Аудит в системе финансового контроля РФ. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности

Вопрос 1. Аудит в системе финансового  контроля РФ. Нормативно-правовое регулирование  аудиторской деятельности.

12. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций. Разрешение этических конфликтов.

     Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»  устанавливает следующую ответственность  за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите.

     Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральным законом об аудиторской деятельности.

     Рассмотрим  эти и другие виды ответственности  аудиторов и аудиторских организаций. Гражданско-правовая ответственность  за причинение вреда. Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»  так определяет ответственность  сторон в отношении достоверности  отчетности: в то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

     Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных  действующим законодательством  Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

     Проведение  аудиторской проверки не освобождает  руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

     Аудиторская организация несет ответственность  за формирование и выражение профессионального  мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

     При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская  организация обязана руководствоваться  требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными  этическими принципами аудита. Гражданский  кодекс РФ (ГК РФ) (ст. 15 и 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом  или договором не предусмотрено  возмещение убытков в меньшем  размере».

       В ГК РФ отмечается, что «физические  и юридические лица приобретают  и осуществляют свои права  своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении  своих прав и обязанностей  на основе договора и в определении  любых, не противоречащих законодательству, условий договора». Однако взыскание  убытков не происходит автоматически.  Организация — клиент аудиторов  — должна доказать в суде  причинную связь между действиями  аудитора и наступившими последствиями.  Наиболее общий источник возникновения  ответственности перед клиентом  — несостоятельность аудитора  выполнить работу с должной  тщательностью. Основаниями для  привлечения к ответственности  являются как нарушения условий  договора, так и нарушения, связанные  с небрежностью при оказании  услуг. Принципиальным вопросом  в этом случае является уровень  требуемой тщательности и аккуратности  со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь  абсолютного совершенства, но любая  значительная ошибка или ошибочное  суждение будут создавать презумпцию  небрежности в работе, которую  аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.

     Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

     Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают  к нескольким способам защиты:

     во-первых, доказательство того, что аудитор  не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи  с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых  услуг, их продолжительность и стоимость;

     во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с  общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении  ошибок аудитор может не нести  за них ответственности;

     в-третьих, если судебный процесс возбужден  из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет  большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета  или предоставлении ему каких-нибудь документов.

     В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, предусматривающих  потенциальную возможность возбуждения  клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отношения.

     Административная  ответственность. Основная форма административной ответственности аудиторов и  аудиторских фирм определяется Кодексом об административных правонарушениях  Российской Федерации.

     Уголовная ответственность. Уголовная ответственность  распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном  кодексе РФ (УК РФ) введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»:

     Использование частным нотариусом или частным  аудитором своих полномочий вопреки  задачам своей деятельности и  в целях извлечения выгод и  преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило  существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций  либо охраняемым законом интересам  общества или государства, — наказывается штрафом в размере от пятисот  до восьмисот минимальных размеров оплаты труда... либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

     То  же деяние, совершенное... неоднократно, — наказывается штрафом в размере  от семисот до одной тысячи минимальных  размеров оплаты труда... либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет».

     В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и  ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов  с организаций», а также ст. 33 УК РФ «Виды соучастников преступления» (п. 5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением  информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий...» 

     Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности. В законе об аудиторской деятельности имеется специальная статья «Аудиторская тайна». Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы обязаны  хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим федеральным законом и другими федеральными законами.

     Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование  аудиторской деятельности (далее  — уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к  сведениям, составляющим аудиторскую  тайну в соответствии с настоящим  федеральным законом и другими  федеральными законами, обязаны сохранять  конфиденциальность в отношении  таких сведений.

     В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской  организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими  доступ к этим сведениям, на основании  настоящего федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

     Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют доступ к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

     В ГК РФ имеется ст. 139 «Служебная и  коммерческая тайна»:

     Информация  составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную  коммерческую ценность в силу неизвестности  ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

     Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными ГК РФ и другими законами.

     Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или  коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки...»

     Даже  в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказать факт нарушения конфиденциальности аудитором.

     Ответственность перед третьими лицами. Ситуация относительно ответственности аудитора перед  третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В  этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных  услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в  суде. С другой стороны, можно использовать непричастность третьей стороны  к договору, однако это не всегда возможно. Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм.

     Разрешение  этических конфликтов.  При оценке соблюдения основных принципов аудитору, возможно, потребуется разрешить конфликт, возникающий из применения основных принципов поведения.

     Приступая к формальному или неформальному  процессу разрешения конфликта, аудитор  в качестве части такого процесса должен самостоятельно или совместно  с другими лицами рассмотреть:

         а) уместные факты;

         б) имеющиеся этические проблемы;

         в) основные принципы, имеющие  отношение к вопросу;

         г) установленные внутренние процедуры; 

         д) альтернативные действия.

       Рассмотрев указанное, аудитор должен определить соответствующий образ действий, совместимый с основными принципами поведения. Аудитор также должен взвесить последствия каждого возможного образа действий. Если проблема остается неразрешенной, аудитор должен проконсультироваться с соответствующими лицами в аудиторской организации с целью получения помощи для разрешения конфликта.

          В интересах аудитора может быть документирование сути проблемы, деталей любых обсуждений ее и принятых решений по этой проблеме.

     Если  значительный конфликт не поддается  разрешению, аудитор может пожелать обратиться за профессиональным советом  в соответствующую саморегулируемую организацию аудиторов или к юридическим консультантам и, таким образом, получить рекомендации по разрешению этической проблемы, не нарушая при этом конфиденциальности. Например, аудитор может столкнуться со случаем мошенничества, сообщая о котором он может нарушить обязательство соблюдать конфиденциальность. В таком случае аудитор должен рассмотреть возможность юридической консультации, чтобы определить, обязан ли он сообщать о данном факте компетентным органам.

      Если все уместные возможности исчерпаны, а этический конфликт остается неразрешенным, аудитор должен (когда это возможно) отказаться быть ассоциированным с предметом, ставшим причиной этого конфликта. Аудитор может решить, что в данных обстоятельствах следует выйти из состава проверяющей группы, или отказаться от конкретных обязательств, или полностью сложить с себя обязанности в рамках задания (договора) или нанявшей его аудиторской организации. 

     Вопрос 2. Организация подготовки аудиторской  проверки. Существенность в аудите.

     5. Планирование и программа аудита.

          Планирование,  являясь  начальным  этапом  проведения   аудиторской проверки,  состоит  в  разработке  аудиторской  организацией  общего   плана проверки с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков ее  проведения,  а также в   разработке  аудиторской  программы,  определяющей  объем,  виды  и последовательность  осуществления  аудиторских  процедур,  необходимых   для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения  о бухгалтерской отчетности организации.

     Планирование  аудиторской проверки  должно  проводиться  аудиторской фирмой в соответствии с общими  принципами  проведения  аудита,  а  также  в соответствии   со    следующими    частными    принципами:    комплексности, непрерывности, оптимальности.

        Принцип    комплексности    планирования    аудиторской    проверки предполагает обеспечение взаимосвязанности  и  согласованности  всех  этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего  плана и  программы  проверки. 

     Принцип  непрерывности  выражается  в  установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по  срокам и  по   смежным   хозяйствующим   субъектам   (структурным   подразделениям, выделенным  на  отдельный  баланс,  филиалам,  представительствам,  дочерним организациям). При планировании  аудита  на  длительный  период  времени,  в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта,  в  течение  года аудиторской  организации  следует  своевременно   корректировать   планы   и программы проведения аудита с  учетом  изменений  в  финансово-хозяйственной деятельности   экономического   субъекта   и    результатов    промежуточных аудиторских проверок.

         Принцип  оптимальности  заключается   в  том,  что   в   процессе планирования аудиторской организации  следует  обеспечить  вариантность  для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита  на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

       При планировании аудиторской организации следует выделить  основные этапы: предварительный, подготовка и составление общего  плана аудиторской проверки, подготовка и составление программы аудиторской проверки.

       Перед   началом   проведения   аудиторской   проверки    необходимо разработать ее общий план:

1. Предварительное планирование.

     2. Сбор общих сведений о клиенте.

         3. Сбор информации о правовых обязательствах клиента.

        4. Оценка существенности, аудиторского риска, риска для бизнеса.

     5. Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля  и  оценка  риска контроля.

     6. Разработка общего плана и программы аудиторской проверки.

     Предварительное планирование аудиторской проверки.

     Это подготовительный этап, в ходе  которого  создаются  необходимые предпосылки планирования  процесса  проверки.  Предварительное  планирование базируется, прежде всего, на  принятии  решения  о  начале  или  продолжении сотрудничества  с  клиентом  и  системе  подбора  квалифицированных  кадров, имеющих  необходимые  знания  и  опыт   проведения   аудиторских   проверок. Упомянутые аспекты – важная составляющая  качественной  оценки  деятельности аудиторской фирмы.

     При подборе новых клиентов  необходимо  ознакомиться  с  финансовой информацией о клиенте – годовыми и промежуточными отчетами, различного  рода документацией и т.п. Подробную информацию о компании и ее руководстве можно получить от обслуживающего ее банка, страховой компании,  адвокатской  фирмы и прочих, связанных с ней, юридических и  физических  лиц. 

     Наиболее  ценный источник информации –  это  аудитор,  услугами  которого  ранее  пользовался потенциальный клиент. Немаловажное значение  имеет  информация  о  вероятных рисках при обслуживании клиента и степени  независимости  аудиторской  фирмы по отношению к возможному субъекту.

         Большое значение имеет  правильный  подбор  персонала,  проводящего

проверку. Назначая аудитора на конкретную операцию, целесообразно  учитывать сложность  работы,  наличие  специальных  навыков   (например,   в области компьютерного аудита), необходимость привлечения  дополнительной  экспертизы и т.д. Персонал должен быть ознакомлен с общим  планом  проверки,  целями  и сроками работы, кругом своих обязанностей.

       Сбор общих сведений о клиенте.

       Этот  этап  планирования  необходим  для   адекватного   проведения проверки. Лишь обладая достаточными знаниями о бизнесе  клиента,  отрасли  в целом и его положении в отрасли, можно эффективно  спланировать  и  провести аудиторскую проверку.

       Аудиторам важно иметь представление   об  экономических условиях функционирования компании. Целесообразно  проанализировать  влияние

на  бизнес   клиента   изменений   в   законодательстве.   Знание   основных

экономических факторов, под воздействием которых  находится  бизнес  клиента, позволяет делать различного рода прогнозы, объяснять те  или  иные  поступки клиента.

       Определенную пользу может принести отраслевая информация.  Особенно важно  учитывать  наличие  значительных  изменений  в  целом   по   отрасли, соотношения  расширения   или   сужения   деловой   активности   клиента   в соответствии с  динамикой  в  отрасли,  подверженность  отрасли  циклическим колебаниям, надежность источников  сырья  и  т.д.  Своевременному  выявлению возможных  проблем,  связанных  с  проверкой,  способствует   информация   о конкурентной среде,  в  которой  функционирует  компания-клиент.  Необходимо серьезное  изучение  практики  учета,   принятой   в   данной   отрасли,   и рассмотрение  вопроса  об  использовании  клиентом  нетипичной  для  отрасли системы учета.

     Детальное ознакомление с бизнесом клиента  и  положением  в  отрасли помогает выделить наиболее важные  области  аудиторской  проверки  –  оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение  возможных  проблем  и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима  информация  как  о  внешних факторах, находящихся вне контроля руководства  компании-клиента,  так  и  о внутренних.

         Определение воздействия указанных факторов в прошлом и прогноз на будущие периоды является инструментом выявления требующих  особого  внимания статей   бухгалтерской   отчетности   для   оценки     целесообразности    и правомочности учетных операций. Если аудиторская фирма работает  с  клиентом в течение ряда  лет,  следует  обратить  внимание  на  изменения  упомянутых факторов и провести  сопоставление  с  предшествующими  периодами.  Подобные изменения могут, как снизить аудиторский риск, так  и  повысить  вероятность возникновения существенных ошибок.

     Доказательная информация и правовые обязательства  клиента.

       Для вынесения профессионального   суждения о  финансовой  отчетности клиента  аудиторы  должны  собрать  достаточное   количество   доказательной информации. Получение адекватной информации необходимо и для ознакомления  с бизнесом   клиента. 

       Источниками   информации    служат    публикации    на общеэкономические,  отраслевые  и  торговые  темы,  законодательные  акты  и методические рекомендации по бухгалтерскому  учету  и  аудиту,  документация компании,  материалы  прошлых  аудиторских  проверок.  При  этом  информация должна быть доказательной и достаточной.

       Чтобы считаться доказательной,  информация  должна  быть  реальной,

уместной  и  беспристрастной.  Наиболее  доказательной  является  информация, полученная аудитором в результате  его личных  наблюдений  и  вычислений,  а также  полученная  из  независимых  внешних  источников.                    Достаточно  низкой представляется  доказательность   информации,   состоящей   из   документов, составленных, обработанных и хранящихся у клиента. 

         Наименее  доказательными считаются устные и письменные сообщения  руководства  и  служащих  компании, поэтому они обязательно должны подтверждаться другой информацией.

        Официальных  оценок   количества   информации,   достаточного   для

составления аудиторского заключения, не  существует.  Успех  планирования  в значительной степени зависит от полноты  информации.  Труднодоступность  или высокая стоимость получения  информации  не  могут  быть  причинами  для  ее неполучения.

        Ознакомившись с особенностями хозяйственной  деятельности  клиента,

аудиторы   изучают   информацию   о   правовых    обязательствах    компании (учредительный договор,  устав,  протоколы собраний  совета  директоров  и акционеров, контракты, арбитражные иски  и  др.).          Рассмотрение  юридических документов и свидетельств позволяет  аудиторам  контролировать  правильность раскрытия правовых обязательств в финансовой отчетности.

         На  этапе предварительного  планирования  аудиторская организация

оценивает возможность проведения аудита. Если она считает проведение  аудита возможным,  то  готовит  для  клиента  письмо-обязательство  о  согласии  на проведение  аудита.  Затем  формируется  группа  аудиторов  для   проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.

        Оценка уровня существенности.

     На  стадии   планирования   аудиторская   группа   должна   сделать предварительное  заключение  о  величине  существенных   показателей,   т.е.

величине, при которой ошибки как единичные, так  и  взятые  суммарно,  могут существенно  повлиять  на  данные   в   финансовой   отчетности.     Концепция существенности базируется на том, что  некоторые  данные  могут  быть  более важны, чем другие, при адекватном  представлении  финансовой  отчетности,  а также на интересе ее потенциальных пользователей  к  отдельным  показателям.

     Так, если  предприятие  стабильно  функционирует  с  прибылью,  пользователи будут оценивать существенность той или иной суммы в сопоставлении с  объемом валовой или чистой прибыли.

          При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации  –  вид  деятельности  клиента  (производство,  торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и  т.д.),  стабильность  его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо  сумма  может оказаться несущественной по отношению к объему  валовой  прибыли,  но  иметь значение при выявлении тенденций развития.

          Для применения существенности по  каждому  отдельно  взятому  счету

используется  понятие предельно допустимой  ошибки.  Устанавливая  допустимую ошибку ниже  планируемой  существенности,  аудитор  ликвидирует  вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым  выявленным и  не  выявленным счетам   превысит   уровень   существенности. 

        Размер   допустимой   ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого  конкретного  счета  и при расчете размера выборки. Обычно  допустимая  ошибка  устанавливается  на уровне 50-70% от планируемой  существенности.  Однако  предельно  допустимая ошибка  на  должна  быть  и   слишком   низкой,   что   может   привести   к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

       Аудиторские организации   обязаны   установить   систему   базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны  быть оформлены документально и  применяться  на  постоянной  основе.  Аудиторские организации обязаны  вычислять  уровень  существенности,  беря  определенную долю  от  каких-либо   базовых   показателей:   числовых   значений   счетов бухгалтерского  учета,  статей   баланса   или   показателей   бухгалтерской отчетности. Уровень существенности обязательно должен применяться  на  этапе планирования, выполнении конкретных аудиторских  услуг,  а  также  на  этапе завершения   аудиторской   проверки   при   оценке   эффекта,   оказываемого обнаруженными  искажениями  и  нарушениями  на  достоверность  бухгалтерской отчетности.