Аудит нематериальных активов. 9

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ТВЕРСКОЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

(ТвГТУ)

 

Факультет (институт): управления и социальных коммуникаций

Специальность (направление): экономика

Кафедра: Бухгалтерский учет, анализ и аудит

 

 

КУРСОВОЙ ПРОЕКТ (РАБОТА)

 

По дисциплине: Аудит

 

На тему: «Аудит нематериальных активов».

 

 

 

 

 

 

Выполнила: Курикова И.С.

Группа ЭК-1101

Проверила: к.э.н., профессор

Елизарова Любовь Ивановна

 

 

 

 

 

Тверь, 2015

Оглавление

 

 

Введение

Практически ни одна организация не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее ее становление и развитие. На сегодняшний день нематериальные активы стали неотъемлемой частью хозяйственной деятельности предприятия. Сегодня состояние промышленной индустрии, киноиндустрии, строительной и прочих требует их совершенствования, а конкуренция между субъектами внутри страны и внешними производителями налагает новые обязанности на организацию при обновлении ассортимента и повышении качества изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов, обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому что в их составе большой удельный вес занимают: технологические разработки, проектно-технические работы, интеллектуальная собственность (патенты, изобретения, ноу-хау), маркетинговые разработки и др. Нематериальные активы – самостоятельная часть хозяйственных средств организации, а именно внеоборотных активов.

К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами, землей, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на «ноу-хау», торговых марок, приобретённых брокерских мест или прав пользования брокерским местом и др.

Цель данной курсовой работы рассмотреть теоретические основы аудита нематериальных активов.

Исходя из поставленной цели, при выполнении курсовой работы решается ряд конкретных задач:

- изучение системы нормативного регулирования аудита нематериальных активов предприятия;

- освоение методологии, методики  и организации аудита нематериальных активов предприятия;

- рассмотрение основных  этапов проведения аудиторской  проверки нематериальных активов;

- проведение аудиторской проверки НМА на примере ОАО «Текстиль».

Объектом практического исследования является открытое акционерное общество «Текстиль», осуществляющей изготовление продукции, ассортимент которой включает в себя обширные коллекции текстиля для дома.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1. Теоретические основы методики проведения аудита нематериальных активов

1. Цели и задачи аудита нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является получение свидетельств о полноте и достоверности во всех материальных аспектах суммы нематериальных активов компании в финансовой отчетности и пояснениях к ней.

Объектом аудита нематериальных активов является сальдо счетов 04 и 05, представляющее собой остаточную стоимость нематериальных активов, отраженную в Форме 1 «Бухгалтерский баланс» по стр.110, гр. 3 и 4; а также сальдо и обороты по субсчетам 04 и 05, которые подлежат раскрытию в Форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» в разделе 3 по строкам 310-350, графы 3-6. В части пояснительной записки объектом аудита является раскрытие информации о нематериальных активах. Раскрытию подлежит информация, поименованная в части 7 ПБУ 14/2007 (п. 40 -41) (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н).

Задачами аудита нематериальных активов (далее – НМА) являются:

• изучение состава НМА по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;
• оценка состояния синтетического и аналитического учета НМА;
• подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА;
• проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства Российской Федерации;
• своевременное проведение инвентаризации НМА, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

 

2. Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов

Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов, можно подразделить на четыре уровня. Первый уровень – это законы, указы президента, постановления правительства, второй уровень представлен ПБУ, разработанными Министерством Финансов, и определяющими базовые правила и принципы ведения бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета (инструкциями, указаниями и т.п.). Наконец, четвертый уровень – это документы предприятия (в первую очередь, учетная политика и рабочий план счетов), которые принимаются для обеспечения ведения учета и составления отчетности, принимая во внимание специфику деятельности фирмы. Рабочая документация предприятия не может противоречить требованиям нормативных актов.

Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.

Законы

• Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (в ред. от 05.05.2014 г. № 99-ФЗ), часть IV.

С 1 января 2010 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие «интеллектуальная собственность». В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ) (в ред.от 05.05.2014 г. № 99-ФЗ). [1]

• Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (в редакции ФЗ от 02.04.2014 № 52-ФЗ).

В статьях 256 - 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета [2].

• Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете»

ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности [3].

Подзаконные акты

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н).

Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания НМА [4].

• Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (ред. от 21.01.2003).

Данное Постановление устанавливает форму «Карточки учета нематериальных активов» (НМА-1).

• Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, НМА учитываются по счету 04, а амортизация НМА - по счету 05 [5].

• Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 08.11.2010)

Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 110 формы 1, и раскрываются по видам в форме 5, а также могут быть более подробно описаны в пояснительной записке [6].

• Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по созданию нематериальных активов [7].

Учетная политика предприятия

– бухгалтерский баланс (форма № 1),

–  отчет о прибылях и убытках (форма № 2),

–  главная книга или оборотно-сальдовая ведомость,

–  положение об учетной политике организации,

–  регистры бухгалтерского учета, по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»,

–  ф. НМА-1 – карточка учета нематериальных активов,

– акт (накладная) приемки - передачи НМА,

– акт на списание материальных активов.

 

 

Глава 2. Основные этапы проведения аудита НМА

2.1. Ознакомительный  этап: изучение бухгалтерской отчетности

Основной задачей аудита НМА является подтверждение информации о НМА в финансовой отчетности. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной ему бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:

1.  данные об остатках на счетах НМА на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге соответствуют данным по строкам 110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса (форма №1);

2.  данные о приобретении объектов НМА соответствуют данным, указанным по строке 290 отчета о движении денежных средств (форма №4);

3.  данные по строке 210 отчета о движении денежных средств (форма №4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от продажи объектов НМА;

4.  суммы начисленной амортизации за отчетный период были отражены по строке 020 «себестоимость проданных товаров» отчета о прибылях и убытках (форма №2) [9, с.79].

Информация о составе НМА анализируется на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется оформление права собственности на них, изучается система внутреннего контроля НМА. На основании регистров бухгалтерского учета по счету 04 «Нематериальные активы» и первичных документов проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, наличия права собственности на них. Наименование НМА и документы, подтверждающие отнесение к ним, представлены в табл.1.1.

 

 

 

Таблица 1.

Основания для отнесения активов к нематериальным

Наименование нематериальных активов, краткое определение	Первичные документы, подтверждающие наличие НМА
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	Патент, выданный Роспатентом (если НМА создан в организации). Договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на данный НМА.)
Исключительное право на программы ЭВМ, базы данных	Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о регистрации права на данный НМА, получаемое в добровольном порядке (если НМА создан в организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА).
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом (если НМА создан в организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА, если организация приобрела имущественное право на данный НМА.
Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров	Свидетельство, выданное Роспатентом (если НМА создан в организации). Договор и первичные документы, подтверждающие передачу НМА (если организация приобрела исключительные права на данный НМА).
Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения	Патент, выданный Госсорткомиссией (если НМА создан в организации). Договор и исключительная лицензия (если организация приобрела исключительные права на данный НМА).
Деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации)	Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации (стоимость НМА) Учредительные документы организации, а также копии первичных документов, предоставленные учредителями и подтверждающие производственные расходы

Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н). На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

Перечень НМА для целей бухгалтерского учета приведен в п. 4 ПБУ 14/2007, а для целей налога на прибыль – в ст. 257 НК РФ (в редакции ФЗ от 02.04.2014 № 52-ФЗ).

Налоговый Кодекс РФ в отличие от ПБУ позволяет, с одной стороны, относить к нематериальным активам документально не оформленные в установленном порядке секретные формулы или процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. С другой стороны, признаются нематериальными активами права правообладателей на использование программ ЭВМ, баз данных, технологии, интегральных микросхем и т.п., обладающих правами на законных основаниях, при отсутствии исключительного права.

В налоговом учете возникают объекты, которых не существует в бухгалтерском учете. Это прежде всего коммерческая информация, а также лицензии на недропользование. И, наоборот, исключены такие объекты, как деловая репутация [12, c. 56].

Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н (в ред. от 18.12.2012 № 164н), а для целей налогообложения – положениями Налогового кодекса.

В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политики организации.

Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.

Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

– полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации;

• достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;
• целесообразности применения указанных способов.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение [10, c. 152].

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (04, 05).

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета нематериальных активов. Данные аналитического учета нематериальных активов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета нематериальных активов. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Если организация провела переоценку нематериальных активов и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости нематериальных активов.

2.2. Основной  этап: подтверждение первичной оценки

На этом этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, проверяется своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете операций с НМА при соблюдении требований законодательства РФ, достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с НМА.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА заключается в том, что аудитор устанавливает:

– Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов НМА и обеспечено ли неразглашение коммерческой тайны;

–  Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НМА и информации о них;

– Произведена ли классификация НМА на соответствующие группы.

Поступление и оценка НМА

Согласно ПБУ 14/2007 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н), нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях [17, c.88].

Для целей налогового учета в первоначальную стоимость нематериальных активов не включают:

• суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой нематериального актива;
• стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на нематериальный актив;
• проценты по кредитам, полученным для покупки нематериального актива;
• расходы по оплате услуг, связанных с рыночной оценкой нематериальных активов в целях дальнейшего увеличения их стоимости;
• возникшие курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или прочих расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с этим выявленные в регистрах формирования первоначальной стоимости основного средства расхождения приводят к возникновению налогооблагаемых временных разниц.

Налогооблагаемые временные разницы, в свою очередь, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые отражаются в текущем бухгалтерском учете [15, c.97].

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции ФЗ от 02.04.2014 № 52-ФЗ) суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются после принятия на учет данных нематериальных активов.

Случаи, когда уплаченный при приобретении нематериальных активов НДС учитывается в их стоимости, перечислены в отдельных статьях Налогового кодекса. К ним относятся нематериальные активы, используемые:

1) для производства и реализации  товаров (работ, услуг), которые не  облагаются НДС в соответствии  с пунктами 1-3 статьи 149 Налогового  кодекса РФ;

2) для производства товаров (работ, услуг), которые используются для  собственных нужд и освобождаются  от НДС в соответствии с  пунктами 2 и 3 статьи 149 Налогового кодекса  РФ;

3) для производства товаров (работ, услуг), которые реализуются за  пределами территории Российской  Федерации (п. 2 ст. 170 НК РФ);

4) для непроизводственных целей;

5) для производства товаров (работ, услуг) операции, по передаче которых  не считаются реализацией в  соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ;

6) организациями и индивидуальными  предпринимателями, которые не платят НДС.

С 1 января 2006 г. для вычета НДС достаточно наличия счета-фактуры, принятия ценностей на учет и их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплата входного налога продавцу теперь не является необходимым условием. Факт оплаты обязателен только при ввозе товаров на российскую территорию, а также для налоговых агентов.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. Приказа Минфина РФ  от 27.11.2006 N 156н), безвозмездно полученные активы отражаются в составе прочих доходов [14, c.165].

Для целей бухгалтерского учета, согласно п. 13 ПБУ 14/20072007 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н), фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы [14, c.167].

Порядок определения рыночной стоимости объектов нематериальных активов определен в Методических рекомендациях по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности (утв. Минимуществом РФ 26 ноября 2002 г. N СК-4/21297).

Согласно п. 14 ПБУ 14/2007, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [14, c. 174].

Согласно ПБУ 14/20072007 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н) при создании нематериального актива, к расходам относятся:

1.  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

2.  таможенные пошлины и таможенные сборы;

3.  невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

4.  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

5.  суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

6.  суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

7.  расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

8.  отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

9.  расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

10.  иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

1.  возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

2.  общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

3.  расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

4.  Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.