Задачи и направления аудиторских проверок, состав пользователей материалов проверки

1.  ЗАДАЧИ И НАПРАВЛЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК, СОСТАВ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ МАТЕРИАЛОВ ПРОВЕРКИ

Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

Задачи аудита состоят:

      -  в оценке уровня бухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработки информации (особенно первичной документации), правильность и законность совершения бухгалтерских записей;

     -  в оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности

     -  в необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.

В последнее время в  деятельности аудиторов появилась  еще одна очень важная функция  – это оказание помощи предприятиям в защите их интересов в налоговых  органах и арбитражных судах.

В отечественной теории и  практике аудита признается следующая  система его классификации.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами  или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности  бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита  - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов, в этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах.

Инициативный аудит - это  аудит, который проводится по решению  руководства предприятия или  его учредителей. Основная цель инициативного  аудита - выявить недостатки в ведении  бухгалтерского учета, составлении  отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации  учета и отчетности.

Обязательный аудит - это  аудит, проведение которого обусловлено  прямым указанием в федеральных  законах.

Аудиторская проверка –  мероприятие, заключающееся в сборе, оценке, анализе информации, касающейся финансового положения аудируемого лица.

Аудиторская проверка проводится в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и имеет своим результатом  выражение в установленной форме  мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской отчетности) и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

 Основными критериями деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке, являются: открытые акционерные общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала; банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные фонды; внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются обязательные отчисления юридических и физических лиц; благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц; организации, у которых годовой объем выручки от реализации составляет более 500 000 МРОТ или сумма активов баланса на конец года - более 200 000 МРОТ (кроме государственных и муниципальных унитарных предприятий); унитарные предприятия с годовым объемом выручки более 500 000 МРОТ или суммой активов баланса на конец года более 200 000 МРОТ (для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены).

Основными этапами аудиторской  проверки являются: планирование; получение  аудиторских доказательств; документирование; подготовка выводов; формирование и  выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности. Как правило, продолжительность  проверки ограничена сроком, указанным  в договоре с экономическим субъектом. Ограниченность срока проверки требует  определения её стратегии применительно  к конкретному субъекту. Стратегия  основывается на выборе наиболее рациональных путей достижения целей проверки и зависит от профессионального  уровня непосредственных исполнителей, длительности предшествующего сотрудничества субъекта и объекта аудиторской  деятельности и иных обстоятельств.

  Итак, целью аудиторских проверок является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

  Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам: общая приемлемость отчетности (соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации); обоснованность (существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм); законченность (включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании); оценка (все ли категории правильно оценены и безошибочно подсчитаны); классификация (есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана); разделение (отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были проведены); аккуратность (соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге); раскрытие (все ли категории занесены в финансовую отчетность и правильно отражены в отчетах и приложениях к ним).           

  Любая аудиторская проверка обязательно сопровождается документированием, т. е. фиксированием получаемой информации в ходе аудита. В конце аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое и представляет наибольший интерес для его потенциальных пользователей. Кроме того, большой объем во всем документообороте занимает аналитическая часть аудита.

  Несмотря на то что аудиторская деятельность не является абсолютно закрытой, тем не менее существуют определенные ограничения в пользовании материалов аудиторских заключений и другой финансовой документацией, накопленной аудиторской организацией в ходе своей работы. Необходимо учитывать следующие факты:

1) аудиторская организация  вправе по своему усмотрению  совершать в отношении принадлежащей  ей рабочей документации любые  действия, не противоречащие закону;

2) аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит;

3)  аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ.

  Пользователями материалов аудиторских заключений, в частности по итогам проведения налогового аудита, могут быть следующие государственные органы:

     1) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделение в РФ;

     2) Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения;

     3) Государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления;

    4) Министерство финансов РФ, министерства финансов субъектов РФ;

    5) Органы государственных внебюджетных фондов.

  Пользователями материалов аудиторских заключений могут быть непосредственно и сами проверяемые экономические субъекты. Кроме того, результатами аудиторских проверок пользуются инвесторы и кредиторы, в поисках потенциальных клиентов или в целях собственной осведомленности перед работой с конкретной фирмой.

  Результаты работ аудиторских фирм и аудиторов используют в своей работе менеджеры различных уровней управления, финансовые аналитики при составлении отчетов, различных информационных справочников, экономисты различных отраслей народного хозяйства.

 Аудиторские фирмы  и индивидуальные аудиторы представляют  свою финансовую отчетность Уполномоченному  федеральному органу государственного  регулирования аудиторской деятельности  в РФ.

  Таким образом, круг пользователей материалов аудиторских заключений довольно широк, он не ограничивается бухгалтерскими службами и контрольными органами. Это объясняется полезностью сведений, содержащихся в аудиторских заключениях, их значимостью в работе многих государственных и финансовых структур. Этим во многом и объясняется огромная роль всей аудиторской деятельности и ее результатов во всей системе финансово-экономических отношений.

  Пользователи материалов аудиторских заключений должны использовать информацию, соблюдая законодательство РФ.

2.  АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ДОКУМЕНТЫ

Подготовленная и собранная  аудитором информация в процессе проверки становится аудиторской информацией, ее документальная составляющая относится  к аудиторским доказательствам (это  информация, собранная аудитором  в ходе проверки, и выводы, служащие обоснованием аудиторского заключения).

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств - это  их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска. В любом  случае аудитор должен быть уверен, что им собрано достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и  обоснованного заключения.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними (информация, полученная от клиента), внешними (информация, полученная от третьих лиц и организаций), и смешанными (информация, полученная от клиента и подтвержденная внешним  источником).

Качество аудиторских  доказательств зависит от их источника. Они могут быть получены из документальных источников, в ходе устных опросов  персонала клиента и третьих  лиц и при непосредственном наблюдении аудитора за выполнением учетных и других операций на предприятии. По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором.

Если аудитор не в состоянии  собрать достаточные доказательства, то он должен отразить этот факт в отчете и заключении. Собирая доказательства, аудиторы должны использовать следующие процедуры:

-  проверка арифметических расчетов клиента (может быть выборочной или сплошной);

- инвентаризация (рассматривается как метод получения ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса и фактов совершения хозяйственных операций). Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогает правильно оценить организацию бухучета и системы внутреннего контроля на предприятии;

- наблюдение за осуществлением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций (эта процедура несложна, но также важна для оценки организации бухучета и системы внутреннего контроля);

- устный опрос персонала и руководства предприятия клиента и получение письменных представлений. Письменные представления от клиента посвящены вопросам, которые необходимо документировать. Письменное представление составляется на бланке и заверяется подписями руководителей предприятия;

- проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц (проводя эту процедуру, обращают внимание на правильность составления и оформления документов, а также на точность и своевременность их отражения в бухчете);

- проверка документов предприятия (ее достоверность и ценность зависят от качества системы внутреннего контроля клиента);

- аналитические процедуры - анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных фактов и показателей и исследование причин их возникновения.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской  организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими  доступ к сведениям, составляющим аудиторскую  тайну, на основании действующего законодательства РФ, аудируемое лицо или лицо которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации документы, содержащие сведение об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказание сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случае, предусмотренными законодательными актами РФ об их деятельности.

Законодательство России защищает экономические структуры, в отношении которых проводился аудит, от недобросовестных аудиторов, использующих рабочую документацию в своих корыстных целях либо в ущерб своему клиента. Перечень нормативно-правовых актов довольно широк: от административного до уголовного законодательства.

Профессионализм аудитора заключается  не только в качественном проведении аудиторской проверки, но и в соблюдении важного принципа конфиденциальности в ходе своей работы и после ее завершения.

Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов  определения выборки:

- случайный отбор;

-  систематический отбор. Элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа;

- комбинированный отбор - комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация  имеет право прибегать к репрезентативной выборке только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.         Существует несколько методов определения выборки:

-  статистический выборочный метод. Может применяться для достижения следующих целей: обнаружение искажений, проявляющихся в совокупности с определенной частотой и в определенном количестве; оценка масштабов распространения обнаруженных искажений или отклонений;

- нестатистический метод - анализ по качественным признакам (имеется в виду анализ структуры внутреннего управления клиента). Основная задача проверки по качественным признакам - выяснение, сколько раз не сработали процедуры, осуществляемые структурой внутреннего управления. Основываясь на повторяемости этого явления в выборке, аудитор оценивает риск контроля.

3. НЕЗАВИСИМОСТЬ АУДИТОРА

 Независимость аудитора — один из принципов аудита, заключающийся в обязательном отсутствии при формировании мнения аудитора его финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности относительно аудируемого лица, превышающей договорные отношения на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьей стороны: собственников или руководителей аудиторской организации, в которой работает аудитор. В заключении или другом документе, составленном в результате оказанных профессиональных услуг, аудитор обязан сознательно и без каких-либо оговорок заявить о своей независимости в отношении клиента как по формальным, так и по фактическим обстоятельствам.

Требования к аудитору в части обеспечения независимости и определяющие ее критерии регламентируются нормативной базой аудиторской деятельности.

В соответствии со ст. 8 Закона об аудиторской деятельности она  не может осуществляться:

1) аудиторскими организациями,  руководители и иные должностные  лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) аудиторскими организациями,  руководители и иные должностные  лица которых состоят в близком  родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с  учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3) аудиторскими организациями  в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств, указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

4) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;

5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

6) аудиторами, состоящими  с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета, и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

Если систематизировать  приведенные основания, не разрешающие  проведение аудита, то при осуществлении  обязательной аудиторской проверки аудиторы должны быть свободны от следующих  зависимостей относительно аудируемого лица:

- финансовой (материальной);

- родственной (касательно  лиц, несущих ответственность  за организацию и ведение бухгалтерского  учета и составление финансовой отчетности);

- должностной.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским  организациям и индивидуальным аудиторам  за проведение аудита (в том числе  обязательного) и оказание сопутствующих  ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и  не могут быть поставлены в зависимость  от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц относительно содержания выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине Росси и одобрены Правила независимости аудиторов  России, которые разработаны в  соответствии с Кодексом этики аудиторов  России и Рекомендациями комиссии Европейского Сообщества от 16.05.2002, закрепленными  в Постановлении о независимости  аудиторов в ЕС. Данные правила  определяют совокупность фундаментальных  принципов, соблюдение которых необходимо для обеспечения независимости  аудиторов при осуществлении  ими профессиональной деятельности.

Под независимостью подразумевается  независимость мышления и поведения  аудиторов, то есть независимость рассматривается  как один из основополагающих принципов  аудита, предполагающий отсутствие у  аудитора при формировании его мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого экономического субъекта финансовой, имущественной, родственной  или иной заинтересованности и результатах  работы субъекта, а также зависимости  от собственников, руководителей проверяемой организации или от третьей стороны, связанной с проверяемым субъектом.

Правило 1. Независимость  от клиентов, ответственность и рамки.

Аудитор не может осуществлять аудит, если у него есть финансовые, деловые, рабочие или другого  рода отношения с его клиентом (включая неаудиторские услуги по отношению к клиенту).

Правило 2. Беспристрастность  и честность аудиторов.

Основной принцип, в соответствии с которым аудитор может публично демонстрировать приверженность делу.

Правило 3. Выявление угроз  независимости.

Независимость аудиторов  может быть поставлена под угрозу следующими факторами: личный интерес  аудитора, собственная точка зрения аудитора, лоббирование, дружеские  отношения или доверие и запугивание.

Правило 4. Уведомление о  появлении финансовой заинтересованности.

При возникновении проблемы финансовой заинтересованности она  в максимально короткие сроки  либо устраняется, либо специалист, с  которым она связана, выводится  из состава проверяющей группы.

Правило 5. Расценки.

Плата за аудиторские услуги должна быть адекватна затраченному на аудит времени и числу квалифицированного персонала, которые согласуются  с требованиями всех стандартов, руководящими принципами и процедурами проверки качества.

Правило 6. Гонорары.

Аудитор не должен допускать  возникновения ситуации, при которой  общий размер гонорара, получаемого от аудируемой организации, составляет значительную долю в общем размере доходов, получаемых аудиторами, когда зависимость от такого клиента и боязнь потерять такого клиента могут создать угрозу возникновения личной заинтересованности.

Правило 7. Условная оплата услуг.

Недопустима зависимость  гонорара от результатов выполненных  работ.

Правило 8. Подарки.

Аудитор не должен принимать  от аудируемой организации и не дарить ей и ее работникам подарки, оказывать знаки гостеприимства или услуги существенной стоимости, размер которых определяется профессиональными аудиторскими объединениями, а также не получать от нее товары по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен, поскольку это может создать угрозу возникновения личной заинтересованности и близкого знакомства.

Правило 9. Шантаж.

Аудитор должен принимать  меры по предотвращению возникновения  угрозы шантажа, которая наступает, когда появляется возможность путем  угроз со стороны аудируемой организации не дать аудиторам исполнять свои обязанности объективно и с необходимым профессионализмом.

Правило 10. Личная заинтересованность.

Необходимо не допускать  появления у аудиторов или  их близких родственников личной прямой или косвенной финансовой заинтересованности в проверяемом  клиенте, в том числе: получение  кредитов; появление существенной зависимости  от общего размера гонорара; возникновение  тесных деловых отношений с аудируемой организацией; получение работы в аудируемой организации; установление зависимости размера гонорара от результата проверки.

Правило 11. Заступничество.

Угроза возникает, когда  аудиторы ставят свое суждение в зависимость  от желания клиента.

Правило 12. Близкое знакомство.

В силу тесных деловых отношений  с аудируемой организацией аудиторы начинают с излишней симпатией относиться к интересам клиента. Аудитор обязан не допускать включения бывших руководящих работников аудируемой организации, работавших в ней менее трех лет назад, в состав проверяющей группы, поскольку это может создать угрозу появления личной заинтересованности и близкого знакомства.

Правило 13. Длительные отношения.

Если сотрудники проверяющей  группы, действуя вместе и в течение  длительного периода времени, оказывают  услуги аудируемой организации, то может возникнуть опасность установления близких отношений аудиторов со своим клиентом. Во избежание такой ситуации рекомендуется проводить ротацию старшего персонала проверяющей группы.

Правило 14. Семейные и другие близкие отношения.

Не допускаются к осуществлению  аудита лица, члены семей которых:

- имеют важные административные  должности в аудируемой организации;

- имеют возможность оказать  прямое влияние на подготовку  аудируемой организацией финансовой отчетности;

- получают существенные  финансовые доходы от аудируемой организации или имеют существенные деловые отношения с аудируемой организацией.

Правило 15. Взаимоотношения  с аудируемой организацией при переходе сотрудников.

Запрещается совмещение должностей в случаях, когда лицо имеет возможность  влиять и на результаты аудиторской  проверки, и на работу аудируемой организации.

Правило 16. Установление отношений  с аудируемой организацией.

Когда директор или менеджер аудируемой организации становится сотрудником аудиторской фирмы, он не может в течение двух лет стать членом проверяющей группы. Если такое лицо является членом управленческой команды, оно не может принимать участия в принятии реальных решений по его старому месту работы (аудируемой организации или ее филиалам) в течение двух лет. Это требование также применяется к бывшим работникам аудируемой организации, пока их связь с бывшим местом работы окажется несущественной и неопасной для проведения независимого аудита.

Правило 17. Административная и надзорная функции по отношению  к аудируемой организации.

Лицо, которое имеет возможность  влиять на результаты аудита, не должно быть членом управляющей (совет директоров) или надзорной организации (наблюдательный совет) аудируемой организации. Также он не может быть членом организации, которая владеет (прямым или непрямым образом) более 20% акций аудируемой организации, или в которой аудируемая организация имеет (прямым или непрямым образом) 20% акций.

Правило 18. Проведение внутреннего  аудита клиентам аудиторской проверки.

Как правило, аудитор должен воздерживаться от оказания клиенту  аудиторской проверки услуг внутреннего  аудита, поскольку они могут подразумевать  выполнение аудиторской организацией услуг, выходящих за рамки общепринятых стандартов аудиторской деятельности.