Система бухгалтерского учета экспортных операций предприятия

Введение

В настоящее время в России имеются большие возможности для осуществления внешнеэкономической деятельности вообще, и экспортных операций, в частности. Государственная монополия на внешнюю торговлю давно ушла в прошлое и во внешнеэкономической деятельности принимают участие большое количество компаний. Экспорт является одним из основных источников пополнения государственного бюджета, поэтому главная задача государства – обеспечить предприятиям нормальные условия для осуществления внешнеэкономической деятельности.

На современном этапе экономических преобразований необходимой основой формирования устойчивого и развивающегося внешнеэкономического комплекса является стабильная, реально функционирующая законодательная база, которая способствовала бы оптимальному развитию финансово-хозяйственной деятельности предприятий – экспортеров.

Демократизация внешнеэкономической политики открыла каждому независимому предпринимателю возможность налаживания международных контактов. Вместе с тем перед каждым российским предприятием, решившим распространить свой бизнес за пределы страны, встает задача организации бухгалтерского учета на более высоком уровне.

Кроме того, в связи с возрастающей интеграцией России в мировую экономику, возросшим инвестициям в отечественную экономику, возникновением большого количества совместных предприятий, и требованиями инвесторов и совладельцев к ведению отчетности в соответствии с международными стандартами возникла необходимость приведения российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчётности (МСФО).

Для многих предприятий экспорт товаров является в настоящее время стабильным источником доходов и позволяет оставаться «на плаву». Это особенно характерно для предприятий нефтехимического, топливно-энергетического и металлургических комплексов.

Кроме того, учет экспортных операций является достаточно сложным, особенно если экспорт товаров осуществляется через посредников. Ведь у экспортера отражается движение экспортного товара, таможенное оформление и транспортные расходы, расчеты с иностранными покупателями, расчеты с посредниками, а также возникают курсовые разницы.

Сложным является и документальное оформление экспортных операций. Экспортеру необходимо правильно заключить внешнеторговый контракт, оформить паспорт экспортной сделки и таможенную декларацию, а также все транспортные и расчетные документы.

Учет внешнеэкономической деятельности заключается в том, что операции с нерезидентами имеют особенности, которые учитываются определенным образом. В связи с этим перед каждым российским предприятием, решившим распространить свой бизнес за пределы страны, встает задача организации бухгалтерского учета на более высоком уровне. Необходимость приведения системы бухгалтерского учета экспортных операций к современным условиям рыночной экономики, практическая востребованность такого рода научных исследований, недостаточная разработанность отдельных, но в современных условиях весьма важных вопросов теории, методологии и практики учета экспортных операций свидетельствует об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы выпускной квалификационной работы, цели, задачи, структуру и основные направления исследования.

Целью выпускной работы является изучение особенностей и специфики бухгалтерского учёта экспортных операций и его развития в рыночной экономике.

Для достижения поставленной цели исследования необходимо решить следующие задачи:

1. Выявить экономическую сущность экспортных операций в бухгалтерском учёте;

2. Рассмотреть нормативное регулирование учета экспортных операций;

3. Рассмотреть организационно-экономическую характеристику ОАО «ГМК «Дальполиметалл»;

4. Исследовать документальное оформление экспортных операций;

5. Изучить синтетический и аналитический учет экспортных операций;

6. Выявить перспективы развития экспорта в России;

7. Разработать мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учёта экспортных операций.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность предприятия ОАО «ГМК «Дальполиметалл», предметом – система бухгалтерского учета экспортных операций предприятия.

Поставленные цель и задачи сформировали структуру выпускной квалификационной работы, которая состоит из введения, трёх глав, нескольких приложений и заключения. В первой главе рассмотрены основные понятия экспортных операций и задачи их учета. Дана краткая характеристика законодательной базы, регулирующей экспортные операции. Рассмотрены особенности бухгалтерского учета экспортных операций, также в ней дана характеристика документов, которыми оформляется экспорт товаров. В частности, рассмотрены экспортный контракт, паспорт экспортной сделки, таможенная декларация, перечислены транспортные и складские документы, технические документы, расчетные и банковские, претензионные документы и документы, которыми оформляются недостачи и порчи. Что касается предприятия, то рассмотрена организационно-экономическая характеристика ОАО «ГМК «Дальполиметалл».

Вторая глава написана с использованием материала, собранного в ходе преддипломной практики на примере предприятия ОАО «ГМК «Дальполиметалл», которое занимается экспортом свинцовых и цинковых концентратов в Китайскую Народную республику и другие страны Азии. Проверяемая организация осуществляет экспортную деятельность напрямую с покупателем товара. Во второй главе на основании практического материала будет непосредственно рассмотрено документальное оформление, особенности бухгалтерского учета экспортной деятельности предприятия.

Заключительная третья глава рассматривает развитие экспортных операций в рыночной экономике. А именно, какие преобладают перспективы развития экспорта в России, и какие выявлены пути совершенствования бухгалтерского учёта экспортных операций. Кроме того, приведены основные направления экспортной деятельности России.

Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные  и прикладные научные труды отечественных  и зарубежных авторов в области  финансового, управленческого и  стратегического учёта экспортной деятельности, статистические данные государственных органов и материалы  исследуемого предприятия, занимающегося  экспортной деятельностью,  материалы  научных докладов, конференций и  семинаров.

Методологической основой  исследования явились системный  подход и методы статистического  анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений.

Для рассмотрения практических вопросов по данным предприятия, в работе использована различная отчетность, составляемая на рассматриваемом предприятии, а так же нормативные документы, также разработанные и применяемые в рамках этого предприятия.

Нормативной базой исследования явились законодательные акты Российской Федерации, регламентирующие бухгалтерский учёт в области экспортных операций.

Однако следует отметить, что вопросы учета экспортных операций в коммерческих организациях, несмотря на накопленный зарубежный и отечественный теоретико-практический опыт, до сих пор недостаточно изучены. Публикации по проблемам учета внешнеэкономической  деятельности  затрагивают в основном вопросы теории и практики отдельных  хозяйственных операций.

Таким образом, актуальность теоретического, методологического и практического  решения проблем формирования системы  учета экспортных  операций, наличие  ряда дискуссионных проблем обусловили выбор направлений исследования.

1 Теоретические аспекты учета экспортных операций

1.1 Экономическая сущность отражения экспортных операций в бухгалтерском учете

Продукция считается экспортной, если она продается иностранному юридическому или физическому лицу.

Организация может также осуществлять экспорт работ (строительство объектов за границей) и экспорт услуг (инжиниринговые услуги, обучение специалистов и др.).

Статья 212 Таможенного кодекса таможенного союза (ТК ТС) гласит: "Экспорт – таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами". Статьей 213 ТК ТС предусмотрена уплата вывозных таможенных пошлин и иных таможенных условий [3].

Экспортный потенциал является составной, органической частью национальной экономики. Он представляет собой способность  национальной экономики производить  продукцию, конкурентоспособную на мировых рынках, и экспортировать ее в достаточных объемах по мировым  ценам. Его стратегическая роль заключается в том, что он должен стать инструментом активизации имеющихся и потенциальных конкурентных преимуществом российской экономики в международном разделении труда, средством содействия выходу нашей страны на путь стабильного и ускоренного качественного экономического роста. В этой связи профилирующей и наиболее сложной является проблема развития и диверсификации экспортного потенциала страны.

При осуществлении экспортных операций следует помнить, что бухгалтерский  учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету  товаров, закупаемых для их продажи  на внутреннем рынке.

Для торговой организации деятельность, связанная с реализацией товаров, является основной, поэтому доходы от продажи товаров, в том числе  на экспорт, признаются доходами от обычных  видов деятельности. Что касается расходов, возникающих при продаже  товаров, они, соответственно, признаются в составе расходов по обычным  видам деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета экспортных операций являются:

1. Формирование и предоставление достоверной, объективной информации о хозяйственных операциях предприятия, связанных с экспортом товаров для обеспечения возможности принятия эффективных управленческих решений;
2. Формирование финансовых результатов от осуществления экспортных операций;
3. Предоставление достоверной и объективной информации о состоянии дебиторской задолженности иностранных покупателей и заказчиков;
4. Определение суммы курсовых разниц и их влияние на финансовый результат и др.

Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является внешнеэкономический контракт (на поставку экспортной продукции, выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта.

В бухгалтерском учете экспортных операций целесообразно выделить 3 этапа:

1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю.
2. Учет затрат по экспорту.
3. Учет реализации и расчетов с иностранными контрагентами.

На основании ПБУ 3/2000 «Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте», стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском  учете и отчетности подлежит пересчету  в рубли (по курсу ЦБ РФ).

Выручка от продажи продукции на экспорт подлежит отражению в  учете в момент признания доходов  организации. Экспортная выручка должна быть пересчитана в рубли по курсу  ЦБ РФ, действующему на дату перехода права  собственности [9].

При оформлении товара на таможне  уплачиваются экспортная (вывозная) таможенная пошлина и таможенные сборы. Перечень таможенных платежей содержится в ст. 110 Таможенного кодекса РФ.

Таможенный сбор за таможенное оформление составляет 0,1% в рублях и 0, 05% - в иностранной  валюте от таможенной стоимости товаров [3].

Составим бухгалтерские проводки:

1. Списывается фактическая себестоимость  отгруженной продукции: Дт 45 Кт 43

2. Признана выручка от реализации  продукции на экспорт: Дт 62 Кт 90/1;

3. В момент перехода права  собственности списывается отгруженная  продукция с баланса: Дт 90/2 Кт 45;

4. Акцептован счет транспортной  организации: Дт 44 Кт 76 (60);

5. Отражен НДС по транспортным  расходам: Дт 19 Кт 76 (60).

Таможенные сборы, связанные с  оформлением товаров, подлежат включению  в состав расходов на продажу.

6. Списаны таможенные расходы:  Дт 44 Кт 76;

7. Оплачены таможенные расходы  в рублях: Дт 76 Кт 51;

8. Оплачены таможенные расходы  в валюте: Дт 76 Кт 52.

В предусмотренных случаях при  таможенном оформлении продукции (ст.110 ТК ТС РФ) организация должна уплатить таможенные пошлины (при экспорте –  вывозную таможенную пошлину) [3].

Сумма вывозной таможенной пошлины  учитывается отдельно от других таможенных расходов. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» вывозные таможенные пошлины не признаются доходами, а  относятся к обязательным платежам.

9. Отражено начисление вывозной  таможенной пошлины: Дт 90/5 «Экспортные  пошлины» Кт 68;

10. Оплачена вывозная таможенная  пошлина: Дт 68 Кт 51;

11. Списаны расходы, связанные  с транспортировкой и таможенным  оформлением: Дт 90/2 Кт 44;

НДС при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при  условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, производится по налоговой ставке 0% (ст. 164 НК РФ) [2].

12. Отражен финансовый результат  от реализации:

Дт 90/1 Кт 90/ 9;

Дт 90/9 Кт 90/2;

Дт 90/9 Кт 90/5;

Дт 90/9 Кт 99 – прибыль.

Любые поступления в иностранной  валюте в пользу юридических лиц  первоначально подлежат обязательному  зачислению в полном объеме на транзитный валютный счет. Записи по валютным счетам организации производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета  иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

13. На дату поступления валютной  выручки: Дт 52 Кт 62;

14. Отражена курсовая разница  по расчетам с покупателями: Дт 62 Кт 91/1;

15. В конце месяца списано  сальдо прочих доходов и расходов:

Дт 91/1 Кт 91/9;

Дт 91/9 Кт 99.

На организацию учета экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

Таможенные органы и банки, обслуживающие  экспортеров, осуществляют взаимный обмен  информацией о вывозе товаров  и о поступившей валютной выручке, сверяют эти данные и формируют оперативные и статистические сведения, необходимые для осуществления валютного контроля.

Данная информация направляется Федеральной  службе валютного и экспортного  контроля, Министерству РФ по налогам  и сборам. Прокуратуре РФ для проведения расследования случаев нарушения  норм валютного регулирования и  применения установленных законом Российской Федерации санкций.

1.2 Нормативное регулирование учета экспортных операций

Экспорт – таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам [3].

Поскольку бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающиеся в порядке пересчета иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами. Эти особенности требуют особых норм и правил бухгалтерского учета операций в иностранной валюте. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики [8, c. 304].

Российская практика регулирования  внешнеэкономической деятельности опирается на широкую нормативно-правовую базу и осуществляется посредством  системы методов, особое место в  этой системе занимает таможенное регулирование.

Законодательную основу экспортных операций составляют:

1. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 06.12.2011, с изменениями от 27.06.2012);
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.06.2012);
3. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 02.10.2012);
4. "Таможенный кодекс таможенного союза" (Опубликован в Собрании законодательства РФ № 50 от 13.12.2010 г., ст. 6615);
5. Федеральный закон № 311-ФЗ от 27.11.2010 г. «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
6. Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011;
7. Закон  РФ «О валютном регулировании  и валютном контроле» № 173-ФЗ 10 декабря 2003 года (ред. от 14.03.2013 N 29-ФЗ);
8. Федеральный закон №  216-ФЗ «О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» от 3 декабря 2012 года;
9. Положение по бухгалтерскому  учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» № 3/2000 приказ Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н;
10. Положение о составе затрат  по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 05.08.92г. № 552 (ред. от 07.02.2002 № 29-О);
11. Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» N 1/98. Приказ Минфина РФ от 09.12.98 года № 60Н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н);
12. Положением по бухгалтерскому  учету «Доходы организации» № 9/99, (в ред. от 27.04.2012 № 55н);
13. Положением по бухгалтерскому  учету «Расходы организации» № 10/99, (в ред. от 27.04.2012 № 55н);
14. Положением по бухгалтерскому  учету «Бухгалтерская отчетность организации» № 4/99 (в ред. от 08.11.2010 № 142н);
15. План счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ № 94н от 31 октября 2000 года, (в ред. от 08.11.2010 № 142н);
16. Инструкция «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением» № 138-И (редакция от 04.06.2012 г.);
17. Решение Комиссии Таможенного союза № 617 от 07.04.2011 г. «О внесении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке заполнения декларации на товары, утвержденную Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. № 257».
18. Международные правила толкования  торговых терминов «Инкотермс 2010» (извлечения) [7].

1.3 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Полное фирменное наименование Открытое акционерное общество «Горно-металлургический комплекс «Дальполиметалл» (ОАО «ГМК «Дальполиметалл»).

Место нахождения и почтовый адрес – 692446, Российская Федерация, Приморский край, г. Дальнегорск, Проспект 50 лет Октября, 93.

Дата государственной регистрации: 28.06.2002 г. Номер свидетельства о государственной регистрации 188-480. Орган, осуществивший государственную регистрацию: муниципальное образование г. Дальнегорск. Идентификационный номер плательщика 2505008358, КПП 254250001, ОГРН 1022500614751.

Основные коды ОКВЭД 13.20.5,13.20.41, 74.20.2,51.52.2,60.24,45.21.54,74.14.

Структура управления ОАО «ГМК «Дальполиметалл»:

В структуре управления ОАО высший орган управления – общее собрание акционеров, также в управляющую структуру входит совет директоров общества, функции единоличного исполнительного органа переданы по договору управляющей компании – ООО «Управляющая компания «Русская горнорудная компания».

Структурные подразделения ОАО «ГМК «Дальполиметалл» по состоянию на 31.12.2012 года:

• Рудник « Николаевский» - месторождение «Николаевское»;
• Рудник «Верхний» – месторождение «Верхнее», «Майминовское»;
• Рудник «2 – ой Советский» – месторождение «Партизанское»;
• Рудник «Южный» – месторождение «Южное»;
• Центральная обогатительная фабрика;
• Геолого-маркшейдерское управление;
• Цех технологического транспорта;
• Цех Сервисного обслуживания;
• Железнодорожный цех;
• Складское хозяйство;
• Лаборатория контроля и анализа;
• Служба контроля;
• Управление;
• Врачебный здравпункт.

Среднесписочная численность работников в 2012 году составила – 2133 человека.

Основные виды деятельности в 2012 году:

• Добыча  свинцово-цинковой руды;
• Обогащение свинцово-цинковой руды  с получением свинцового и цинкового концентратов;
• Реализация товаров;
• Оказание услуг.

Доля основных видов деятельности в доходах предприятия:

• Выпуск продукции (в т.ч. свинцового и цинкового концентратов) – 99,92%;
• Оказание услуг –0,077%;
• Реализация товаров – 0,003% [49].

Основные покупатели продукции, товаров, услуг на внутреннем рынке представлены на Рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 – Основные покупатели продукции, товаров, услуг ОАО «ГМК «Дальполиметалл» на внутреннем рынке, %

Доля экспорта в 2012 году составила 99,5%.

Весь объем свинцового концентрата (СК) и цинкового концентрата (ЦК) ОАО «ГМК «Дальполиметалл» в 2012 году поставляло на экспорт в страны Азиатско-Тихоокеанского региона – Китай, Корея.

Как указывалось выше, ОАО  «ГМК «Дальполиметалл» производит и  реализует свинцовые и цинковые концентраты на экспорт в страны Азиатско-тихоокеанского региона, Китай и Корею. Отгрузка продукции согласно контрактам производится морским транспортом из портов Рудная Пристань или Ольга  навалом в трюмы судна партиями по 3000-3200 влажных метрических тонн (ВМТ) на теплоходах водоизмещением максимально 5000 тонн. Выбор отгрузки продукции морским транспортом обусловлен, прежде всего, невысокой себестоимостью использования морского транспорта в сравнении с железнодорожным или автомобильным, расположением предприятия в непосредственной близости к морю (34 км), а также в связи с нахождением в небольшой отдаленности от России  портов-получателей стран-покупателей. Данные представлены на рисунке 1.2.

Рисунок 1.2 – Доля экспорта ОАО «ГМК «Дальполиметалл» в 2012 году по странам АТР, вмт.

Структура товарооборота и себестоимость реализуемой продукции представлены на следующих рисунках:

Рисунок 1.3 – Себестоимость единицы продукции ОАО «ГМК «Дальполиметалл», в долларах США 

Из рисунка 1.3 видно, что себестоимость единицы продукции в исследуемом периоде возрастает. В 2012 году себестоимость свинцового концентрата возросла практически в 2 раза или увеличилась на 42%, что нельзя сказать о цинковом концентрате, себестоимость которого возросла на 22% .

Рисунок 1.4 – Отпускная цена единицы продукции (работ, услуг) ОАО «ГМК «Дальполиметалл», в долларах США

Из рисунка 1.4 можно проследить рост цены единицы продукции свинцового концентрата в 201 г., что связано с увеличением объёма реализации свинцового концентрата в 2011 году.

Рисунок 1.5 – Рентабельность единицы продукции (работ, услуг) ОАО «ГМК «Дальполиметалл», % 

Из 1.5 рисунка вытекает следующий вывод: в 2012 году имеет место отрицательная динамика рентабельности единицы продукции (-5,9) по сравнению с данным показателем за прошлый год (5,4).

Рисунок 1.6 – Объем реализации продукции ОАО «ГМК «Дальполиметалл», тыс. руб.

Обобщённые данные по 4 рисункам представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 – Сведения о реализации продукции на экспорт

Полный перечень основных технико-экономических показателей деятельности предприятия в динамике за три года представлен в таблице 1.2.

Таблица 1.2 – Основные технико-экономические показатели работы предприятия