Досудебное и судебное урегулирование налогового спора

2

Оглавление

Введение.

              Налоги - основной источник доходов государства, за счет которых формируется до 80 % федерального бюджета. согласно опросам общественного мнения, около 25% населения страны считают приемлемым не платить налоги, если можно уклониться от их уплаты. Поэтому вопрос четкого, без неясностей и двусмысленностей правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков (налоговых агентов), возникающих в сфере налогообложения, был и в настоящее время остается одним из основных вопросов построения правового государства и возможности дальнейшего продолжения экономических реформ

Поскольку деятельность государства связана с изъятием у физических и юридических лиц принадлежащего им на праве собственности имущества, то это неизбежно создает конфликтные ситуации Разрешению возникающих противоречий между государством и налогоплательщиками до недавнего времени было отдано преимущественно судебным органам государства. Однако загруженность судебных инстанций, а также высокий показатель количества случаев, когда действия налоговых органов признаются неправомерными, выявили необходимость введения дополнительных средств разрешения противоречий, возникающих при применении законодательства о налогах и сборах. В числе таких средств может выступать и институт досудебного урегулирования налоговых споров. Различие в порядке досудебного урегулирования налогового спора и разрешения конфликтных ситуаций в судебном порядке отражено в данной работе.

В работе раскрывается понятие налогового спора, элементы налогового спора, такие как стороны, предмет и основание. Приведена классификация налогового спора, позволяющая разграничить виды налоговых споров, без определения которых невозможно проанализировать особенности разрешения спора. Во второй части работы рассматривается непосредственно механизм досудебного и судебного урегулирования налогового спора.

ГЛАВА 1. Финансово-правовая характеристика налоговых споров.

1.1.           Понятие налогового спора.

Разработка понятия налогового спора представляется весьма актуальной, в силу нескольких причин. Во-первых, налоговые споры являются одной из самых многочисленных и сложных категорий дел (как досудебных, так и судебных). Во-вторых, необходима четкая квалификация возникшего спора между сторонами в качестве налогового с целью правильного определения подлежащих применению норм материального и процессуального права.

Теоретический анализ налогового спора позволит выделить его существенные черты, на основе которых и появится возможность сформулировать обоснованное определение такой правовой категории, как «налоговый спор».

Определение любого явления должно выходить из его сущности. Сущность любого спора – разногласие. При этом следует различать обыденное понятие «спор» и такое понятие как «правовой спор». В наиболее широком понимании правовой спор – это спор о праве. Для любого правового спора характерно наличие определенных элементов содержания. К таким элементам относятся:

Стороны (субъекты) спора – физические и (или) юридические лица, между которыми возможно возникновения спора, подлежащего урегулированию в законодательно установленном порядке.

Предмет спора – то по поводу чего возникло разногласие, чего добивается одна из сторон правового спора.

Основание спора – обстоятельства, на которых одна из сторон строит свои требования.

Налоговый спор, являясь разновидностью правового спора, имеет те же элементы содержания, однако со своими специфическими чертами, позволяющими выделить и определить такое понятие как «налоговый спор».

Прежде чем перейти к рассмотрению специфики элементов содержания налогового спора, необходимо отметить то обстоятельство, что, как и любой правовой спор, налоговый спор урегулирован нормами права, точнее, нормами налогового законодательства. При этом нормы налогового права лежат, как в основании возникновения спора, так и в основе его урегулирования. Причиной возникновения спора могут  являться различные факторы – неоднозначность толкования норм налогового права, нарушение установленных правил и др., но в любом случае в основе спора будут лежать нормы налогового законодательства. Спор относительно применения норм других отраслей права уже не будет налоговым. Порядок разрешения возникшего спора также установлен налоговым законодательством. Как уже говорилось ранее Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ) не содержит понятия налогового спора, вместо него законодатель употребляет термины «несогласие» (ст.ст. 100, 101.4 НК РФ), «возражения» (ст.ст. 95, 101 НК РФ) и «обжалование» (ст.ст. 101, 101.2, 137-142 НК РФ) и устанавливает порядок их рассмотрения и разрешения. Таким образом, вне налогового законодательства такой правовой категории как «налоговый спор» существовать не может.

Рассмотрим специфику элементов содержания налогового спора.

Первой специфической чертой налогового спора является особый, свойственный именно налоговому спору состав участников, т.е. стороны (субъекты) спора.

Поскольку налоговый спор, это разногласие, возникшее на основе норм налогового законодательства, а его рассмотрение и разрешение происходит в порядке, установленном законом, то обоснованно предположить, что урегулирование спора есть налоговое правоотношение (общественное отношение, урегулированное нормами права). Кроме того, и само разногласие по поводу норм права может возникнуть только между взаимодействующими субъектами – участниками правоотношения, применительно к налоговому праву – налогового правоотношения. Следовательно, сторонами налогового спора могут быть только участники налогового правоотношения. Как следует из общих положений  налогового права, любое налоговое правоотношение характеризуется наличием властного и подконтрольного субъекта.

В статье 9 НК РФ перечислены участники отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В качестве подконтрольного субъекта выступают налогоплательщики и налоговые агенты, властными субъектами являются государство, уполномоченный орган или муниципальное образование.

Специфической чертой, позволяющей выделить налоговый спор, является особый состав участников – налогоплательщик (налоговый агент) и уполномоченный государственный орган (государство, муниципальное образование).

Второй чертой, характерной исключительно для налогового спора является предмет спора.

В основе любого спора лежит убежденность одной из сторон, что поведение другой стороны не правомерно. Следовательно, предметом спора будет являться установление законности поведения одного из субъектов спора. Говоря о поведении субъекта, которое может стать предметом рассмотрения (разрешения) необходимо отметить, что оно может выражаться в действии (бездействии), а также в издании акта.

При этом для налогового спора характерно, что предметом рассмотрения является именно поведение властного субъекта, поскольку законодательно не предусмотрены ситуации, когда действие (бездействие) подконтрольного субъекта является предметом налогового спора. Отношения между подконтрольным и властным субъектом законодательно построены таким образом, что «последнее слово» остается за властным субъектом. В результате чего предметом любого налогового спора является решение вопроса о соответствии ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта действующему законодательству. При этом не имеет значение, кто является инициатором спора – властный или подконтрольный субъект. В любом случае производится оценка правомерности действий именно властного субъекта.

В большинстве случаев требование о рассмотрении законности сложившейся ситуации исходит от подконтрольного субъекта. Это объясняется несколькими факторами. Во-первых, именно в отношении подконтрольного субъекта совершаются определенные действия и принимаются решения, законность которых подлежит оценке. Во-вторых, в связи с принятием в отношении подконтрольного субъекта решения или совершения действий, у него возникает желание удостовериться в законности действий и решений властного субъекта. Законодательно установлен лишь один случай, когда налоговый спор возникает по инициативе налогового органа – обращение налогового органа в суд за взысканием налоговой санкции (статья 104 НК РФ). Однако даже в этом случае инициатива налогового органа весьма условна, поскольку право на обращение в суд у налогового органа возникает после отказа налогоплательщика добровольно оплатить налоговую санкцию, таким образом, спор возникает, в некоторой степени, по желанию налогоплательщика.

Таким образом, специфической чертой налогового спора является предмет – законность ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) властного субъекта.

Последним элементом состава любого правового спора является его основание. Если предметом спора является то, чего хочет добиться сторона – инициатор спора, то основание спора это, то, что уже произошло и послужило причиной спора. В основе любого правового спора лежит юридический факт. Это же утверждение верно и для налогового спора. Однако применительно к налоговому спору не все юридические факты могут служить основаниями спора. Так, например, основанием возникновения налогового спора не могут быть события, т.е. юридические факты, возникающие вне зависимости от воли людей.

Основания налоговых споров можно разделить на две основные группы:

Решения (акты) властных субъектов;

В качестве основания налогового спора могут послужить следующие ненормативные акты налоговых органов:

решения о доначислении налога и пени, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;

решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ;

инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в той же ст. 46 НК РФ;

решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);

решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);

решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ), а также

решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);

акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.4);

решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб.

Действия (бездействие) властных или подконтрольных субъектов;

Анализ налогового законодательства позволяет выделить следующие действия должностных лиц налоговых органов, могущих служить основанием налогового спора:

изъятие документов и предметов с нарушением норм п. 5 ст. 94 НК РФ;

арест имущества с нарушением норм п. 5 ст. 77 НК РФ и др.

кроме того, как действие подконтрольным субъектом может быть обжаловано предъявление (направление) к нему письменного требования об уплате недоимки (пени, санкций), предусмотренного гл. 10 НК РФ, или - письменного налогового уведомления (ч. 2 ст. 52 НК РФ).

Бездействие как основание налогового спора встречается достаточно редко. В качестве примера можно привести уклонение от возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора и (или) пени.

Представляется, что, и бездействие подконтрольного субъекта, в некоторых случаях, может служить основанием возникновения налогового спора. Так уместно говорить о таком основании возникновения налогового спора, как неуплата в добровольном порядке налогоплательщиком сумм налоговых санкций. В соответствии со статьей 104 Налогового кодекса Российской Федерации, подобное поведение (бездействие) подконтрольного субъекта является основанием для обращения налогового органа с исковым заявлением в суд.

Таким образом, спецификой такого элемента состава налогового спора, как основание, является определенная группа юридических фактов, с наличием которых налоговое законодательство связывает возможность возникновения, изменения или прекращения прав у сторон налогового спора.

На основе рассмотренных особенностей элементов содержания понятия налоговый спор, представляется возможным сформулировать следующее определение налогового спора: налоговый спор – разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего.

1.2.           Классификация налоговых споров

Именно классификация налоговых споров позволяет нам выделить определенные виды споров, имеющие процессуальные особенности рассмотрения дела. А, придерживаясь определенной классификации налоговых споров (любой), и зная соответствующие её разделам процессуальные особенности, можно сделать ведение налоговых споров значительно эффективными.

Реально же, вопрос о классификации налоговых споров решается на практике не однозначно. Например, можно предложить следующую классификацию налоговых споров, в которой все споры разделены на следующие три группы:

      оспаривание нормативных правовых актов;

      оспаривание решений, действий или бездействия налоговых органов;

      заявление налогового органа о взыскании налогов, сборов, пени и налоговых санкций с налогоплательщика.

Первые две группы из этой квалификации налоговых споров, инициируются налогоплательщиками, третья – налоговыми органами.

Еще одну квалификацию налоговых споров можно предложить на основании того разделения налогов по видам, которое предложено в самом Налоговом Кодексе РФ. Так, согласно этой квалификации налоговых споров можно выделить налоговые споры по поводу:

      Федеральных налогов и сборов.

      Региональных налогов и сборов.

      Местных налогов и сборов.

А можно составить квалификацию налоговых споров на основании деления налогов и сборов по видам:

      НДС,

      Подоходный налог,

      Налог на прибыль,

      Пошлины,

      Сборы.

И здесь уже не принципиально: кто является инициатором этого налогового спора. Идет ли речь об уплате НДС, или налога с прибыли предприятия, у каждого вида споров, согласно этой классификации налоговых споров, есть своя специфика, есть свои процессуальные особенности. И их, если придерживаться определенной квалификации налоговых споров, можно учитывать при подготовке и ведении налогового спора.

ГЛАВА 2. Урегулирование налоговых споров.

2.1.Досудебный порядок урегулирования налоговых споров.

Досудебное урегулирование налогового спора состоит из 2-х этапов:

- обжалование результатов налоговой проверки в вышестоящем налоговом органе;

- обжалование решения вышестоящего налогового органа в Федеральной налоговой службе России.

Досудебное урегулирование налогового спора налогоплательщиком заключается в подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган. Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение 3 месяцев с того дня, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Решение вышестоящего органа должно быть принято в течение 1 месяца (срок может быть продлен на 15 рабочих дней). Управление, рассмотрев жалобу налогоплательщика, может принять Решение об оставлении жалобы без удовлетворения либо отменить (изменить). При этом Налоговым кодексом не предусмотрено присутствие налогоплательщика при рассмотрении жалобы.

В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке налоговые органы не имеют права приступить к исполнению решения (выставить требование на уплату налогов, сборов, пени). Они могут приступить к нему в случае, если вышестоящий орган примет решение оставить жалобу без удовлетворения. Если налогоплательщик не согласен с решением Управления, он вправе обратиться с жалобой в письменной форме в ФНС России (ФНС – третья инстанция). Однако обращение с жалобой в ФНС не может отложить решение об исполнения решения, вынесенное Управлением.

С целью досудебного разрешения налоговых споров в России в 2006 году созданы Управления налогового аудита. Создание подразделений налогового аудита внутри системы налоговых органов связано с процессом развития системы административной юстиции, обеспечивающих снижение числа налоговых споров с участием налоговых органов в арбитражных судах. Кроме урегулирования споров важным направлением деятельности подразделений является аналитическая работа по выявлению причин возникновения налоговых споров. Путем выявления причин, обобщения их результатов и доводя до структурных подразделений налоговых органов, достигается упрощение процедуры защиты прав налогоплательщиков, так как потенциально возможные нарушения будут устраняться в более короткие сроки и усилиями самих налоговых органов.

Основной задачей досудебного урегулирования споров является улучшение качества работы налоговых органов при осуществлении мероприятий налогового контроля, а также контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В этой связи одним из основных направлений деятельности органов ФНС России является дальнейшее повышение качества досудебного урегулирования налоговых споров в целях сокращения числа как жалоб в вышестоящие налоговые органы, так и судебных споров с участием налоговых органов.

Необходимо также отметить, что цель процедуры рассмотрения жалоб в вышестоящем налоговом органе – урегулирование возникающих налоговых споров в досудебном порядке, возможность разрешить конфликт путем отмены необоснованного ненормативного акта налогового органа либо разъяснения налогоплательщику правомерности решений или действий должностных лиц налоговых инспекций с учетом действующего законодательства, а также сложившейся судебной практики

2.2. Судебное урегулирование налогового спора.

Вероятность возникновения судебного урегулирования налогового спора возможна в 2 случаях: когда налогоплательщик обращается за защитой своих интересов в суд и когда налоговый орган в судебном порядке взыскивает налоги, сборы, пени и штрафы.

Если налогоплательщик после досудебного обжалования остается недовольным решением вышестоящего налогового органа, он вправе обжаловать решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности в суд (п. 5 ст. 101.2, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд. Налогоплательщики - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, подают соответствующее исковое заявление в суд общей юрисдикции.

Для принятия заявления к рассмотрению налогоплательщику необходимо уплатить государственную пошлину. Порядок уплаты госпошлины регулируется гл. 25.3 НК РФ.

При составлении заявления и обосновании своей позиции налогоплательщику необходимо указать на факты и выводы, изложенные в решении, с которыми он не согласен, а также указать нормы права, которые, по его мнению, нарушены при вынесении данного решения, иные факты и обстоятельства, свидетельствующие о неправомерности выводов налогового органа.

Кроме обоснования своей позиции нормами материального права, налогоплательщик может требовать признания решения незаконным и по формальным основаниям, к примеру, в связи с нарушением налоговым органом порядка проведения налоговой проверки, порядка привлечения к налоговой ответственности и пр. Вместе с тем, по нашему мнению, данные формальные основания должны служить дополнением к основной позиции налогоплательщика, поскольку удовлетворение исковых требований лишь по формальным основаниям на практике встречается достаточно редко.

Документы, на которые налогоплательщик ссылается в заявлении, прилагаются к заявлению. К представляемым письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.

При составлении заявления в суд налогоплательщик должен руководствоваться положениями АПК РФ, которые устанавливают требования к форме, а также к содержанию заявления (ст. ст. 125, 126, 199 АПК РФ).

Согласно установленному порядку рассмотрения и разрешения дел, возникающих из публичных правоотношений в связи с обжалованием решения налогового органа, такие дела должны быть рассмотрены и разрешены судьей единолично, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, коллегиально по общим правилам искового производства.

При рассмотрении и разрешении таких дел не применяются правила заочного производства. Кроме того, при рассмотрении и разрешении таких дел суд не связан основаниями и доводами заявленных требований, а также может признать обязательной явку в судебное заседание представителя органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица.

При рассмотрении в суде дела об обжаловании решения налогового органа обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия нормативного правового акта, его законности, а также законности оспариваемых решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих, возлагаются на орган, принявший нормативный правовой акт, органы и лиц, которые приняли оспариваемые решения или совершили оспариваемые действия (бездействие).

Обращение в суд налогового органа предусмотрено ст. 104 НК РФ: после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения, добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

В случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.

Также, в случае принятия по истечении указанного в пункте 3 статьи 46 Кодекса двухмесячного срока решения о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента в банках, которое считается недействительным и исполнению банком не подлежит, налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

В шестимесячный срок на подачу налоговым органом в арбитражный суд иска о взыскании с налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога (сбора), пеней и штрафа включаются и 2 месяца на взыскание соответствующих сумм за счет денежных средств налогоплательщика.

При пропуске срока принятия решения о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафа за счет иного имущества с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, установленного пунктом 1 статьи 47 Кодекса, взыскание причитающихся к уплате сумм с указанных налогоплательщиков может производиться только в судебном порядке путем подачи налоговым органом искового заявления в арбитражный суд.

В случае отмены по формальным признакам мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему, принятых налоговым органом в соответствии со статьями 46 и 47 Кодекса, налоговый орган осуществляет взыскание сумм задолженности в судебном порядке путем направления искового заявления в арбитражный суд.

Согласно ст.48 НК РФ, в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, пеней, штрафов налоговый орган (таможенный орган), направивший требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора, пеней, штрафов.

Указанное заявление может быть подано налоговым органом в отношении всех требований, неисполненных налогоплательщиком на дату подачи заявления, при условии, что сумма требований превышает 1500 рублей.