Международная стандартизация бухгалтерского учета и аудита. 2

Международная стандартизация бухгалтерского учета и  аудита. 
 

1. Появление профессиональных организаций  и аудиторов.

      1. Общественные объединения бухгалтеров современной России.

      В феврале 1990 г. в СССР было учреждено  первое из ныне действующих профессиональных объединений – Ассоциация бухгалтеров. Основная задача Ассоциации состояла в оказании методической помощи работникам бухгалтерского учета и контроля. Предполагалось также, что Ассоциация будет участвовать в разработке нормативных актов по бухгалтерскому учету, контролю и экономическому анализу деятельности предприятий и разъяснять их практикующим бухгалтерам.

      Ассоциация  выступала не как узкопрофессиональная, а как массовая организация. Ее устав  допускал два вида членства: индивидуальное (для физических лиц) и коллективное (для организаций). Индивидуальными членами Ассоциации могли быть граждане СССР, признающие устав, участвующие в ее деятельности и уплачивающие членские взносы. Она принимала в свои ряды представителей всех экономических специальностей, научных работников и преподавателей вне зависимости от возраста, уровня образования и стажа работы. В нее допускались студенты вузов и учащиеся средних специальных учебных заведений. Коллективными членами Ассоциации могли стать практически любые предприятия, учреждения и организации, включая министерства, ведомства, НИИ, учебные заведения.

      С распадом Советского Союза Ассоциация бухгалтеров СССР была преобразована  в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов  СНГ. К 1993 г. она объединила на основе коллективного членства все ассоциации бухгалтеров новых независимых государств, присоединившихся к СНГ.

      В настоящее время это профессиональное объединение носит название Международная  общественная организация «Ассоциация  бухгалтеров и аудиторов «Содружество» (АБиАС).

      В 90-е годы XX в., когда создавалась Ассоциация, назрела необходимость в новой системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров. Сформировался спрос на услуги бухгалтеров, способных работать в негосударственных структурах, в том числе с иностранными инвестициями, которым собственник мог доверить учет имущества, капитала и обязательств.

      В 1993 г. была предложена концепция развития бухгалтерского образования в России. Она была изложена в докладе, подготовленном для Международного консультативного комитета по учету и аудиту при Верховном Совете Российской Федерации и в рамках программы Миссии Всемирного банка по подготовке кадров в России.

      Предусматривалась подготовка бухгалтеров по четырем  уровням квалификации: бухгалтер  с начальным профессиональным образованием (бухгалтер-счетовод); бухгалтер со средним специальным профессиональным образованием (бухгалтер-техник); бухгалтер с высшим профессиональным образованием (бухгалтер-экономист); бухгалтер с дополнительным к высшему бухгалтерским образованием и практическими профессиональными навыками (профессиональный бухгалтер и аудитор).

      Большой опыт образовательной деятельности к тому времени имела Ассоциация бухгалтеров и аудиторов СНГ, осуществлявшая подготовку и повышение  квалификации бухгалтеров и аудиторов на базе Академии народного хозяйства при Правительстве РФ и МГУ им. М.В. Ломоносова.

      В 1996 г. было принято Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров (утверждено Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 15 февраля 1996 г., № 16-02-26-02 и Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов СНГ 8 февраля 1996 г.).

      Квалификационный  аттестат был призван подтверждать профессионализм его владельца, но сам факт получения этого документа  еще не гарантировал бухгалтерам  профессиональных привилегий. Последний мог дать Институт бухгалтеров европейского образца.

      Первые  практические шаги по созданию Института  профессиональных бухгалтеров России (ИПБ) были предприняты в начале 1997 г. В феврале этого же года состоялось собрание учредителей новой организации, а спустя два месяца (28 апреля) – ее государственная регистрация. Первым президентом Института был избран доктор экономических наук, профессор Ярослав Вячеславович Соколов.

      Основными целями деятельности ИПБ являлись: 

• повышение  престижа бухгалтерской профессии; 

• зашита интересов и прав бухгалтеров; 

• развитие нормативной базы; 

• внедрение  в практику новых форм и методов  бухгалтерского учета; 

• совершенствование  профессиональной деятельности бухгалтерского персонала. 

      Этим  целям отвечали избранные Институтом направления деятельности:

• подготовка и аттестация профессиональных бухгалтеров; 

• разработка кодекса этики профессиональных бухгалтеров; 

• участие  в методологическом регулировании  бухгалтерского учета и финансовой отчетности; 

• развитие связей с международными объединениями  бухгалтеров. 

      Начиная с 1998 г. аттестация профессиональных бухгалтеров  полностью перешла в ведение  Института. В настоящее время  физические лица, желающие получить квалификационный аттестат профессионального бухгалтера, должны вступить в Институт на правах ассоциированного члена. На этом этапе ИПБ России через учебно-методические центры помогает им повысить свою квалификацию по утвержденной программе и подготовиться к сдаче экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера. Получение аттестата дало профессиональным бухгалтерам возможность автоматически стать действительными членами ИПБ. Молодым специалистам (до 35 лет), не обладающим достаточным опытом работы, присваивается статус «член ИПБ России – молодой бухгалтер».

      Для бухгалтеров очень важны легитимность аттестата профессионального бухгалтера и обоснование необходимости  его получения. В 2003 г. Министерство финансов Российской Федерации совместно  с Министерством труда и социального  развития Российской Федерации подготовило новые квалификационные характеристики должностей «главный бухгалтер» и «финансовый директор». Согласно постановлению Минтруда России от 12 ноября 2003 г. № 75 эти специалисты должны иметь высшее профессиональное (экономическое) образование, стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет и аттестат профессионального бухгалтера. Данные рекомендации не обязательны для исполнения, и это понятно, так как не каждое малое предприятие, к примеру, нуждается в услугах высококвалифицированного специалиста. Вместе с тем Минтруда России посчитало важным обратить внимание руководителей организаций на предпочтительность сотрудничества с главными бухгалтерами, которые прошли дополнительную подготовку, постоянно повышают свою квалификацию и соблюдают кодекс этики профессионального бухгалтера.

      В 1998 г. было положено начало еще одному направлению деятельности ИПБ России – нормотворчеству. В тот год  постановлением Правительства РФ за № 283 (от 6 марта 1998 г.) была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В этом документе, впервые в российской истории, за профессиональными объединениями бухгалтеров было закреплено право участия в разработке нормативных документов. «По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессиональных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастет, – отмечалось в Программе. – При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России». Предполагалось, таким образом, отказаться от государственной монополии в сфере регулирования бухгалтерского учета.

      В настоящее время в соответствии со ст. 71 Конституции РФ официальный статистический и бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Это означает, что право регулирования бухгалтерского учета принадлежит органам государственной власти. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» возложил общее методологическое руководство бухгалтерским учетом на Правительство РФ (ст. 5). Оно, в свою очередь, делегировало эту функцию Минфину России. Разработкой нормативных документов по бухгалтерскому учету в Минфине России занимается Департамент регулирования финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета.

      С утверждением Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ИПБ России получил возможность  представлять интересы профессиональных бухгалтеров – членов Института в законотворческом процессе. При участии ИПБ России были созданы Положения по бухгалтерскому учету. Институт выступил одним из разработчиков Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н); организовал подготовку комментариев к ним и справочника корреспонденции счетов. Наиболее весомым стал вклад ИПБ в создание отраслевых методических рекомендаций, методик и положений, разъясняющих бухгалтерские стандарты. Их было подготовлено около 30.

      В 2003 г. в рамках административной реформы  был проведен мониторинг функций  органов государственной власти, в том числе Минфина России. В октябре 2003 г. Правительство РФ приняло решение о передаче части функций Минфина России в области регулирования бухгалтерского учета профессиональным объединениям. Идеи административной реформы нашли отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180). В дальнейшем разделили полномочия органов государственной власти и профессионального сообщества в области регулирования бухгалтерского учета (см. табл. 1). 
 
 
 

Таблица1 - Функции по регулированию бухгалтерского учета в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу

      Функции регулирования бухгалтерского учета могут осуществлять авторитетные и признанные бухгалтерским сообществом объединения. 

      2. Общественные объединения аудиторов современной России.

      Первые  общественные объединения аудиторов  ведут свою историю с начала 90-х  годов XX в., времени, когда активизировался процесс создания совместных предприятий, коммерческих банков и акционерных обществ.

      Начало  современной аудиторской деятельности было положено рядом нормативно-правовых актов. В 1987 г. (13 января) Совет министров  СССР издал два постановления, регулирующих порядок создания и деятельности на территории СССР совместных предприятий (СП).[5] Эти документы предусматривали обязательную проверку финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности СП в целях определения правильности налогообложения. Осуществление проверки возлагалось на «советскую хозрасчетную аудиторскую организацию».

      В том же году было учреждено акционерное  общество по оказанию аудиторских и  консультационных услуг «Инаудит». Председателем Совета директоров Общества был избран Станислав Михайлович Борисов. Совет Министров наделил АО «Инаудит» широкими правами, в том числе по проверке бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет и других документов СП, проверке наличия у них денежных сумм и ценных бумаг, наличия и правильности расходования материальных ценностей. Аудиторская компания имела возможность получать от учреждений Госбанка СССР и других кредитных учреждений необходимые сведения, справки, копии документов, связанные с операциями соответствующих предприятий и организаций, данные состоянии счетов и оборотов по ним; о состоянии кредитов; требовать от других учреждений и организаций отчетность и иную документацию в согласованных объемах.

      Через два с половиной года, в июле 1990 г., в СССР появилась еще одна аудиторская фирма – ООО «Мосаудит». Ее учредителями стали АО «Инаудит» и Коммерческое бюро по международным расчетам исполкома Моссовета. Генеральным директором новой компании стал Алексей Леопольдович Руф. В 1991 г. он вместе с 53 сотрудниками «Мосаудита» создал одну из первых частных аудиторских фирм – акционерное общество закрытого типа «Руфаудит».

      В начале 90-х годов XX в. независимый  аудит еще только получал законодательное  признание. Сначала он был введен в банковской сфере. Закон РФ «О Центральном  банке РСФСР (Банке России)» (от 2 декабря1990 г. № 394-1) дал право Центральному банку поручать проведение проверок операций банков аудиторским организациям. Одновременно был утвержден Закон РФ «О банках и банковской деятельности в Российской Федерации» (от 2 декабря1990 г. № 395-1), согласно которому ежегодная проверка деятельности коммерческих банков аудиторскими организациями стала обязательной. В декабре 1990 г. вышел еще один важный для развития отечественного аудита нормативный документ – «Положение об акционерных обществах» (утвержден постановлением Совмина РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601). Годовой отчет акционерного общества с этого момента должен был представляться собранию акционеров проверенным и подтвержденным аудиторской организацией.

      В период с 1991 по 1993 г. был издан ряд законодательных актов и нормативных документов, устанавливающих обязательный аудит для компаний с иностранными инвестициями, страховых обществ и инвестиционных фондов. Следует также отметить, что в 1992 г. норма об обязательном аудите получила отражение в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10). Достоверность публикуемой отчетности (она стала открытой для заинтересованных пользователей) требовалось подтверждать независимой аудиторской организации.

      Указанные документы очертили сферу деятельности аудиторских компаний, сформировали спрос на аудиторские услуги. В  России появилось множество отечественных  и зарубежных аудиторских фирм, причем не только в Москве и Санкт-Петербурге, но и в других городах. К концу 1991 г. их было около 800. В то же время права, обязанности и ответственность аудиторов оставались неопределенными, не было единых правил их лицензирования и аттестации, не предусматривались санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты и небрежность в работе. Потребность в регулировании новой профессии, т. е. определении ее статуса и разработке стандартов, стала очевидной. Нужно отметить, что первые шаги по нормативному определению аудиторской деятельности были сделаны еще в советский период, но они не имели успеха. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» был принят лишь в 2001 г. (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.). Установленная им система регулирования аудиторской деятельности допускает создание аккредитованных профессиональных аудиторских объединений: саморегулируемых объединений аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Их цель – обеспечивать условия аудиторской деятельности и защищать интересы своих членов. 

      Одно  из первых современных общественных объединений аудиторов было создано  по инициативе компании «Руфаудит». Им стала Российская коллегия аудиторов (РКА). Учредительное собрание Коллегии состоялось 17 июня 1992 г. В нем приняли  участие представители аудиторских фирм из 46 городов России. Был избран Совет РКА, куда вошли представители 17 компаний из числа учредителей Коллегии. Председателем Совета стал Алексей Лепольдович Руф. Президентом РКА собрание избрало Александра Леопольдовича Руфа.

      В настоящее время РКА является саморегулируемым аудиторским объединением, аккредитованным при Минфине России.

      В конце 90-х годов XX в. получило развитие сотрудничество Российской коллегии аудиторов  с профессиональными объединениями  аудиторов стран СНГ. В 1997 г. РКА  передала им свои аудиторские стандарты в виде «Рекомендаций по составлению национальных стандартов аудита». В дальнейшем они были использованы при разработке национальных стандартов аудиторской деятельности Украины, Белоруссии, Казахстана, Киргизии, Армении, Грузии, Азербайджана и Узбекистана. Продолжением этой работы стало создание Международной региональной федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (МРФБА «Евразия»). Собрание Организационного комитета нового международного объединения состоялось 19 марта 1999 г. в Исполнительной дирекции РКА. Через три месяца в Киеве было созвано Учредительное собрание и первая Генеральная ассамблея МРФБА. Приоритетным направлением в деятельности Федерации стала всесторонняя поддержка национальных организаций бухгалтеров и аудиторов и содействие им. В настоящее время МРФБА «Евразия» объединяет 17 профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов из девяти стран СНГ.

      Еще одно объединение аудиторов –  аудиторская палата России (АПР) –  было основано в январе 1995 г. По уставу АПР является саморегулируемой некоммерческой организацией, объединяющей индивидуальных аудиторов, аудиторские организации и иные организации и специалистов, содействующих развитию аудита и аудиторских услуг. Она является одним из аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений.

      В 2000 г. к действующим аудиторским  объединениям присоединилось некоммерческое партнерство «Институт профессиональных аудиторов (ИПАР)». Институт профессиональных аудиторов аккредитован при Минфине  России как одно из саморегулируемых аудиторских объединений. 
 

2. Концепции международных стандартов финансовой отчетности.

      В концепцию МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности) заложен ряд принципов, которые базируются на определенных допущениях. В свою очередь каждый из стандартов имеет установленную структуру.

      Совет по МСФО руководствуется ими при  разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно  интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.

      В концепции МСФО определяются цели составления  финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал  и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.

      Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных  хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).

      В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS (см. табл. 1 на с. 23). Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.

      Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода  публикации каждого документа.

      Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC - по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).

      В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Comittee - IFRIC.

      Русскоязычная аббревиатура интерпретаций - ПКИ - не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций  для удобства пользователей принято  указывать и соответствующую  англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или  ПКИ (IFRIC).

      Согласно  концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление  информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет  о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

      Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

      Существуют  четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов  подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

      1. Принципы помогают соблюдать  последовательность при разработке  стандартов. Без наличия принципов,  определяющих, например, приоритет  содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную  ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

      2. При разработке новых стандартов  принципы помогают ускорить ход  обсуждения и сосредоточиться  на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

      3. При составлении финансовой отчетности  принципы помогают найти подходы  к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

      4. Если МСФО и национальные стандарты  учета и отчетности отдельных  государств базируются на одинаковых  принципах, это существенно ускоряет  и упрощает процесс внедрения  международных стандартов. 
 

3. Влияние международных  принципов  учета на российскую систему учета.

      Особенности российского бухгалтерского учета  связаны с тем, что Положения  по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в достаточной степени  детализированными и обязательными  для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.

      В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует  отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в  России предназначен главным образом для налогообложения.

      У хозяйствующих субъектов имеется  некоторая свобода выбора в отношении  учета (отражение реализации по кассовому  методу или в момент выставления  счета), однако, как правило, они вынуждены  придерживаться единого метода ведения  учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.

      Концепция, по которой операции могут по-разному  отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась  сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:

      1) зарубежные нормативные акты  в основном относятся к публичной  отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;

      2) за рубежом нормативные акты  по бухгалтерскому учету и  отчетности могут полностью не  отвечать требованиям налогового  законодательства, что обусловливает  некоторое различие результатов  в бухгалтерском и налоговом учете.

      Существуют  и другие расхождения. С одной  стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным (согласно российским ПБУ  подробный учет должен вестись в  рублях). И получается, что первичный  учет не может соответствовать международным стандартам. С другой стороны, хозяйствующие субъекты, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, и в результате могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.

      Наиболее  широкое распространение получило параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа такого ведения:

      1. Детализированный пересчет данных  по каждой операции. Учет по  двум стандартам можно вести  по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности.

      2. Пересчет только сальдо по  счетам. Согласно данному методу  необходимо вносить больше корректировок для устранения различий.

      3. Составление отчетности в соответствии  с МСФО на основе данных, полученных  в результате использования российских  ПБУ (в результате получается  гораздо менее точная информация).

      Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами удалось преодолеть за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90%. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.

      К требованиям, позволяющим вести  учет по двум стандартам в рамках единой системы параллельной отчетности, относятся:

• возможность работы с необходимым количеством баз данных (на стадии внедрения параллельной отчетности можно создавать отдельные базы данных по российским и международным стандартам, а также систему их взаимоотношений);
• наличие аналитических кодов, позволяющих проводить анализ счетов и операций.

      С помощью аналитических кодов  можно отбирать соответствующую  информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных  связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:

• предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие - нет;
• использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;
• наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам.