Учет и налогообложение внешнеэкономической деятельности

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ ТАДЖИКИСТАН

Российско-Таджикский Славянский Университет

Экономический факультет

Кафедра «Учет, анализ и аудит»

Дипломная работа

На тему: «Учет и налогообложение  внешнеэкономической деятельности» (на основе литературных источников)

Выполнил студент 6 курса,

 Специальности 08010965

«Бухгалтерский  учет, анализ и аудит»

Имамов М.

 Допущена к защите

«____» ________2012г.

Зав. кафедрой, к.э.н. доцент

__________Калемуллоев М.В.

Научный руководитель

к.э.н., доц. Калемуллоев  М. В.

Душанбе-2005

Введение

В условиях перехода к рыночным отношениям многие предприятия  и организации различных форм собственности получили право самостоятельного участия во внешнеэкономической деятельности. В этой связи значительно возросло количество потенциальных партнеров. В странах СНГ для заключения различного рода соглашений и внешнеторговых договоров.

 Внешнеэкономическая  деятельность в нашей стране  регулируется соответствующими правовыми актами. Это, прежде всего Законы, Положения Правительств и другие ведомственные положения и инструкции.

Внешнеэкономическая деятельность состоит  из следующих самостоятельных сфер:

-изучение коньюктуры  соответствующих товарных рынков;

- посреднических услуг;

• операций по бартерной торговле;
• операций по услугам экспорта и импорта товаров;
• реэкспортных операций;

Актуальность  данной темы заключается в том, что после распада Советской державы и приобретения независимости ее республик возникла необходимость развития внешнеэкономической деятельности этих республик. В условиях функционирования рыночной экономики внешнеэкономическая деятельность, а именно, экспортно-импортные операции должны постоянно расширятся как между странами бывшего союза так и с дальним зарубежьем, так как экспорт и импорт являются одним из основных способов пополнения государственного бюджета. При этом малоизученной остается эта проблема в целом, а учет и аудит этой деятельности в частности.

В отечественной учетно-экономической  литературе вопросу экспортно-импортных операций, их учету и аудиту уделено очень мало внимания. Отсутствует специальная литература по этой проблеме. Именно указанная ситуация и актуальность этой проблемы побудила нас к исследованию темы.

Цель работы - более обстоятельное изучение механизма осуществления учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, ее законодательной базы, определение особенности учета как экспортных, так и импортных операций. Поставленные цели и определили задачи исследования, которые сводятся к нижеследующему:

-изучение учета экспортных  операций, импортных операций,

-рассмотрение порядок  учета затрат предприятий экспортно-импортных  операций,

изучение особенности  налогообложения внешнеэкономической  деятельности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организационно-методические вопросы организации учета и налогообложения экспортных и импортных операций. Объектом исследования была избрана методика организации учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности коммерческой организации.

Объем и структура  работы. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложение.

При выполнении работы использовались законодательные и нормативные акты по бухгалтерского учету, аудиту и налогообложении, учетно-экономической литературы известных экономистов стран членов СНГ и Республики Таджикистан, таких как: Безруких П.С, Бабченко Т. Н., Галанина Е.Н., Глушко Е., Козлова Е., Патрушина Е.Н., Бабченко Т.Н., Галанина Е. Н., Кондраков Н.П., Нитецкий В, В,, Суйц В.П., Шеремет А.Д., Шерназаров А.Ш., и другие.

Глава 1. Учет экспортных и импортных операций

1.1. Учет экспортных  операций

Под экспортом понимается продажа  иностранному контрагенту товара с  вывозом его за границу. Экспортом  является предоставление иностранным  гражданам и фирмам туристических, транспортных, посреднических и других услуг, оказываемых за границей.¹

Порядок учета экспортных операций зависит от порядка реализации товаров (непосредственно самой организацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию), а также от порядка оплаты за реализуемые товары.

Оплата экспортных товаров может  осуществляться за наличные, в счет государственного кредита РФ, представленного  стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки. Экспорт может производиться также в счет оказания помощи.

Все расчеты по внешнеэкономическим  операциям между юридическими лицами-резидентами  осуществляются в свободно конвертируемой валюте либо в Валюте Российской Федерации  в порядке, установленном Банком России. Межправительственными соглашениями между Российской Федерацией и государствами – участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа помимо свободно конвертируемой валюты национальных валют Содружества.

Основными документами по экспорту товаров являются контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и др.²

Для учета экспортируемой продукции применяется такое понятие, как учетная партия, т.е. определенное количество товара, отгруженного или полученного по одному контракту и оформленного одним транспортным документом. Учет должен вестись в натуральном и стоимостном выражении.

Для учета экспортных операций используется понятие фактурная цена, которая  может изменяться на сумму транспортных и страховых издержек.

Цена СИФ означает, что все  расходы по перевозке грузов, оплате таможенных сборов и страхованию вместе с риском гибели или порчи товара до пересечения им борта судна в порту покупателя несет продавец товара.

Цена ФОБ означает, что продавец  несет расходы по транспортировке  и страхованию только до момента  доставки товара на борт судна.

Цена ФАС ограничивает транспортно-экспедиторские расходы отправителя доставкой груза до причала.

Цена КАФ полностью включает расходы по транспортировке товара, но не включает расходы по страхованию.

Под тарифным и налоговым регулированием экспорта понимается применение таможенных пошлин и различных видов налогов, которые участвуют в формировании себестоимости и издержек обращения при экспорте продукции, работ и  услуг.

Таможенная пошлина –это государственные  денежные сборы, взимаемые через таможенные учреждения с товаров, ценностей и имущества, провозимого через границу страны.³

Взимание экспортных пошлин производится в рублях, а ставка пошлины, установленная в ЭКЮ, подлежит пересчету в рублях по курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, на момент уплаты пошлины.

При реализации товаров организацией-изготовителем в учете отражают счет хозяйственные операции по реализации продукции. Начиная от определения затрат на маркетинговые исследования до установления цены за реализуемый товар. При реализации продукции через внешнеэкономическую организацию наиболее важным является установление размера комиссионного вознаграждения (бонуса) за услуги внешнеэкономической организации.

Аналитический учет экспортных товаров  осуществляется организацией по партиям  в разрезе стран и контрактов.

На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости. Обычно с отсрочкой платежа.

До января 2001 г. экспортируемые товары (работы, услуги) были освобождены от уплаты НДС.

С января 2001 г. в соответствии с  п. 1 ст. 164 НК РФ товары (за исключением нефти, природного газа, стабильного газового конденсата, экспортируемых в страны СНГ), помещаемые под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы России, подлежат обложению НДС по нулевой ставке.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Счет 45 используется для учета отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю.

При осуществлении экспортных операций через внешнеторговую организацию последняя завозит экспортируемые товары на свои склады и затем реализует их.

Экспортная выручка поступает  на транзитный валютный счет. Из выручки-брутто могут оплачиваться накладные расходы по экспорту в инвалюте.

1.2. Учет импортных  операций

Предметом импорта могут  быть: товары, приобретенные для  продажи отечественным потребителям; сырье, материалы, оборудование для производственного потребления – удовлетворения собственных нужд импортера; другие материальные и нематериальные ценности.⁴

Порядок учета импортных операций зависит от выбранной формы расчетов с иностранными поставщиками (инкассо, аккредитив, открытый счет и др.), условия поставки, содержания учетных партий.

Содержание учетных партий определяется видом товара и способом доставки.

При импорте сырья, продовольствия и других товаров массового производства морским путем за учетную единицу принимают судно, товар, коносамент, а при доставке железнодорожным транспортом – вагон, заказ, транс, международная железнодорожная накладная.

Если по условиям контракта поставщик  выписывает счет покупателю на каждую транспортную партию, то учетной единицей считается партия, оформленная одним  счетом.

Поступающие импортные товары принимают  на учет по полной импортной стоимости. Она включает в себя контрактную цену товара и накладные расходы, оплаченные в иностранной валюте (обычно заграницей) и в рублях.

К накладным расходам в иностранной  валюте относят расходы по перевозке, перевалке, хранению на складах, естественную убыль в пределах установленных норм, брокерские и комиссионные, таможенные сборы в инвалюте.

Накладные расходы в рублях состоят  из расходов по перевозке, перевалке, хранению на складах, естественной убыли в пределах установленных норм, пошлины, акцизов и таможенных сборов в рублях. Таможенная стоимость товара состоит из контрактной стоимости и накладных расходов в инвалюте, оплаченных за границей.

На таможне импортер платит по товару НДС в размере 10 или 20 % от облагаемой базы, состоящей из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза по товару.

Контрактная цена товара зависит от условий поставки. Например, при  поставке товаров на условиях «СИФ»  или «франко-граница страны покупателя» накладные расходы оплачиваются самим поставщиком и включаются им в контрактную цену товара. При отправке товара на условиях «ФОБ» в цену товара включаются расходы поставщика по транспортировке товара до порта отправления по погрузке на борт судна.

Порядок осуществления валютного  контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров определен совместной Инструкцией Центрального банка РФ и Государственного таможенного комитета РФ от 04.10.2000 г. В ней указаны основные документы, по которым осуществляется валютный контроль (паспорт импортной сделки, досье по импортной сделке, карточка платежа, учетная карточка импортируемых товаров, ведомость банковского контроля и отчет об операциях по импортным контрактам), приведены формы этих документов, указан порядок осуществления валютного контроля.

Синтетический учет расчетов с поставщиками и по оплате импортных товаров осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет этих расчетов ведется отдельно по каждой поставке и каждому выданному авансу.

Для формирования информации о покупной стоимости импортных товаров целесообразно использовать синтетический счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», открыв к нему субсчет 2 «Приобретение импортных товаров». Аналитический учет по этому субсчету ведут по партиям и видам товаров.

Учет расчетов за услуги по доставке товаров следует осуществлять на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему субсчета: 1 «Расчеты в рублях» и 2 «Расчеты в иностранной валюте».

Учет расчетов с бюджетом по таможенной пошлине, акцизам и НДС осуществляют на субсчетах «Расчеты по импортной таможенной пошлине», «Расчеты по акцизам» и «Расчеты по НДС» счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».       

Для обеспечения раздельного учета  реализации экспортной продукции (товара) рекомендуется на счете 46 «реализация продукции (работ, услуг)» выделить соответствующий субсчет.

Документами, подтверждающими  реализацию иностранным покупателям  экспортной продукции (товара, работы, услуги), являются:

 для продукции или  товара – отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы;

 для услуг и работ  – акты о выполнении работ  или услуг, в которых указывается место выполнения, и документы, подтверждающие факт пересечения границы (таможенные декларации, почтовые квитанции и пр.)

 при учете товаров,  отгружаемых по трубопроводному  транспорту, - акты, в которых зафиксированы  показания счетчиков, замеряющих  поставленное количество газа, нефти, электроэнергии.

При учете реализации по моменту оплаты экспортный товар  считается реализованным при поступлении оплаты за него, т.е.  в момент зачисления валютной выручки на транзитный валютный счет.⁵

На день зачисления делаются записи:

Д-т сч. 51-1 «Транзитный  валютный счет»

К-т сч. 46 «Реализация  продукции (работ, услуг)»

и

Д-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

К-т сч. 45 «Товары экспортные отгруженные и отфактурованные»

При учете реализации по моменту  отгрузки экспортный товар считается  реализованным при отгрузке его  иностранному покупателю с переходом  прав собственности на товар.

На день выставления счета-фактуры (инвайса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены, и делаются записи в регистрах бухгалтерского учета:

Д-т сч. 62 «Расчеты с  покупателями и заказчиками»

К-т сч. 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

Одновременно с определением выручки  от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров:

Д-т сч. 46 «Реализация  продукции (работ, услуг)»

К-т сч. 45 «Товары экспортные отгруженные в пути»

Или фактическая себестоимость экспортных работ, услуг:

Д-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

К-т сч. 20 «Затраты по экспортным услугам».

А также издержки обращения, связанные  с продажей товара

Д-т сч. 46 «Реализация  продукции (работ, услуг)»

К-т сч. 44 «Издержки обращения»

На счете 46 определяется финансовый результат от реализации экспорта, который списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»:

Прибыль -

Д-т сч.46 «Реализация  продукции (работ, услуг)»

К-т сч. 80 «Прибыль и  убытки»

Убытки-

Д-т сч. 80 «Прибыль и убытки»

К-т сч. сч.46 «Реализация  продукции (работ, услуг)».

При учете реализации по отгрузке до момента поступления оплаты задолжности покупателей отражается на счете 62 в двух оценках: в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте.

Поэтому на счете 62 ежемесячно выводится курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы производится в соответствии с учетной политикой, принятой в организации.⁶

При поступлении оплаты:

Д-т сч. 52-1 «Транзитный  валютный счет»

К-т сч. «расчеты с покупателями и заказчиками»

Поступившая экспортная выручка подлежит обязательной продаже в размере 50 % от поступившей суммы.

При поступлении выручки организация, осуществлявшая экспорт продукции, работ, услуг, имеет право на возмещение НДС и СН, уплаченные за сырье, материальные ресурсы, товары и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.

При расчетах авансами поступившая  в соответствии с заключенным  контрактом сумма аванса от иностранного покупателя относится на счет 64 «Расчеты по авансам полученным»:

Д-т сч. 52-1 «Транзитный валютный счет»

К-т сч. 64 «Расчеты по авансам  полученным»

50% поступившего валютного  аванса подлежит обязательной  продаже в таком же порядке,  как и поступившая выручка.

Если сумма аванса равна 100% от суммы контракта, то в момент отгрузки товар считается реализованным. После отгрузки экспортной продукции (товара) сумма поступившего аванса зачитывается в погашение задолжности иностранного покупателя:

Д-т сч. 64 «Расчеты по авансам  полученным»

К-т сч.46 «Реализация  продукции (работ, услуг)»

Если сумма аванса составляла часть  контрактной цены, то предприятия, которые  ведут учет по моменту оплаты, списывают  на реализацию лишь сумму поступившего аванса и пропорционально ему  списывают фактическую себестоимость отгруженного и реализованного товара. Оставшаяся часть контрактной цены показывается как выручка в момент поступления окончательной оплаты.

В случае, когда предприятие ведет  учет реализации по моменту  отгрузки, сумма поступившего ранее аванса будет зачтена в погашение задолжности иностранного покупателя. Эта операция должна быть оформлена бухгалтерской проводкой:

Д-т сч.64 «Расчеты по авансам  полученным»

К-т сч. 62 «расчеты с  покупателями и заказчиками»

1.3. Учет приобретения  и реализации импортных материалов, товаров и материальных ценностей

Основанием для ведения  учета импортных материалов и  товаров, а также их движения являются оформленные соответствующим образом первичные документы:

акцептованные счета  фирм-поставщиков с приложением  спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных;

почтовые квитанции, свидетельствующие  об отправке товаров в установленные адреса;

приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты  или на склады;

коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порчах товаров;

приемные акты иностранных  экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.

В системе учета импортных  материалов и товаров важное значение имеет правильное формирование стоимости, по которой они будут отражаться в учете.⁷

Для определения стоимости  приобретенных  импортных материалов или товаров мы предлагаем читателям  открывать субсчет «Формирование  стоимости импортных материальных ценностей» к счету 15 «Заготовление и приобретение материалов». Поскольку счет 15 в действующем Плане счетов служит для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, определение стоимости импортных материальных ресурсов на нем полностью отвечает принятому назначению. По дебету этого субсчета будут собираться все расходы, связанные с формированием импортной стоимости, а затем фактически сложившаяся стоимость импортного материала, товара при их оприходовании будет списываться с кредита субсчета 15 в дебет счетов 10 «Материалы» или 41, субсчет «Товары импортные». Однако, ничто не мешает предприятиям определить фактическую стоимость поступивших импортных материалов непосредственно на счетах учета материальных ресурсов (10, 07, 41, 08 и др.)

Согласно письму Минфина  РФ «О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары(продукцию)» № 66 от 31 мая 1993 г. в стоимость импортных материальных ресурсов включается: стоимость приобретенных материальных ресурсов, суммы начисленного акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов.

В Положении по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, Минфина РФ № 50 от 13.06.1995 г. (ПБУ/3) определено, что приобретенные материальные ресурсы приходуются в организации на дату перехода прав собственности на них от продавца к покупателю. На эту дату производится пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ стоимости, указанной в счетах поставщика в иностранной валюте.⁸

На основании первичных  документов отражается в учете по дебету счетов по учету материальных ценностей (10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов», 12 «МБП», 07 «Оборудование к установке», 08 «Капитальные вложения», 41 «Товары», субсчет «Товары импортные») в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками».

На сумму начисленных  таможенных пошлин и таможенных сборов производят запись в дебет соответствующих счетов (10, 15, 41, 07, 08) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором открывают аналитический счет «Расчеты с таможней». Вместо счета 76 для расчетов с таможней можно использовать и счет 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма начисленных акцизов  также включается в стоимость  импортных ценностей и оформляется записью:

Д-т счетов 10, 15, 41, 07, 08

К-т сч.68, аналитический  счет «Расчеты с бюджетом по акцизам».

Суммы уплаченного налога на добавленную стоимость (НДС) и  специального налога (СН) учитывается отдельно:

Д-т сч 19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям»

К-т сч. 51 «Расчетный счет»

Согласно инструкции ГТК РФ от 30.01.1993 г. № 01-20/741 и ГНС РФ от 30.01.1993 г. № 16 «О порядке применения налога на добавленную  стоимость и акцизов в отношении  товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации», сумма налога на добавленную стоимость начисляется в рублях по следующим формулам:

А) по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами (С+П+Ас)хН/100;

Б) По товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами: (С+П)хН/100

В) по прочим товарам: СхН/100,

Где с- таможенная стоимость;

П- сумма таможенной пошлины;

Ас- сумма акциза;

Н- ставка налога на добавленную  стоимость

Аналогично определяется и сумма  специального налога.

Дальнейший учет движения сырья и других материальных ценностей, приобретенных организацией для  собственных нужд ведется в обычном  порядке.

Остановимся на учете  движения и реализации товаров импортных.

Для синтетического учета импортных  товаров рекомендуем на счете 41 «Товары» открывать отдельный субсчет «Товары импортные». Если приобретаются товары импортные, которые облагаются НДС и СН по разным ставкам, необходимо обеспечить раздельный учет таких товаров. С этой целью следует вводить отдельные субсчета по учету товаров.

В основе аналитического учета импортных товаров лежит  понятие учетной партии. Под учетной партией понимают некоторое количество товара,  отгруженное или полученное по  одному контракту, и оформляется, обычно, в зависимости от характера товара и возможности сохранения партии в процессе перевозки, перевалки, и хранения груза.

За учетную партию при импорте, как правило, принимается:

по морским перевозкам – пароход, коносамент;

по железнодорожным  перевозкам – вагон, международная железнодорожная накладная.

Если иностранный поставщик  представляет счет на каждую транспортную партию, то за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.