Разработка теоретических и практических рекомендаций по адаптации МСФО-41 в отдельно взятом сельскохозяйственном предприятии ООО «ГК «Не

     ВВЕДЕНИЕ

     На  современном этапе развития рыночных отношений в России особую актуальность приобретает применение международных  стандартов финансовой отчетности, поскольку  расширяется круг компаний, выступающих  на мировых рынках, а также привлекающих западных инвесторов. В таких условиях обоснование различных хозяйственных операций может быть сделано только на основании надежной и однозначно идентифицируемой финансовой информации, которая в свою очередь обеспечивается применением норм учета, рекомендуемых международными стандартами финансовой отчетности. Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства правил для составления финансовой отчетности, на базе которых способны общаться предприниматели всего мира, независимо от государственной принадлежности.

     Естественно, Российская Федерация не может стоять в стороне от данных тенденций  в мировой экономике, что проявилось в разработке и принятии в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную  перспективу, предполагающей адаптацию отечественной нормативной базы к международным требованиям, а также утверждении Постановления Правительства РФ об обязательных мерах по переходу к международным стандартам финансовой отчетности до 2010 года. Следовательно, данный процесс является важным направлением экономической политики российского государства и лежит в основе преобразований национальной практики бухгалтерского учета.

     1 января 2003 года вступил в силу  МСФО 41 «Сельское хозяйство», отражающий  отраслевые особенности хозяйственной деятельности. Актуальность данной работы связана с возникновением необходимости постепенной и грамотной адаптации стандарта к российским рыночным условиям, в которых осуществляют свою деятельность сельскохозяйственные организации, что будет содействовать достижению надежности и прозрачности финансовой информации, позволит обеспечить необходимое доверие у партнеров, инвесторов и государственных органов, а также защитит интересы производителей продукции сельского хозяйства при отражении итоговых показателей деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

     МСФО 41 «Сельское хозяйство» имеет ряд  особенностей, которые не имеют аналога  в российских положениях по бухгалтерскому учету. Они касаются не только определения  сельскохозяйственной деятельности, но и отражения данных учета по процессам управления биологическими активами (животными, растениями) в финансовой отчетности. На данный момент вопросы адаптации данного международного стандарта финансовой отчетности с отечественной практикой учета остаются открытыми.

     Исходя из этого, целью настоящего исследования является разработка теоретических и практических рекомендаций по адаптации МСФО-41 в отдельно взятом сельскохозяйственном предприятии ООО «ГК «Неоплан»

     Объектом исследования является ООО «ГК «Неоплан», предметом – бухгалтерский учёт биологических активов предприятия «ГК «Неоплан».

     Для достижения поставленной цели в данной работе были успешно решены следующие задачи:

1. Проанализированы методологические аспекты ведения бухгалтерского учёта в сельскохозяйственных предприятиях в российской практике;
2. Проанализирован МСФО 41 – Сельское хозяйство;
3. Проанализирована система учёта ООО «ГК «Неоплан»;
4. Предложены рекомендации  по совершенствованию системы учёта ООО «ГК «Неоплан» в соответствии с МСФО 41.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

1.1 Особенности российского бухгалтерского учёта деятельности сельскохозяйственных предприятий 

     Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях характеризуется рядом особенностей, отражающих специфику отрасли. Это вызвано естественным фактором - процесс производства связан с землей и живыми организмами и социальным - в сельском хозяйстве возможны различные формы собственности.

     Выделяют  следующие основные особенности  бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях и вытекающие из этого проблемы и насущные задачи.

     1. Главным средством производства  в сельском хозяйстве является  земля. Поэтому возникает задача  обеспечения точного учета земельных  угодий и вложений. При этом в натуральных показателях (гектарах) учитываются земельные угодья, а денежном выражении - дополнительные (в качестве капитальных) вложения и покупные земли.

     2. Аграрное производство имеет  большое пространственное распространение  с использованием различных видов сельскохозяйственной техники. Значит, бухгалтерский учет должен обеспечить достоверный учет всех мобильных машин и механизмов.

     3. Бухгалтерский учет в сельском  хозяйстве имеет специфические  особенности, обусловленные различной  природой отраслей хозяйства (растениеводство, животноводство, вспомогательное производство и т.д.) и соответственно происходящими в них изменениями (посев, оприходование урожая, прирост живой массы, приплод и т.п.).

     4. В сельском хозяйстве процесс  носит длительный характер (иногда превышающий календарный год). По отдельным сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в отчетном году, а продукцию получают только в следующем отчетном году (озимые зерновые культуры, откорм молодняка крупного рогатого скота и др.). По этой причине в учете производят разграничение затрат по производственным циклам, не совпадающим с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года.

     5. Особенностью аграрного производства  является и то, что часто от  одной культуры или вида скота  получают несколько видов продукции.  Это приводит к необходимости  разграничения затрат в бухгалтерском  учете.

     6. Часть продукции собственного  производства поступает на внутрихозяйственное потребление (внутренний оборот): продукция растениеводства - на семена, корм скоту, в переработку; продукция животноводства - на удобрения в растениеводстве, корм скоту. Это требует четкого отражения движения продукции на всех этапах внутрихозяйственного оборота.

     7. В сельском хозяйстве по причине  климатических факторов сохраняется  сезонность производства (особенно  в растениеводстве). Бухгалтерский  учет призван отражать сезонность  в работах и затратах, которая,  в свою очередь, оказывает влияние на него (например, в период уборки и основных сельскохозяйственных работ объем учетных работ возрастает, а в период сезонного снижения работ сокращается).

     В дополнение к перечисленным технологическим, природным и агробиологическим особенностям на организацию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве оказывают влияние организационно-правовые формы предприятий. Сельскохозяйственные предприятия могут быть созданы в следующих организационно-правовых формах: акционерные общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью, кооперативы, унитарные предприятия (муниципальные и государственные), крестьянские (фермерские) хозяйства и их ассоциации.

     Таким образом, система бухгалтерского учета  сельскохозяйственных предприятий находится в зависимости от организации сельскохозяйственного производства, организационно-правовой формы и специализации хозяйства, но при этом ей присущи общие черты, характерные для учета в любой отрасли народного хозяйства: учет строится по единому унифицированному Плану счетов, применяются типовые регистры бухгалтерского учета и формы и методы организации учетных работ.

      Основу  бухгалтерского учета затрат на производство продукции составляет система действующих  законодательных и нормативных  актов: Положение о составе затрат; ПБУ 1/08, 4/99, 9/99, 10/99; Приказ Минфина РФ «О методологических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» от 28.06.2000 № 60н, Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению» от 31.10. 2000 № 94н;

      Вместе  с тем сельскохозяйственным организациям представляется возможность использовать различные подходы формирования, обобщения и контроля информации об издержках производства (текущих затратах), калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из следующих основных факторов:

1. специфики деятельности;
2. особенностей и объемов производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ;
3. хозяйственной структуры - технологической, производственной, управленческой;
4. степень достоверности, оперативности и аналитического учета;
5. глубины и гибкости планирования, контроля и регулирования;
6. сохранности и конфиденциальности управленческих данных.

      Информация по обычным видам деятельности может формироваться на счетах 20-29.

      Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг). На этом счете учитывают затраты:

• сельскохозяйственных, промышленных предприятий, подсобных сельских хозяйств по производству (выпуску) продукции;
• ремонтно-технических и прочих агросервисных организаций по выполнению ремонтных работ, техническому обслуживанию автомобильного и машинно-тракторного парков, оборудования животноводческих ферм, проведению механизированных работ;
• организаций транспорта по оказанию ими услуг;
• подрядных проектно-изыскательских организаций по выполнению строительно-монтажных и проектно-изыскательских работ;
• научно-исследовательских и конструкторских работ;
• организаций общественного питания, состоящих на самостоятельном балансе по выпуску собственной продукции4
• других организаций [4, с. 341].

      Себестоимость продукции формируется на базе расходов по обычным видам деятельности [2, с. 390].

      Расходы по обычным видам деятельности включают:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов4
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по содержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

      При формировании расходов по обычным видам  деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

      Для целей управления в бухгалтерском  учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно [9].

      Учет  затрат на аналитических счетах по счету 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство», ведут по следующей номенклатуре статей затрат:

• оплата труда с отчислениями на социальные нужды;
• средства защиты животных;
• корма;
• содержание основных средств, в том числе

а) нефтепродукты,

б) амортизация (износ) основных средств,

в) ремонт основных средств;

• работы и услуги;
• организация производства и управления;
• потери от падежа животных;
• прочие затраты.

      В первой статье учитывают основную и  дополнительную оплату труда работников животноводства, занятых непосредственно  на обслуживании данного вида или группы животных: доярок, скотников, бригадиров и др. Сюда включают оплату труда по тарифным ставкам, доплаты и премии за продукцию, за повышение продуктивности животных, сохранение поголовья, качество продукции, классность, надбавки за обслуживание скота на отгонных пастбищах, доплата за совмещение профессий. В тех случаях, когда работники обслуживают несколько групп скота одновременно, оплату труда распределяют на разные объекты учета затрат пропорционально количеству голов обслуживаемого скота либо по числу затраченных кормо-дней по каждой учетной группе.

      По  этой же статье учитывают суммы отчислений на социальное страхование, включая  отчисления в пенсионный фонд и медицинское  страхование.

      В статье «Средства защиты животных»  отражают расход на данную учетную группу скота биопрепаратов, медикаментов, дезинфицирующих средств.

      По  статье «Корма» учитывают расход кормов собственного производства и  покупных на содержание данной группы животных. Учет кормов ведут объединенный, поскольку израсходованные корма каждого наименования учитывают в отдельном  регистре – журнале учета расходов кормов. На эту статью относят также расходы, связанные с приготовлением и обработкой кормов в кормоцехах путем списания их с соответствующего аналитического счета и распределения на объекты учета пропорционально массе приготовленных кормов.

      Расход  кормов по данной статье отражают в  их балансовой оценке. Расходы по доставке кормов из мест их постоянного хранения в хозяйстве на фермы для скармливания скоту на данную статью не относят.

      Статья  «Содержание основных средств» выделена для учета нефтепродуктов, амортизационных  отчислений, затрат на ремонт и других затрат по содержанию основных средств, используемых в данной отрасли животноводства. Амортизацию и отчисления на ремонт по животноводческим зданиям, обслуживающим две или более групп скота, распределяют пропорционально площади, занимаемой каждой группой скота.

      Статья  «Работы и услуги» предназначена  для учета выполненных в животноводстве работ и услуг вспомогательных производств и сторонних организаций (автотранспорт, транспортные работы тракторов, электроснабжение, водоснабжение). По каждому виду работ и услуг показывают их количество и стоимость.

      В статье «Организация производства и  управление» отражают расходы на организацию и управление производством в отрасли животноводства в доле, приходящейся на данный объект учета затрат при распределении общепроизводственных и общехозяйственных затрат.

      На  статью «Потери от падежа животных»  относят потери от гибели молодняка животных, животных на откорме, птицы, зверей, кроликов.

      Статья  «прочие затраты» выделена для учета  различных мелких расходов и расходов разового характера. Практически сюда относится широкий круг затрат, не вошедших в предыдущие статьи [8, с. 139].

      Прочие затраты, как правило, относят на соответствующую учетную группу скота прямым путем [8, с. 142].

      Животноводство  представляет собой одну из основных отраслей сельскохозяйственного производства, в которой имеется ряд направлений: молочное и мясное скотоводство, свиноводство, овцеводство, птицеводство, коневодство, пчеловодство, звероводство и др. Выход продукции обусловлен специализацией отрасли [4, с. 363].

      Номенклатура  объектов учета по счету 20 «Основное  производство», субсчет 2 «Животноводство», следующая.

      В скотоводстве выделяют два направления  – молочный и мясной крупный рогатый  скот. В свою очередь молочный крупный  рогатый скот делят на основное стадо  молочного скота (коровы и быки производители), животные на выращивание и откорме (телки и бычки всех возрастов, животные, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы). К мясному крупному рогатому скоту относят: основное стадо мясного скота (коровы, быки-производители, телята до 8 месяцев), животные на выращивании и откорме (телки и бычки старше 8 месяцев, животные на откорме).

      В свиноводстве различают основное стада  свиней (свиноматки основные, хряки-производители, поросята до отъема) и свиней на выращивании  и откорме.

      В овцеводстве объектами учета  затрат являются шерстяное и мясное с выделением каракулеводства виды поголовья.

      В коневодстве объектами учета  затрат является основное стадо и  молодняк на выращивании и откорме.

      В звероводстве затраты учитываются  по каждому виду зверей с разделением  на основное стадо и молодняк, а  в кролиководстве по общему счету.

      В оленеводстве и верблюдоводстве  при раздельном содержании животных учет затрат ведут по двум группам: основное стадо и молодняк всех возрастов  и откорм взрослых животных. При  совместном содержании всех групп животных затраты учитывают объединенно  по всем группам животных.

      В птицеводстве во всех хозяйствах (кроме  специализированных) затраты учитывают  по каждому виду птицы (гуси, куры, утки, индейки) и отдельно по инкубации, а  в птицеводческих в соответствии с Письмом Министерства сельского  хозяйства от 07.01.69 учет затрат осуществляют по курам яичного направления и курам мясного направления [8, с.137].

      В животноводстве производимые затраты  неоднородны, они включают различные  материальные расходы (корма, биопрепараты, медикаменты и т. п.), затраченный труд и др. Построение учета затрат в животноводстве имеет ряд отличий, например, часть молока расходуется внутри отрасли, на выпойку телят и т. п.

      Вложения  средств в производство в отрасли  животноводства, так же как и выход  продукции, отличаются большей равномерностью, поэтому в бухгалтерском учете нет необходимости разграничивать затраты животноводства по смежным годам. Все расходы в животноводстве отражаются на счетах по учету затрат подразделения продукции текущего года.

      Технологический процесс в животноводстве характеризуется однородностью выполняемых операций: кормление и уход за скотом, получение продукции. Эти операции протекают непрерывно и не разграничиваются во времени по видам работ и отдельным операциям. Поэтому в бухгалтерском учете не требуется подразделять затраты по этим признакам.

      В животноводстве производственный процесс  сконцентрирован и не зависит  от сезонного характера, поэтому  в бухгалтерском учете отпадает надобность в разграничении затрат по производственным подразделениям и  другим признакам [4, с. 363].

      Основные  задачи учета затрат и выхода продукции  в животноводстве следующие:

1. строгое разделение затрат по направлениям производства и видам продукции;
2. принятие правильных и своевременных управленческих решений для получения достоверной информации по затратам, количеству и качеству полученной продукции;
3. точное разграничение всех затрат по экономически однородным элементам и статьям, из которых складывается себестоимость производимой продукции;
4. полное и своевременное отражение хозяйственных операций и связанных с ними материальных и трудовых затрат на фермах и в подразделениях организации;
5. экономически обоснованное разграничение затрат по видам производств (отраслей) и группам скота;
6. своевременное, точное и полное отражение выхода продукции, получаемой от животноводства;
7. контроль за сохранностью поголовья животных (ежемесячная инвентаризация скота и взвешивание животных для определения точного привеса);
8. экономически обоснованное определение себестоимости основной, сопряженной и побочной продукции [4, с. 364].

      Себестоимость продукции является важнейшим обобщающим показателем,  представляющим  собой  результат производственной деятельности [1, с. 261].

      Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определение рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрихозяйственного хозрасчета; выявление резервов снижения себестоимости; определение цен на продукцию; исчисление национального дохода в масштабах страны; расчет экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснование решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших [3, с. 248].

      Организация учета затрат на производство продукции  основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течении года; полнота отражения в учете всех сельскохозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции.

      Одно  из основных условий получения достоверной  информации о себестоимости продукции  – четкое определение состава производственных затрат.

      В нашей стране состав себестоимости  продукции регламентируется государством [3, с. 249].

      При осуществлении затрат в животноводстве на основании первичных и сводных  документов делается запись: дебет  субсчета 20-2 «Животноводство», кредит счетов 70,69,10,02,23,25,26,71,76 и т.д. в зависимости от того, какие затраты совершаются в отрасли.

      По  крупному рогатому скоту молочного  направления основного стада  учитываются затраты на содержание коров и быков-производителей (цель производства: получить основную продукцию – молоко и сопряженную - приплод).

      Объектами калькуляции по «Основному стаду» является молоко и приплод, калькуляционными единицами – 1 ц и 1 голова [4, с. 373].

      В результате выращивания животных может  быть получена как основная продукция (молоко и приплод), так и побочная (навоз). В течение отчетного года основная продукция оприходуется в оценке по плановой себестоимости и оформляется бухгалтерской записью: дебет 11, кредит субсчета 20-2 – при получении приплода, дебет субсчета 43-2, кредит субсчета 20-2 – при получении молока [4, с.367].

      В конце отчетного года плановая себестоимость  продукции доводится до фактической  в результате исчисления ее фактической  себестоимости [4, с. 367].

      Для определения себестоимости молока и приплода применяется комбинированный метод калькуляции. Из общей суммы затрат на содержание основного стада за год исключается стоимость побочной продукции (навоз) в принятой оценке. Оставшуюся сумму затрат, приходящуюся на сопряженную продукцию (молоко и приплод), распределяют в соответствии с расходом обменной энергии кормов: на молоко – 90%, на приплод – 10%. Полученные данные о затратах на производство молока и приплода необходимо разделить соответственно на количество  молока и количество голов приплода, в результате получают   фактическую  себестоимость 1  ц  молока  и 1 головы   приплода  [4, с. 373].

      Побочная  продукция, в частности навоз, в  течение года оценивается в сумме  нормативных затрат на его уборку в конкретных условиях (амортизационные  отчисления (износ) на технические средства по удалению из навозохранилища, затраты по выемке из навозонакопителей и хранению) и стоимости подстилки.

      При оприходовании навоза делается запись:  

      Дебет счета 10 «Материалы»

      Кредит 20 «Основное производство» субсчет  «Животноводство» [4, с. 367]. 

     1.2 Анализ МСФО 41 как основы международного учёта деятельности сельскохозяйственных предприятий 

     Коммерческая  деятельность, которая в целом  может быть определена как ведение  сельского хозяйства, весьма специфична.

     Активы  компаний сельского хозяйства, их готовая продукция, методы исчисления себестоимости такой продукции и распределение затрат требуют специальных правил учета, во многом отличных от иных отраслей производства. И здесь МСФО, общей идеей которых является универсальность учетных правил для компаний различных сфер деятельности, предлагают специальный стандарт "Сельское хозяйство".

     Важной  темой для развития российского  агропромышленного комплекса в  последнее время является вопрос учёта и оценки биологических  активов, как одного из непосредственных продуктов, производимых сельхозкомпаниями РФ.

     В российских нормативных актах предусмотрено  отражение стоимости биологических активов в соответствии с ПБУ 6 и 13, а также с утверждёнными стандартными формами АПК. Как правило, при оценке и учёте биоактивов в соответствии с указанными документами в рамках внутреннего учёта отдельной компании проблем не возникает.

     Кардинально иной предстаёт ситуация, когда результаты оценки биологических активов организации  будут использоваться третьей заинтересованной стороной. В тех важных для компании ситуациях, когда такой стороной выступает потенциальный или текущий кредитор или инвестор, необходимо иметь возможность ссылаться на обоснованность получённых результатов оценки биологических активов. Всё чаще такую оценку российским сельскохозяйственным компаниям приходится производить в соответствии с МСФО.

     Введение  к стандарту четко очерчивает круг вопросов, которые он регулирует. Ошибкой будет считать, что МСФО (IAS) 41 определяет порядок отражения  в учете всего хозяйственного цикла деятельности сельскохозяйственных компаний.