Аудит нематериальных активов. 19

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

 ВЯТСКИЙ  ГОСУДАРСТВЕННЫЙ Гуманитарный УНИВЕРСИТЕТ 

ФАКУЛЬТЕТ ЭКОНОМИКИ

Кафедра бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита

Методика  проведения аудиторской  проверки

На тему: «Аудит нематериальныхактивов». 
 
 

                                          Студент:    

                                                     Группа  БА-52         

                                                                  Ф.И.О.: Марченко И.В. 

                                                                               Руководитель: Домрачева Л.П. 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Киров 2010 г.

Введение

     В настоящее время в имуществе  предприятий неуклонно возрастает роль нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка.

     Вопросы методики учета и аудита данного  вида имущества активно обсуждаются  во всем мире. Можно смело сказать, что нематериальные активы – один из самых проблемных в настоящее время вопросов методологии бухгалтерского учета.

     В данной работе я рассмотрела и сравнила методики аудиторской проверки учета нематериальных активов различных авторов. Выделила достоинства и недостатки данных методик, на основании чего разработала собственную. Также мной были разработаны рабочие документы, которые бы могли облегчить работу аудитора.

1..Сравнение методик

     1. Начальным этапом аудиторской проверки является постановка цели проведения данного вида работ

     Согласно  методике аудиторской проверки предлагаемой Подольским В.И., целью проверки учета операций с нематериальными активами является:

     выражение мнения о соответствии порядка ведения  бухгалтерского учета  операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности бухгалтерской отчетности.

     Согласно  методике предлагаемой  Рогуленко Т.М., целью аудиторской проверки операций с нематериальными активами является:

     контроль  операций с неартериальными активами, проверка соблюдения экономическим субъектом установленного порядка учета и списания нематериальных активов, начисление износа, правильность отражения в учете и отчетности данных о наличие и движении нематериальных активов

     Согласно методики Н.Д. Бровкиной, целью аудита нематериальных активов является:

     Оценка  достоверности данных бухгалтерского баланса, Отражение по строке «Нематериальные  активы», а также  пояснение к этому  показателю;

     Определение соответствия принимаемой  организацией методики учета операций с нематериальными активами нормативными документами, действующими на территории РФ;

     В Свою очередь К.Н. Арабян целью проведения аудита нематериальных активов считает: сформирование мнение по поводу правильности классификации, реальности оценки нематериальных активов и достоверности их отражения в учете и отчетности.

     Таким образом, можно сделать следующий  вывод:

     Рогуленко Т.М. наиболее подробно раскрывает цель аудиторской проверки, но в виду того, что целью аудиторской проверки является также выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, цели предложенные данными авторами будут не полными.

     2. Для достижения поставленных целей аудиторской проверки нематериальных активов необходимо выделить задачи.

     Согласно  методике Подольского В.И. в ходе проведения проверки операций с нематериальным активами должны быть решены следующие задачи:

1. Проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;
2. Проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами ;
3. Проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:
4. Правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;
5. Обоснованность определение срока полезного использования нематериальных активов
6. Правильности начисления амортизационных отчислений  по нематериальным активам
7. Своевременность отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию ,предоставлению и получению права на нематериальные активы
8. Проверка правильности раскрытии информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности
9. проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:
• правильности расчетов по НДС
• правильности расчетов по налогу на прибыль
• правильности расчетов по налогу физических лиц
1. Рогуленко Т.М, в свою очередь выделяет следующие основные задачи аудита сохранности, учета и использования нематериальных активов:
2. обеспечение контроля за наличием и сохранностью нематериальных активов;
3. правильностью отнесения объектов к нематериальным активам;
4. правильностью оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию  нематериальных активов;
5. обоснованности применяемого метода исчисления амортизации нематериальных активов;
6. достоверность и обоснованность затрат по восстановлению объектов нематериальных активов;
7. правильность отражения данных о наличие и движении нематериальных активов в учете, достоверности данных, представленных в отчетности по нематериальным активам

     Бровкина  Н.Д выделяет следующий перечень задач аудиторской проверки: нематериальных активов:

1. оценить соответствие бухгалтерской (финансовой отчетности) данным синтетического и аналитического учета;
2. проверить правильность отнесение объекта к нематериальным активам;
3. подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение ли создание нематериальных активов;
4. проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету нематериальных активов;
5. подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству.

     Арабян  К.К. считает, что для достижения поставленных им целей по проведению аудита нематериальных активов необходимо решить следующие задачи:

1. проверка правильности отнесения объекта к нематериальным активам;
2. проверка правильности документального оформления и учета движения нематериальных активов, формирования первоначальной стоимости каждого объекта нематериальных активов;
3. оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов;
4. проверка правильности начисления амортизации нематериальных активов;
5. оценка достоверности показателей отчетности по нематериальным активам

       Я считаю, что наиболее логично  первоначальной задачей будет  определить, относятся ли объекты  организации к нематериальным  активам, а уже затем проводит  соответствующую проверку. Таким образом, наиболее логичная и последовательная цепочка задач проведения аудиторской проверки нематериальных активов представлена Подольским В.И. и Арабяном К.К.

     Однако  цепочка задач представленная Подольским В.И. наиболее подробно и четко раскрывает основные моменты осуществления аудиторской проверки нематериальных активов

     3. Далее выполним сравнительный анализ этапов проведения аудиторской проверки нематериальных активов.

     Для удобства проведения анализа, сравним  наиболее близкие друг другу методики исходя из цепочки задач представленных авторами методик.

     Таким образом, для начала сравним методики Рогуленко Т.М. и Бровкиной Н.Д.

     Первым  этапом проведения аудиторской проверки по методике Рогуленко Т.М. является – проверка операций по приобретению и движению нематериальных активов. На данном этапе в соответствии с методикой Рогуленко Т.М. аудитор должен проверить правильность и обоснованность принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных. И выделяет следующие условия отнесения объекта к нематериальному активу:

1. отсутствие материально-вещественной  (физической) формы структуры;
2. возможность идентификации (выделения, отнесения) организацией от другого имущества;
3. использование в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
4. использование в течении длительного времени т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5. организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
6. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
7. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)

     Бровкина  Н.Д. также выделяет первым этапом - аудит поступления нематериальных активов и определяет те же условия отнесения объекта к нематериальным активам. Однако Рогуленко  Т. М. по мимо основного перечня условий отнесения объекта к нематериальным активам включает в их состав деловую репутацию и организационные расходы.

     Далее на данном этапе Рогуленко Т.М. отмечает, что аудитор должен проверить, не числятся ли в составе нематериальных активов:

• не давшие положительного результата научно исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• не законные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (кроме материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы ЭВМ и базы данных.

     На  этом первый этап методики Рогуленко Т.М. заканчивается. Бровкина Н.Д. же в свою очередь предлагает целую программу проверки достоверности данных бухгалтерского учета. Представим ее в виде таблицы №1.

     Таблица -1 Программа проверки достоверности  данных бухгалтерского учета по методике аудита нематериальных активов Бровкиной Н.Д. 

     Вторым  этапом проведения аудита нематериальных активов Рогуленко Т.М. выделяет поверку правильности определения балансовой стоимости нематериальных активов.

       На данном этапе с точки зрения Рогуленко Т.М., аудитор устанавливает обоснованность определения балансовой стоимости объекта на счете 08 и оприходование нематериальных активов  с отражением по дебиту сета 04 и кредиту сета 08. Также аудитор исследует правильность принятии к учету по первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату. Отдельно аудитор проверяет правильность определения первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных самой организацией. В ходе проверки аудитор устанавливает также, не включались ли в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением нематериальных активов). Также необходимо провести произвести проверку правильности произведенного пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБРФ, действующему на дату приобретения организацией  нематериальных активов

     Вторым  этапом о методике Бровкиной Н.Д. является аудит амортизации нематериальных активов.

     На  данном этапе в соответствии с  методикой Бровкиной Н.Д. Аудитор  определяет правильность начисления ежемесячной амортизации исходя из первоначальной стоимости (определенной еще на первом этапе проверки). Амортизация нематериальных активов при этом производится одним из следующих способов:

• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

     Аудитору  необходимо определить, какой из этих способов применяет аудируемая организация.

     Далее Бровкина Н.Д. выделяет условия определения  срока полезного использования  нематериальных активов, исходя из которых, производится расчет амортизационных отчислений:

• Срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
• Ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход)

     И последним пунктом данного этапа  является определение способа начисления амортизационных отчислений в бухгалтерском  учете организации:

• накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
• уменьшением первоначальной стоимости объекта

     По  методике Рогуленко  Т.М. проверка точности определения срока  полезного действия  нематериальных активов  и их амортизация, осуществляется на третьем  этапе его методики. Он также выделяет способы начисления амортизации, а также выделяет задачи аудитора при проведении данной проверки:

     аудитор проверяет наличие в учетной политике выбранного метода начисления амортизации нематериальных активов  правильность расчетов сумм амортизации исходя из срока полезного использования объектов;

     аудитор устанавливает обоснованность представленного  в учетной политике срока полезного  использования нематериальных активов, определенных организацией при принят объекта к бухгалтерскому учету.

     Как и в методике Бровкиной Н.Д. также  определяются условия определения сроков полезного использования.

     Также Рогуленко Т.М. отражает корреспонденцию  по  начислению амортизации, списанию сумм амортизации, поступления нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал, по передаче нематериальных активов в долгосрочную аренду.

     Третьим этапом методики Бровкиной Н.Д. является аудит выбытия нематериальных активов.

     На  данном этапе Бровкина Н.Д. выделяет следующие задачи аудитора:

1. аудитору следует проверить правильность отражения операций в бухгалтерском и налоговом учет организации;
2. определить с НДС или без НДС были приобретены нематериальные активы;

     проверить правильность формирования финансового  результата.

     А именно:

• списание суммы накопленной амортизации;
• списание остаточной стоимости нематериального актива;
• списание всех расходов связанных с выбытием нематериальных активов
• суммы НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам.
• суммы выручки от продажи

     На  четвертом этапе  проведения аудиторской  проверки нематериальных активов Рогуленко  Т.М. выделяет основные комплексы задач и вопросов для составления программы проверки.

     К числу основных комплексов задач, которые  по мнению автора данной методики необходимо проверить, относятся следующие:

1. соблюдение положения по учету нематериальных активов;
2. учет и контроль поступления и выбытия нематериальных активов;
3. учет начисления амортизации по нематериальным активам;
4. аналитический учет по нематериальным активам;
5. расчет налогооблагаемой базы по неартериальным активам

     И наконец четвертым  этапом методики Бровкиной Н.Д. является аудит данных бухгалтерского баланса.

     Здесь задачами аудитора в соответствии с  данной методикой являются:

1. аудитору следует установить, проводила ли организация инвентаризацию перед составлением годового отчета.
2. проверка отражения первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации в бухгалтерской отчетности
3. аудитор должен проверить выполнение требований ПБУ по раскрытию информации об учетной политике организации:
4. способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
5. принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов(по отдельным группам);
6. способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
7. способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам

     Если  сравнить этап второй Рогуленко Т.М. по поверке правильности определения  балансовой стоимости нематериальных активов и четвертого этапа Бровкиной  Н.Д., то можно сделать следующий  вывод:

     Аудит данных бухгалтерского баланса более четко, последовательно и логично отражен в методике Бровкиной, однако там нет такого существенного пункта как в методике Рогуленко Т.М.: необходимость произвести проверку правильности произведенного пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБРФ, действующему на дату приобретения организацией  нематериальных активов. 

       На мой взгляд, изначально исходя  из целей и задач предлагаемых  четырех методик проведения аудиторской  проверки нематериальных активов,  наиболее выигрышными и подробными выглядят методики Арабян К.К. и Подольского В.И. Однако, в них так же  ест как достоинства так и недостатки.

     Проведем  сравнение данных методик.

     На  первом этапе методики предлагаемой Арабян К.К. проводится порядок проверки состава нематериальных активов, что делает эту методику наиболее выигрышной и предпочтительной, если сравнивать ее с выше рассмотренными методиками Рогуленко Т.М, и Бровкиной Н.Д. так как на мой взгляд, изначально нужно определить относятся ли объекты организации учитываемые в качестве нематериальных к таковым, а затем уже производить различного рода проверки.

     Однако на данном этапе автор не отражает необходимые условия отнесения активов в качестве нематериальных, а делает это на втором этапе методики при проверке правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности нематериальных активов, что нарушает логическую последовательность данной методики. Однако, на первом этапе проверки большое внимание автор уделяет такому нематериальному активу как объект интеллектуально собственности. Он приводит целый перечень результатов интеллектуальной деятельности  приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров (работ, слуг), а именно:

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ);
• базы данных;
• исполнения;
• фонограммы;
• сообщение в эфире или по кабелю радио- или телепередач
• изобретения;
• полезные модели;
• промышленные образцы;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем;
• секреты производства (ноу-хау);
• фирменные наименования;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• наименование мест происхождения товаров;
• коммерческие обозначения

     Подольский  В.И. также первым этапом своей методики выделяет проверку обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам и также не указывает основные условия признания нематериальных активов таковыми кроме двух:

1. использование в течении длительного времени т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
2. наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)

     Это говорит о недостатке данной методики.

     Также он отмечает, что аудитору необходимо получить достаточные доказательства подтверждающие законность совершения сделок с объектами нематериальных активов. Для этого он проводит проверку каждого документа на возможные  ошибки, содержащиеся в них и осуществляет составление данных, содержащихся в документах подтверждающих существование нематериальных активов, с данными документов, подтверждающих права аудируемого лица на конкретный объект нематериальных активов, с данным платежных документов.

     Про второй этап методики Арабян К.К. было сказано уже выше, поэтому рассмотрим второй этап методики аудиторской проверки Подольского В.И.

     Вторым  этапом  по методике Подольского В.И. является проверка правильности инвентаризации нематериальных активов и отражение их результатов в бухгалтерском учете.

     Основной  целью проверки правильности проведения инвентаризации нематериальных активов, в соответствии с методикой Подольского  В.И. является получение достаточных  доказательств того, что в организации  проводятся обязательные и периодические инвентаризации нематериальных активов и оформляются соответствующие им инвентаризационные документы.

     Поскольку объекты нематериальных активов  не имеют материально- вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществляется путем:

• проверки документов, подтверждающих существование объектов нематериальных активов  прав организации на них;
• анализ способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации
• проверка правильности оформления инвентаризационных документов и отражении результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

     Проверку  правильности осуществляют путем взаимного  контроля корреспондирующих счетов (04,05,08,70,73,91,94,98)

     Никто в дальнейшем из рассмотренных авторов  больше не выделяет отдельного этапа проверки инвентаризации.

       Третьим этапом осуществления аудита нематериальных активов Арабян  К.К. выделяет проверку принятия к учету и правильности последующей оценки нематериальных активов. Здесь по мимо определения первоначальной стоимости, определения срока полезного использования и способов начисления амортизации ,что указанно во вторых этапах методик Рогуленко и Бровкиной, Арабян К. К. уделяет внимание таким понятиям как переоценка нематериальных активов и их обесценение. А именно: «Переоценка предполагает доведение стоимости группы однородных нематериальных активов до текущей рыночной стоимости. При проведении переоценки данная группа активов подлежит регулярной последующей переоценке для соблюдения принципа сопоставимости и отражения данных активов по справедливой стоимости в бухгалтерской отчетности. Обесценение проводится в соответствии с принципами МСФО 36 «Обесценение активов»»

     Третьим этапом о методике Подольского В.И. является проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами. Автор выделяет основную цель этой аудиторской процедуры –

     получение аудитором уверенности в том, что в организации присутствует вся первичная документация, связанная  с движением нематериальных активов  в организации. По мнению Подольского В.И., для достижения данной цели аудитором просматриваются полистно и сравниваются необходимые первичные документы. Кроме того, аудитор проводит пересчет числовых данных первичных документов и устанавливает возможные ошибки в их оформлении. Аудитором также может быть проведен опрос работников бухгалтерии для определения сроков и способов обработки первичных учетных документов по учету операций с нематериальными активами. Также аудитору целесообразно провести сравнение даты оформления первичных документов по учету нематериальных активов и даты их фактического принятия к  бухгалтерскому учету или списания с баланса организации.

     Это единственный автор из четырех рассмотренных, кто выделяет проверку правильности документального оформления как отдельный этап.

     Четвертым этапом методики Арабяна  К.К. является проверка правильности отчуждения исключительного права.

     Здесь автор указывает условия, форму, требования к договору об отчуждении исключительного права и о  переходе данного права к приобретателю. Именно сам порядок проверки в методике не указан.