История развития МСФО

1 История создания  международных стандартов  финансовой отчетности

Крах 1929 года на мировых фондовых рынках, породивший многолетний глобальный экономический  кризис в индустриально развитых странах и регионах, выявил недостаточность  применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже в разных компаниях одной страны существенно  отличались друг от друга. Отчетность разных компаний не всегда правильно  понималась пользователями. Она оказывалась  несопоставимой, непригодной для  серьезного делового анализа, приводила  к ошибочным и неоднозначным  выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.

В начале 1930-х  годов в США начали разрабатывать  систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и  отчетности, которые добровольно  применялись крупными компаниями, представленными  на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней. Федеральная  комиссия по ценным бумагам США требует  применения ГААП всеми крупными компаниями, входящими в листинг на американских фондовых биржах. В Европе пошли  по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э.Шмалленбаха. После второй мировой войны из этих планов счетов бухгалтерского учета возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.

Национальные  общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и др. ГААП в каждой из этих стран имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное единство и стабильность подходов к  ведению бухгалтерского учета и  составлению финансовой отчетности, гарантировали ее сопоставимость с  отчетностью других национальных компаний. Достоверность и надежность отчетной информации повысились, возросло доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия издала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского Союза.

  Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие «общепризнанные принципы бухгалтерского учета», но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах.

Разработка проблем  МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра Организации Объединенных Наций  по транснациональным корпорациям. Выступая на Генеральной Ассамблее  ООН в начале 1960-х годов, президент  США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных экономических отношений, возникающих  на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений необходим «универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого языка он назвал бухгалтерский  учет и финансовую отчетность, доступную  и понятную всем заинтересованным лицам.

Сегодня уже  можно говорить о том, что сложилась  глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года в Лондоне Комитет по международным  стандартам финансовой отчетности (КМСФО) является независимым органом, целью  которого признается унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. К концу XX века в КМСФО были представлены более ста стран мира.

К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые из которых претерпели за время существования по две-три  редакции, а отдельные были настолько  модернизированы, что пришлось изменить их названия. Так что МСФО - это  постоянно обновляемая живая  система нормативного регулирования  бухгалтерского учета во всем мире.

В настоящее  время финансовую отчетность в полном соответствии с МСФО добровольно  составляют более 40 тыс. транснациональных  корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему  миру. Европейская комиссия заявила  о том, что она рассматривает  МСФО как подходящую основу для гармонизации финансовой отчетности внутри Европейского Союза. Ряд государств, в том числе  и Российская Федерация, решили привести в соответствие с МСФО свои национальные правила бухгалтерского учета и  составления финансовой отчетности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

§ 1. Правовая база реформы

Законодательной основой в области реформирования системы российского бухучёта является Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в  международной практике систему  учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанной в соответствии с  Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г.

Поскольку вопрос о переходе на МСФО тогда ещё не стоял на повестке дня, основной задачей  перестройки бухгалтерского и банковского  учёта была провозглашена «разработка  и внедрение в практику предприятий  специального Плана счетов, который  позволит:

• давать обобщающую характеристику наличия и движения основных и оборотных средств, материальных активов, долгосрочных вложений, фондов и резервов предприятия;
• собирать в обобщенном виде информацию о затратах предприятия, связанных с осуществлением уставной деятельности и социально – бытовым обслуживанием работников;
• отражать наличие и движение денежных средств в национальной и иностранной валюте, находящихся на расчётных, валютных и других счетах в банках на территории страны и за рубежом, ценных бумагах;
• обобщать информацию о формировании и использовании финансовых результатов деятельности предприятия и состоянии средств, полученных извне на финансирование хозяйственной деятельности (кредиты банка, иные средства финансирования целевых мероприятий) и др.»

План счетов бухгалтерского учёта был разработан при участии группы экспертов  Министерства финансов СССР и Центра ООН по транснациональным компаниям  и утверждён Приказом Минфина  СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. (План счетов и Инструкция по его применению были введены в действие с 1 января 1992 г.) Данный План счетов и Положение  о бухгалтерской отчётности, введённое  также в 1992 г. исходили их того, что учёт капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и организационном отношениях от других организаций их собственников.

При этом предполагалось, что учёт ведётся на предприятии, которое не предполагает прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Таким образом, были законодательно реализованы основные принципы обособленности, непрерывности деятельности предприятия  и непротиворечивости, принятые в  международной практике.

Следует отметить, что в качестве ориентира для  реформирования российского бухучёта предпочтение изначально отдавалось американской системе GAAP. Однако GAAP – это по своей  сути слабо систематизированная  и постоянно изменяющаяся интерпретация  принципов и правил бухучёта и  методов исчисления прибыли, отражающая только американскую специфику.

Например, начиная  с момента своего образования 1973 г., Совет по стандартам финансового  учёта США выпустил более 100 положений  по бухучёту, из которых 10% связано с  решением концептуальных проблем финансового  учёта, 10% - с решением специфичных  для конкретных отраслей проблем, а  остальные же 80% приходятся на пересмотр  ранее принятых стандартов.

Иными словами, GAAP – это система бухучёта, которая  развивается эволюционным путём, и  подстраиваться под неё нецелесообразно. Поэтому МСФО, основанные на тех же концептуальных принципах, но являющиеся менее детальными и более дешёвыми для внедрения, представляют оптимальную основу для реформирования бухучёта.

По словам М. Задорнова «шла борьба между Европейским  Союзом и американскими правительственными и профессиональными представителями  за то, какую систему примет Россия и ряд союзных республик». Однако в силу определённой ориентации российского  законодательства по финансовой отчётности на европейское хозяйственное право (прежде всего немецкое и французское) Россия сделала выбор в пользу МСФО.

С 1993 г. баланс, а  с 1996 г. все отчёты стали составляться в нетто – показателях, как  это принято международными стандартами. В рамках вышеуказанной Государственной  программы Приказом Минфина № 100 от 28 июля 1994 г. было утверждено первое Положение по бухгалтерскому учёту  «Учётная политика предприятия» (ПБУ 1/94).

С его принятием  значительно расширилось применение международных принципов в российском учёте, в частности, последовательность применения учётной политики, полнота  отражения всех фактов хозяйственной  деятельности, требование осмотрительности, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность бухгалтерского учёта.

21 ноября 1996 г.  был принят основной нормативный  акт по бухгалтерскому учёту  – Федеральный закон «О бухгалтерском  учёте». В соответствии с п.1 ст. 5 общее методологическое руководство  бухгалтерским учётом возложено  на Правительство РФ. Законом  установлено, что органы, которым  предоставлено право регулирования  бухгалтерского учёта, вправе  утверждать документы трёх уровней: 

• планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их применению;
• положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациям учёта хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчётности;
• другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухучёта.

Следует отметить, что положения (стандарты) по бухучёту – это нормативные акты, а не правила, утверждаемые профессиональными  объединениями бухгалтерами, как  это понимается в международной  практике. Также Приказом Минфина  № 10 от 12 февраля 1996 г. был утвержден  ещё один важнейший нормативный  акт в области реформирования бухучёта – положение по бухучёту «Бухгалтерская отчётность предприятий» (ПБУ 4/96).

Другим документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учёта, является Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом  по бухучёту при Минфине и Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В ней сформулировано мнение специалистов в области бухучёта к следующим  вопросам:

• цель бухгалтерского учёта;
• основы организации бухгалтерского учёта;
• содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте;
• состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей;
• критерии признания активов, обязательств, доходов, расходов и их оценка.

В основу Концепции  были положены концептуальные принципы МСФО. По сути, в ней намечены основные задачи по реорганизации российского  бухучёта.

Толчком к практической реализации усилий по реформе бухгалтерского учёта стал Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок  в стране (О положениях в стране и основных направлениях политики РФ)». Спустя почти год, 6 марта 1998 г., после  длительной и напряжённой работы, Постановлением Правительства № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности – правовая основа реформы бухучёта.

В ней признавалось, что процесс реформирования отечественной  системы бухгалтерского учёта отстаёт  от общего процесса экономических реформ в России. Целью реформирования называется «приведение национальной системы  бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями экономики и международными стандартами финансовой отчётности», а задачи реформы заключаются  в том, чтобы:

• «сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;
• обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
• оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта».

Можно выделить 3 основные направления реформы:

• нормативное и методологическое обеспечение реформы – в течение 2 лет предполагалось разработать новые и пересмотреть ранее утверждённые положения по бу хгалтерскому учёту, которые включили бы основную массу требований МСФО;
• реорганизация системы управления учётом – предполагается возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухучёта (прежде всего Института профессиональных бухгалтеров, созданного в 1997 г.);
• подготовка и переподготовка кадров – поскольку любая реформа должна начинаться с людей, то данное направление является важнейшей составляющей реорганизации бухучёта (по некоторым оценкам, предстоит переподготовить около 3 миллионов бухгалтеров).

В развитие Программы  Правительство издало Распоряжение № 382-р от 21 марта 1998 г., в котором  общее методологическое руководство  бухгалтерским учётом в РФ было возложено  на Министерство финансов (за исключением  кредитных учреждений, в отношении  которых методологическое руководство  осуществляет Центральный Банк РФ).

Распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р  был утверждён План внедрения  положений (стандартов) по бухгалтерскому учёту. В 1998-1999 гг. предполагалось разработать 22 стандарта, классифицированные на 3 группы:

• общие вопросы раскрытия информации;
• активы и обязательства организации;
• финансовые результаты деятельности организации.

По состоянию  на 31 декабря 2003 г. было принято 19 положений  по бухгалтерскому учету (табл. 8). По ряду вопросов были изданы методические указания, а не ПБУ.

Табл.8. Положения по бухгалтерскому учёту (в последней  редакции).

В числе других нормативных актов, формирующих  правовую основу реформирования необходимо отметить:

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утвержден Приказом от 31.10.00 №94н);
• Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённое Приказом Минфина от 29.07.98 №34н – в нём изложены требования к ведению бухучёта, составлению регистров, правилам оценки имущества и обязательств, составлению и предоставлению обязательств;
• Приказ Минфина от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчётности организаций»;
• Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина от 30.12.96 №112);
• Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (Приказ Минфина от 13.10.03 №91н) – раскрывают в методическом и практическом аспектах правила и способы ведения бухгалтерского учёта основных средств, содержащиеся в ПБУ 6/01;
• Методические указания по бухгалтерск ому учёту материально-производственных запасов (Приказ Минфина от 28.12.01 №119н);
• Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (Приказ Минфина от 21.03.00 №29н) – аналог МСФО 33;
• Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приказ Минфина от 20.05.03 №44н);
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина от 26.12.02 №135н);
• Указания по отражению в бухгалтерском учёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (Приказ Минфина от 28.11.01 №97н).

Таким образом, уже за несколько лет была создана  достаточно солидная законодательная  база, составляющая правовое оформление реформы. Очень важно, чтобы совершенствование  законодательства не останавливалось, и работа по устранению «белых пятен» продолжилась.

В 2004-2005 гг. Министерство финансов РФ планирует продолжить работу по разработке ПБУ. В частности, планируется  принять стандарты по следующим  вопросам: учет инфляционных ожиданий, подготовка промежуточной отчетности, пояснительная записка, реорганизация  предприятий, учет аренды. Подготовлен  проект федерального закона «О консолидированной  финансовой отчетности», который будет  одним из наиболее важных документов реформы.

На следующем  этапе предстоит работа по уточнению  российских стандартов в связи с  пересмотром самих МСФО (проекты  по улучшению МСФО см. выше).

Переход на формирование сводной бухгалтерской отчетности на основе МСФО коснется организаций  в разной степени. Для организаций, которые осуществляют эмиссию ценных бумаг, переход на МСФО будет означать кардинальное изменение подхода  к информации, содержащейся в сводной  отчетности. Эта группа организаций  будет составлять сводную бухгалтерскую  отчетность на основании тех стандартов, которые издает Лондонский комитет  по МСФО. Что касается отчетности юридических  лиц, то она будет формироваться  по российским правилам, которые разрабатываются  уже в течение десяти лет в  полном соответствии с принципами, заложенными в МСФО.

Разница в представляемой отчетности по крупным и малым  предприятиям будет заключаться  еще и в том, что если малому предприятию в большинстве случаев  достаточно отчетности в виде двух форм - баланса и отчета о прибылях и убытках (и эта информация может  представляться ими, по нашему мнению, не чаще одного раза в год), то для  средних и крупных предприятий (но не крупнейших) достаточно представления информации в виде пяти форм годового отчета.

Причем их отчетность должна быть в соответствующих случаях  подтверждена аудиторским заключением. Что касается крупнейших предприятий, то, конечно, потребуется подробнейшая расшифровка всей существенной информации, включая составление дополнительных таблиц, форм, пояснений.

В 2003 г. Правительство  РФ утвердило проект законопроекта, согласно которому банки и компании, чьи акции торгуются на биржах, перейдут на МСФО с 2004 г., холдинги начнут готовить сводную отчетность в соответствии с МСФО с 2005 г., и оставшиеся компании перейдут на МСФО с 2007 г. В России много  компаний, которые готовят отчетность по американским стандартам US GAAP(«ЮКОС», «ЛУКОЙЛ», «Татнефть», «Сургутнефтегаз» и т.д.).

Для этих компаний будет предусмотрен переходный период от 3 до 5 лет, в течение которого они  могут готовить отчетность только в  соответствии с US GAAP. Предполагается, что  к этому сроку различия между US GAAPи МСФО будут максимально устранены, так что переход не потребует значительных затрат.