший задачи и структуру государственной  налоговой службы, права и обязанности  налоговых органов при осуществлении  налогового контроля. Здесь же указывается  ответственность государственных  инспекций и их должностных лиц, а также их социальные гарантии. Также важнейшим из законов, регулирующих деятельность налоговых инспекций, является Закон РФ «Об основах  налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г.

Впервые на законодательном  уровне определено понятие налога и  налоговой системы. Также данный закон раскрывает понятие плательщиков налога, устанавливает перечень льгот, определяет общий порядок уплаты налогов, регулируют другие аспекты налоговых отношений. И наконец, в законе представлен перечень налоговых платежей, взимаемых на территории РФ. Как показывает практика работы налоговых инспекций, в целом данный закон является определяющим в сфере налоговых отношений и при осуществлении налогового контроля. Федеральные законы о налогах были приняты одновременно с принятием Закона «Об основах налоговой системы». Они детализировали положения, закрепленные в последнем. В частности, к таким законам относятся Закон «О налоге на налоге на прибыль с предприятий», «Об акцизах», и т. д. Таким образом, к каждому налогу принят соответствующий закон. Данная категория нормативных актов постоянно меняется в зависимости от изменения налоговой политики государства.

Законы о федеральных  и других налогах не исчерпывают  правовую основу осуществления налогового контроля. В иерархии нормативно-правовых источников после законов следуют  подзаконные акты по вопросам налогообложения  и организации работы налоговой  инспекции. В первую очередь, к таким  актам относятся указы президента РФ. В составе подзаконных актов, регулирующих налоговый контроль в РФ особняком стоят акты, издаваемые ГНС РФ и содержащие предписание по процедурам взимания различных видов налога в масштабах всей РФ. Это инструкции, разъяснения, письма и т. д. Адресатом этих нормативных актов являются не только структурные подразделения Госналогслужбы, но и плательщики соответствующего налога на всей территории РФ.

Местные подзаконные акты по вопросам налогообложения издаются представительными органами краев  и областей, а также городов  и районов. Их юрисдикция определяется Законом «Об основах налоговой  системы» и Законом «О местном  самоуправлении».

Учитывая вышесказанное, можно сказать, что базовыми документами, регулирующими работу Государственных  налоговых инспекций по контролю за соблюдением налогового законодательства является Закон РФ «О государственной налоговой службе РСФСР», Указ Президента РФ «О государственной налоговой службе РФ», Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ», Указ Президента «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», а также пакет федеральных, региональных и местных налогов и подзаконные акты, издаваемые ГНС РФ.

2.2 Формы и методы налогового контроля.

Налоговая инспекция, в ходе контроля за полнотой и правильностью исчислением налогов, пользуется различными методами и формами налогового контроля.

В зависимости от времени  совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля - предварительный, текущий и последующий. Все они  находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это  позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства. Основным методом, реализующим предварительный контроль являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции, в день поступления или в последующие периоды, посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов.

Основными задачами камеральной проверки являются:

- визуальная проверка  правильности оформления бухгалтерской  отчетности, т.е. проверка заполнения  всех необходимых реквизитов  отчета, наличия подписей уполномоченных  должностных лиц;

- проверка правильности  составления расчетов по налогам,  включающая в себя арифметический  подсчет итоговых сумм налогов,  подлежащих уплате в бюджет, проверку  обоснованности применения ставок  налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам;

- логический контроль за наличием искажений в отчетной информации - проверка логической связи между отчетными и расчетными показателями сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;

- проверка согласованности  показателей, повторяющихся в  бухгалтерской отчетности и в  налоговых расчетах;

- предварительная оценка  бухгалтерской отчетности и налоговых  расчетов с точки зрения достоверности  отдельных отчетных показателей,  наличия сомнительных моментов  или несоответствий, указывающих  на возможные нарушения налоговой  дисциплины.

Камеральная проверка включает следующие операции:

- изучение налоговых деклараций  и годовых лицевых счетов - проводится  после представления годового  или квартального баланса или  через определенное время. В  случае необходимости налогоплательщиком  сообщается дополнительная информация.

- сравнение годовых балансов  за несколько предыдущих лет  - 2-3 года - позволит установить отношение  себестоимости к выручке от  реализации, коммерческих расходов  к себестоимости реализованной  продукции и выручке от реализации, рост прочих активов и т.  п. 

- анализ соотношения и  оценок - способствует получению  представления о динамике развития  организаций налогоплательщика.  При этом колебания в динамике  развития могут стать поводом  для дальнейшего исследования.

- анализ баланса за  ряд лет позволяет собрать  необходимый материал для обнаружения  возможных ошибок в расчете  налогооблагаемого дохода.

При использовании метода, основанного на расчетах, отбираются организации, которые заслуживают  особого внимания со стороны налоговой  инспекции.

Второй метод базируется на знаниях, опыте и инициативе налоговых  инспекторов. Если они знают, что  в определенном виде бизнеса процветает "теневая экономика", то они  могут выбрать все организации  этого вида деятельности для дальнейшего  анализа с использованием расчетов, сравнений и соотношений с  целью отбора тех, кто представляет наибольший интерес.

Третий метод подразумевает  проверку каждой организации один раз  в течение определенного периода  времени. Основная идея этого метода заключается в том, что плательщики  знают, что их периодическим проверяют, и потому не будут что-либо делать неправильно, по крайней мере, умышленно. Такую проверку можно с успехом  использовать для "теневых" организаций  и очень крупных предприятий.

Конкретные методы камеральных  проверок определяются инспекциями, самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников.

Одной из основных форм налогового контроля, применяемой в работе налоговыми органами, является текущий контроль. Текущий контроль называют иначе  оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для  предотвращения нарушений налоговой  дисциплины в процессе осуществления  финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемом при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.

Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу  вопросов финансово-хозяйственной  деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов, предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, связанных с исчислением ее налоговых обязательств, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать и организация экспресс-проверок в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверки позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае, если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово-хозяйственной  деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет  правильности исчисления, полноты и  своевременности поступления предусмотренных  действующим законодательством  налоговых и других обязательных платежей. Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов  как наблюдение, обследование и анализа  непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях.

Документальная проверка является специфическим методом  налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов  финансового контроля как проверки и ревизии.

Категории документальных проверок в зависимости от степени  охвата ими вопросов финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщиков и  видов налога подразделяются на:

- комплексную проверку, которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов. В ходе данной проверки реквизируются все счета предприятия, играющие роль в формировании налоговых обязательств. Для обеспечения проведения комплексной проверки план координируется с отделом налогообложения физических лиц, отделом местных налогов, прочих сборов и внебюджетных фондов.

- тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности  исчисления отдельных видов налогов  и других обязательных платежей.

Категории документальных проверок налогоплательщиков также  можно подразделить в зависимости от места проведения проверки на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию.

Как показывает практика, проверки без выхода в  организацию могут быть целесообразными  в следующих случаях:

а) если организация, сообщившая в установленном законодательством  порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документа  находятся у кого-либо из ответственных  руководителей по домашнему или  другому адресу;

б) при отсутствии возможности  организовать проверку на территории организации - отсутствие административных помещений, помещение опечатано  правоохранительными органами, наличии  опасности для жизни и здоровья проверяющего и тому подобным причинам;

в) если налогоплательщик относится  к категории мелких и объем  учетных документов незначителен.

Проведению  проверки без выхода в организацию  обязательно должна предшествовать докладная на имя начальника налогового органа с мотивированным обоснованием этой необходимости.

Такие проверки затягиваются по времени, поэтому необходимо стараться, чтобы проверка проводилась  все-таки с выходом в организацию.

В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции  для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы.

Анализ нарушений  налогового законодательства показывает, что они в большей части  связаны с подлогами в первичных  и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги  в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка  движения ценностей.

Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования.

При исследовании отдельного документа могут применяться  формальная, арифметическая и нормативная  проверка.

Формальная  проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие  в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе, как по горизонтали, так и по вертикали. Этот метод позволяет проверить правильность подсчета стоимости продукции путем умножения цены на количество суммы начислений заработной платы - путем умножения расценки на количество произведенного товара. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это  проверка содержания документа с  точки зрения соответствия его действующим  нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа  при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить  ошибки при определении объекта  налогообложения и расчете сумм налога.

К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся  встречная проверка и метод взаимного  контроля.

Встречная проверка - это  сопоставление разных экземпляров  одного и того же документа. Он применяется  для документов, оформленных в  нескольких экземплярах - накладные, счета - фактуры и т. п. Экземпляры документа  находится либо в разных структурных  подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения  хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или  косвенно отражающих определенные хозяйственные  операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, как правило, информация об одних и тех же операциях  отражается в различных документах.

При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:

- сведения, приведенные в  формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге, данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;

- данные первичных документов  сопоставляются со сводными документами  - отчетами материально-ответственных  лиц;

- сопоставляются первичные,  либо бухгалтерские документы  разных подразделений предприятия,  либо разных организаций. 

В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами  операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.

На предприятиях, ведущих  лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов  выявления признаков укрытия  доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С  помощью этого приема в ряде случаев  можно документально выявить  поступление неучтенных товаров. Для  его применения сотруднику налоговой  инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи  на начало и конец периода, и документы на оприходование и отпуск товаров.

При изучении вышеназванных  документов составляется таблица, в  которой отражаются: остатки товаров  на начало и конец периода, приход и расход товаров. Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в  сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем  сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания  документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Признаком неблагополучия является превышение фактического остатка над максимально возможным. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах.

Данные общие приемы налогового контроля применяются на первом этапе  документальной проверки. Для более  углубленного контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов применяются конкретные приемы проверки по видам налогов, обусловленные порядком расчета объекта налогообложения и налогооблагаемой базы в соответствии с законами и инструкциями по каждому виду налога.

При проверке правильности описания затрат на себестоимость продукции  контролируется следующие моменты:

- документальное подтверждение  расходов, отраженных на счетах  учета затрат;

- соответствие времени  осуществления затрат отчетному  периоду;

- отсутствие в себестоимости  продукции затрат, относящихся на  прибыль предприятия;

- соответствие нормам  отнесения на себестоимость некоторых  видов расходов, например, командировочных  расходов;

- соответствие списанных  затрат виду выпускаемой продукции  или характеру деятельности.