Контроль и ревизия расчетов с подотчетными лицами

5. Контроль и  ревизия расчетов с подотчетными  лицами.

В процессе финансово-хозяйственной  деятельности у предприятий постоянно  возникает необходимость в совершения различных операций: заключении договоров, приобретении товарно-материальных ценностей, доставки продукции, выполнении работ, оказании услуг и т.п. При этом зачастую предприятия – контрагенты находятся на удаленном расстоянии друг от друга. В этом случае уполномоченные руководителем организации лица отправляются в командировку для представления интересов предприятия. Командированным сотрудникам, как правило, выдается в подотчет аванс на предстоящие расходы.

Кроме того, у предприятия  может возникнуть необходимость  в осуществлении платежей наличными  деньгами для ускорения расчетов и получения товарно-материальных ценностей (работ, услуг). В этом случае уполномоченный руководителем работник предприятия может получить наличные денежные средства в кассе предприятия либо воспользоваться собственными денежными средствами для приобретения ценностей (работ, услуг). По возвращении из командировки либо после приобретения товарно-материальных ценностей сотрудником составляется авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

Задачи ревизии проверить:

1. Как соблюдается порядок выдачи наличных денег;
2. Правильность возмещения за служебные командировки;
3. Целесообразность и законность расходования подотчетных сумм.

Источниками ревизии  являются первичные документы, приказы  по организации (проверяются числа, суммы), авансовые суммы с приложенными отчетными документами, отчеты кассира, главная книга, данные аналитических и синтетических счетов 71.

Необходимо проверить  поступление и оприходование  материальных ценностей на склад  приобретенных во время командировки.

Данное направление  ревизии целесообразно начинать с изучения остатков задолженности на конец каждого месяца за весь проверяемый период. Одновременно проверяется правильность переноса остатков задолженности с одного месяца на другой. Это позволяет выявить необоснованное списание или искусственное уменьшение суммы задолженности и выдачу новых подотчетных денежных средств при наличии непогашенной задолженности.

Полноту отражения выданных в подотчет денег по счету 71 проверяют  путем сравнения расходов по кассовой книге с оборотами по счету 71. При проведении такого сравнения ревизор обращает внимание на эффективность контроля со стороны бухгалтерии за выдачей денег в подотчет в пределах производственной потребности. Если такой контроль осуществляется недостаточно, необходимо рассмотреть возможность скрытого авансирования работников. Особое внимание обращается на задолженность по подотчетным суммам, которые являются наиболее крупными и невозвращенными на конец проверяемого периода.

Далее ревизор исследует  материалы авансовых отчетов. Например, определяется необходимость и целесообразность направления работников в командировку. Выявленные нарушения группируются в накопительных ведомостях с указанием Ф.И.О. командированных, их должности, места и сроков командировки, суммы израсходованных средств. Целесообразно группировать командировочные расходы, связанные с недостатками работы отдельных служб предприятия. Здесь же необходимо проверить авансовые отчеты и докладные записки работников, не выполнивших командировочное задание. При многократности таких случаев они выписываются в ведомость для включения в акт ревизии. При проверке составления авансовых отчетов по командировкам, обращают внимание на наличие прилагаемых оправдательных документов, обоснованность подсчета суммы командировочных расходов и правильность их отнесения на счета затрат. Количество дней командировки должно соответствовать командировочному удостоверению, сроки пребывания сопоставляются с датой пребывания в гостинице и билетом.

Проверяя авансовые  отчеты, ревизор устанавливает назначение и фактическое использование сумм, выдаваемых отдельным сотрудникам под отчет, наличие приказов о направлении сотрудников в командировки, правильность оформления и своевременность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм, правильность составления корреспонденций счетов по операциям с подотчетными лицами. В результате могут быть выявлены факты оплаты командировочных расходов (суточные, оплата проезда и проживания) сверх установленных норм. Суммы превышения установленных норм не подтвержденные документально, подлежат включению в совокупный годовой доход работника и обложению налогом на доходы физических лиц. Уплаченный по ним НДС не подлежит возмещению. Обращается внимание на оформление расчетов с водителями за приобретенные ими горюче-смазочные материалы, запасные части и т. д. Проверяется качество оправдательных документов, сроки отчетности.

Обоснованность представительских  расходов должна подтверждаться наличием оправдательных документов: приказа  о назначении лиц, ответственных за проведение мероприятий; программы встречи с представителями другой организации; сметы расходов, утвержденной руководителем; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы и др.

Выявляя факты нарушений, ревизоры регистрируют их, определяют сумму заниженной прибыли, а также дополнительных начислений налогов.

Проверяя организацию  аналитического учета расчетов с  подотчетными лицами, следует учитывать, что сроки, на которые выдаются денежные средства под отчет, устанавливаются законодательством, а также приказом руководителя организации и фиксируются в учетной политике.

Подотчетные суммы составляют одну из статей в себестоимости продукции (работ, услуг), либо, в случае сверхнормативных расходов – не участвуют в уменьшении базы, облагаемой налогом на прибыль. Особенные сложности у бухгалтеров, как правило, вызывают расчеты с подотчетными лицами, командированными за границу.

Таким образом, аудиторская  проверка соблюдения нормативных актов, регулирующих расчеты с подотчетными лицами, постановки бухгалтерского учета, достоверности учетных данных позволяет предприятию выявить недостатки в осуществлении расчетных операций, получить рекомендации по их устранению и недопущению в будущем.

17. Контроль учета  товарно-материальных ценностей.

Складской учет и движение ТМЦ — это сфера, где нередко  происходит много злоупотреблений. В немалой степени это обусловлено  тем, что надежный контроль этой сферы  наладить бывает намного сложнее, чем  чего-либо другого.

Это неудивительно: ведь часто склад находится далеко от офиса, и если, например, кассу предприятия, «черный нал» или безналичные деньги руководитель может проверить в любой момент, вызвав к себе бухгалтера, то вот насчет склада — это уже сложнее: вызов в офис заведующего складом вряд ли даст ответы на все интересующие вопросы. Для прояснения ситуации нужно будет посетить склад и провести там некоторое время.

Среди злоупотреблений, встречающихся на складе, в первую очередь отмечают следующие: прямое хищение товарно-материальных ценностей; необоснованное (т.е. без наличия уважительных причин) списание их по акту; «липовая» усушка, утруска и естественная убыль; неполное оприходование либо излишнее списание товарно-материальных ценностей, несоответствие учетных и отпускных единиц измерения, и др.

Какие же проверки может  проводить на складе аудит предприятия, если учесть, что ему нужно сделать это как можно быстрее, чтобы оперативно получить нужную информацию?

К таким проверкам  в первую очередь следует отнести  выборочные и тематические проверки складского хозяйства.

Выборочная проверка складского хозяйства — это проверка, при которой отслеживается движение и остатки лишь некоторых товарно-материальных ценностей, выбранных в произвольном порядке, за определенный период времени. Желательно, чтобы этот период заканчивался днем проведения проверки — в данном случае появляется возможность сверить реальные остатки проверяемых товарно-материальных ценностей с остатками, которые числятся по данным бухгалтерского учета.

Основная цель выборочной проверки — проверить движение и остатки в первую очередь следующих категорий товарно-материальных ценностей:

- ТМЦ, наиболее ходовые  и востребованные у покупателей;

- ТМЦ, которые в  настоящее время являются дефицитными  товарами на рынке;

- ТМЦ, которые являются  эксклюзивными;

- ТМЦ (сырье, материалы,  товары), в состав которых входят  драгоценные металлы и камни  либо которые сами по себе  являются драгоценными металлами  и камнями.

Итак, допустим, аудитор определился с тем, движение и остатки каких именно товарно-материальных ценностей он хочет оперативно проверить, и какой период времени должна охватывать эта проверка.

Для этого в первую очередь нужно запросить в  бухгалтерии все документы, имеющие  отношение к выбранным ценностям: договоры на их поставку и отгрузку, накладные на поступление товарно-материальных ценностей, накладные на отгрузку этих ценностей покупателям, накладные на внутреннее перемещение товарно-материальных ценностей, акты на списание товарно-материальных ценностей, а также копии приходных и расходных складских ордеров. Копии складских ордеров должны передаваться в бухгалтерию вместе с соответствующими товарно-сопроводительными документами (приходными и расходными накладными, накладными на внутреннее перемещение, актами на списание товарно-материальных ценностей), но это правило соблюдается далеко не всегда, что создает благоприятные условия для мошенничества.

В первую очередь нужно  сверить соответствие данных первичных  документов. Самое основное — это  чтобы количество в накладной (или  — в акте на списание товарно-материальных ценностей) соответствовало количеству, указанному в складском ордере, а также то, чтобы в этих документах соответствовали единицы измерения: не исключено, что в накладной указано 5 «десятков» товара, а оприходовано согласно складскому ордеру 5 штук товара. Затем в накладных (актах на списание) и складских ордерах нужно сверить соответствие дат. Если дата, указанная в складском ордере, не соответствует дате накладной, то следует уточнить у бухгалтера, чем это обусловлено. Кроме этого, нужно проверить соответствие наименований организации.

Подписывать накладную (акт  на списание) и складской ордер  должен один и тот же сотрудник, а  именно — тот, кто осуществляет прием (отпуск) товарно-материальных ценностей. Поэтому особое внимание следует обратить на соответствие подписей.

После того, как аудитор убедился в том, что с первичной документацией все в порядке, он просит бухгалтера предоставить ведомость движения и остатков проверяемых товарно-материальных ценностей, заверенную его подписью. В этой ведомости должен быть отражен остаток по каждой товарно-материальной ценности на начало проверяемого периода, каждый приход, каждый расход и остаток на конец проверяемого периода. В ведомости обязательно должна быть указана единица измерения каждой товарно-материальной ценности; не стоит забывать, что эта единица измерения должна соответствовать единице измерения, указанной в накладной (акте на списание) и складском ордере. В случае несоответствия единицы измерения в ведомости и в документе следует потребовать соответствующих объяснений у бухгалтера, поскольку такая ситуация создает благоприятную почву для мошенничества.

Каждую приходную и расходную  операцию следует скрупулезно сверить  с соответствующими первичными документами (накладной или актом на списание) на предмет совпадения количества товарно-материальных ценностей, цены за одну единицу измерения и суммы операции. В некоторых случаях бухгалтеры изменяют количество товарно-материальных ценностей, но итоговая сумма прихода (расхода) при этом не меняется, поскольку отклонение корректируется ценой. Рассмотрим такой пример: на предприятие поступило 20 единиц товарно-материальной ценности по цене 5 рублей за штуку; несложный подсчет показывает, что итоговая сумма прихода — 100 рублей. Однако бухгалтер может оприходовать 10 единиц товарно-материальной ценности по цене 10 рублей — и итоговая сумма операции не изменится: как и прежде, сумма прихода составит 100 рублей. В то же время 10 единиц останутся неучтенными — следовательно, их можно легко присвоить.

При обнаружении несовпадения нужно  посмотреть, что указано в складском  ордере, и после этого вызывать бухгалтера для дачи соответствующих  объяснений.

После проверки соответствия данных первичных документов, копий складских  ордеров и ведомости движения и остатков ТМЦ, рекомендуется проверить итоговые данные: остаток товарно-материальной ценности на начало проверяемого периода плюс приход за период по документам и минус расход по документам. Получившийся остаток должен равняться остатку, указанному в ведомости, а также — остатку в карточке складского учета (это аудитор проверит по прибытии на склад).

Для продолжения проверки аудитор должен отправиться на склад. При этом не рекомендуется ставить в известность заведующего складом либо иного складского работника — иначе проверка потеряет свою внезапность. Однако следует учитывать, что если бухгалтер состоит в сговоре со складским работником, то он может предупредить его о предстоящей проверке. Хотя, если злоупотребления имели место быть, за короткий срок привести все в порядок очень сложно, а иногда — невозможно.

На складе нужно потребовать  у заведующего складом все  документы по проверяемым товарно-материальным ценностям за проверяемый период. К этим документам относятся: приходные  и расходные складские ордера, а также карточки складского учета.

Отправляясь на склад нужно не забыть взять с собой все документы, которые предоставил бухгалтер. На первый взгляд может показаться, что для проверки будет вполне достаточно копий складских ордеров — ведь они уже сверены и с первичными документами (накладными и актами на списание), и с ведомостью движения и остатков товарно-материальных ценностей. Но это не всегда так: иногда в процессе проверки могут возникать вопросы, для решения которых необходимо обратиться к первичным документам либо к бухгалтерской ведомости.

В первую очередь предстоит сверить  данные копий складских ордеров, полученных в бухгалтерии, с данными  соответствующих им оригиналов. Несоответствие количества товарно-материальной ценности в оригинале складского ордера и его копии с высокой долей вероятности свидетельствует о том, что имеет место быть хищение товарно-материальных ценностей. При обнаружении расхождений немедленно требуют разъяснений у заведующего складом; сразу после этого рекомендуется позвонить в бухгалтерию и выслушать объяснения бухгалтера.

Следующий этап — это сверка данных складских ордеров с соответствующими записями в карточках складского учета. Нужно внимательно проследить соответствие следующих реквизитов: количество товарно-материальной ценности, дата прихода (расхода), от кого получено (или кому отпущено). Любое несоответствие перечисленных реквизитов требует отдельного разбирательства.

Затем можно приступать к заключительному  этапу проверки — пересчету остатков, указанных в карточках складского учета. Эта операция достаточно проста: в карточке есть остаток на начало проверяемого периода, к нему нужно добавить количество поступивших товарно-материальных ценностей и вычесть количество отпущенных. Полученный остаток должен совпасть с остатком, который указан в карточке.

В заключение вместе с заведующим складом аудитор пересчитывает реальные остатки проверяемых товарно-материальных ценностей и сверяет их с учетными данными.

Основное отличие тематической проверки учета товарно-материальных ценностей от выборочной проверки, порядок проведения которой рассмотрен выше, заключается в том, что товарно-материальные ценности для тематической проверки отбираются не в произвольном порядке, а только при соответствии определенному условию (теме). Например, можно проверить учет движения и остатков товарно-материальных ценностей, поступивших от определенного поставщика, или — предназначенных для определенной цели (например, для изготовления одного и того же изделия), и т.д.

Предположим, аудитор желает проверить, каким образом отражается в учете и отчетности движение и остатки товарно-материальных ценностей, поступивших от конкретного поставщика. В первую очередь для этого следует потребовать в бухгалтерии соответствующие документы за проверяемый период: договор (контракт) с этим поставщиком, первичные документы (накладные и акты на списание), копии складских ордеров, ведомость движения и остатков по проверяемым товарно-материальным ценностям за проверяемый период, заверенная подписью бухгалтера.

Следует отметить, что далеко не все  бухгалтеры ведут учет товарно-материальных ценностей в разрезе поставщиков. Поэтому уже в самом начале работы предприятия нужно поставить  бухгалтерии задачу: учет товарно-материальных ценностей должен вестись не только в разрезе номенклатуры, но и в разрезе поставщиков — ведь один и тот же товар может поступать от разных поставщиков.

Затем нужно ознакомиться с условиями  договора (контракта) на поставку проверяемых  товарно-материальных ценностей. Если к договору приложена спецификация, то рекомендуется уточнить у бухгалтера, соблюдается ли ассортимент и количество поставляемых товарно-материальных ценностей, и если нет — то уточнить причины.

Далее следует сверять данные копий  складских ордеров с данными первичных документов и ведомости движения и остатков товарно-материальных ценностей. Это осуществляется таким же образом, как и при проведении выборочной проверки. При возникновении расхождений, а также ситуаций, когда не все понятно, следует затребовать соответствующие объяснения у бухгалтера.

При проведении проверки нужно обращать особое внимание на такой реквизит, как соответствие контрагента в  накладной, складском ордере и ведомости  движения и остатков товарно-материальных ценностей. Не стоит забывать, что проводится тематическая проверка товарно-материальных ценностей, поступивших от конкретного поставщика, и если в накладной указан один поставщик, а в складском ордере или в ведомости — другой, то это требует отдельного разбирательства.

После проверки копий складских ордеров, первичных документов и бухгалтерской ведомости нужно отправляться на склад, взяв эти документы с собой.

Далее на складе проводится проверка в таком же порядке, как и при  проведении выборочной проверки. При  этом особое внимание следует уделять соответствию наименования поставщика в накладной, копии складского ордера, оригинале складского ордера и карточке складского учета.

После завершения документальной проверки нужно вместе с заведующим складом  пересчитать реальные остатки проверяемых товарно-материальных ценностей и сверить их с учетными данными. Не исключено, что при получении одной и той же товарно-материальной ценности от разных поставщиков будет обнаружена пересортица. Это, конечно, лучше, чем недостача либо излишек; тем не менее, следует разобраться в причинах возникновения пересортицы и предпринять меры по недопущению ее в дальнейшем.

В некоторых случаях для восстановления истинной картины того, как на предприятии  налажен учет товарно-материальных ценностей и не имеют ли место быть злоупотребления, хищения и иные негативные проявления, необходимо проведение полной инвентаризации хранящихся на складе товарно-материальных ценностей.

Следует отметить, что в законодательстве четко определены ситуации, когда  необходимо проведение инвентаризации: при смене материально-ответственных лиц, по окончании календарного года, после обнаружения кражи, после случившихся форс-мажорных обстоятельств (пожар, наводнение и т.п.), и др. Однако при наличии соответствующих оснований целесообразно проведение внеплановых инвентаризаций.

Порядок проведения полной инвентаризации отличается от проведения внезапных  или тематических проверок. Во-первых, перед проведением полной инвентаризации руководитель должен издать соответствующий  приказ по предприятию. Во-вторых, необходимо создать инвентаризационную комиссию, состав которой отражается в приказе о проведении инвентаризации.

Далее следует сказать бухгалтеру, чтобы он подготовил инвентаризационную ведомость. Форма этой ведомости  утверждена законодательно и известна любому бухгалтеру. В инвентаризационной ведомости указывается состав инвентаризационной комиссии, дата проведения инвентаризации и иные обязательные реквизиты, в частности — полный перечень номенклатуры. Кроме этого, в ведомости отражаются остатки товарно-материальных ценностей по данным бухгалтерского учета, фактические остатки, установленные в результате проведения инвентаризации, и отклонение фактических данных от данных бухгалтерского учета. Фактические данные вносятся в инвентаризационную ведомость в процессе проведения инвентаризации (по принципу «посчитал реальный остаток — записал в ведомость»).

По окончании инвентаризации осуществляется сверка остатков товарно-материальных ценностей, числящихся по данным бухгалтерского учета, с фактическими остатками. При обнаружении излишков или недостач составляется соответствующий акт, а также с материально-ответственных лиц берутся письменные объяснения.

Перед проведением полной инвентаризации, в отличие от выборочных и тематических проверок, не нужно выполнять сверку складских ордеров с первичными документами и бухгалтерской ведомостью движения и остатков товарно-материальных ценностей. Это обусловлено тем, что выполнение такой сверки по всей номенклатуре — это слишком большая и трудоемкая работа, которая отнимет очень много времени. Поэтому вначале нужно провести инвентаризацию, сверить фактические данные с бухгалтерскими, и уже по тем позициям, по которым обнаружен излишек или недостача, провести такую сверку. Не исключено, что где-то обнаружится либо несоответствие данных складских ордеров и первичных документов, либо несоответствие остатка в карточке складского учета и бухгалтерской ведомости по движению и остаткам товарно-материальных ценностей, и т.п.

Обычно перед проведением  полной инвентаризации об этом ставится в известность заведующий складом. Это необходимо для того, чтобы в день проведения инвентаризации не производился прием или отпуск товарно-материальных ценностей со склада. Однако при проведении внезапной инвентаризации можно никого не предупреждать: если какие-то товарно-материальные ценности были приняты на склад или отпущены со склада в день проведения инвентаризации, то это должно быть подтверждено соответствующими документами (накладными).

29. Контроль кредитных  операций.

При проверке расчетов по кредитам и займам используются источники  информации: положение об учетной политике; бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регистры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; договоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными документами; кассовая книга; приходные и расходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов; документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа.

Согласно Гражданского кодекса  РБ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Кредиты могут выдаваться банками  в валюте Республики Беларусь и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Национального банка Республики Беларусь на осуществление операций в иностранной валюте.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезидентов, так и от резидентов - уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться с транзитных валютных счетов.

Согласно ГК РБ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, определенных договором. В связи с тем, что расчеты в Республике Беларусь производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющихся банковскими учреждениями, запрещено.

В процессе контроля используются следующие  приемы: проверка документов, прослеживание  операций, пересчет, аналитические процедуры.

Проверке подвергаются договоры с банком, документы по открытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задолженности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные аналитических ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и займам должна быть правильно квалифицирована по видам и способам расчетов на основании анализа договоров.

Для проверки своевременности  возврата кредитов банков по данным кредитных  договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая  таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения  кредитов, а также возникшие отклонения.

На каждую отчетную дату суммы задолженности по кредитам по балансу должны подтверждаться данными  аналитического учета. Задолженность  по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов  на конкретную отчетную дату. Проверяется также наличие фактов нарушения сроков возврата кредитов и причины этого.

Для проверки целевого использования  кредитных средств необходимо сравнить объект кредитования, зафиксированный  в кредитном договоре, и фактические  направления средств, подтверждаемые договором поставки, счетами-фактурами, накладными, платежными поручениями и т. д. Номенклатура товарно-материальных ценностей, сроки поставки и оплаты, цены, объем выполненных работ должны совпадать.

Правильность начисленных  процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. При выявлении источников списания процентов за пользование кредитами банков учитываются направления использования кредитов на закупку товарно-материальных ценностей, основных средств, нематериальных активов и т. п. Устанавливается правильность начисленных процентов для целей налогообложения.

В ходе проверки займов устанавливается: правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам, правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам. При изучении договора займа особое внимание уделяется наличию в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты. Если заимодавец является физическим лицом, то договор займа должен быть нотариально заверен.

Для проверки своевременности  возврата займов по данным договоров и выписок с расчетного счета и отчетам кассира составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения займов, а также возникшие отклонения.

Типичными ошибками, выявляемыми  при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с нарушением Гражданского кодекса РБ, отсутствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств кредитов банков.

31. Проверка операций  по формированию финансовых результатов  деятельности предприятия, получению  и использованию прибыли.