Аудит незавершенного производства

Содержание

Введение                                                                                                                   3

Основная часть. Теоретические и практические аспекты аудита учета незавершенного производства

1. Нормативно-правовое регулирование учета и контроля незавершенного производства

1.2. Понятие незавершенного производства и порядок формирования     8

1.3. Документальное оформление  незавершенного производства на  предприятии                                                                                                           13

1.4. Методика проведения аудита учета и оценки незавершенного производства                                                                                                          15

Заключение                                                                                                             25

Список использованной литературы                                                                   27

Введение

В условиях динамично  развивающихся экономических отношений в Российской Федерации, увеличивающегося потребительского спроса, активной внешнеэкономической деятельности для организаций (предприятий) сферы материального производства выпуск и учет продукции является основным элементом предпринимательской деятельности и одним из основных этапов достижения цели такой деятельности как систематическое получение прибыли.

Таким образом, предприятиям выгодно производить  качественную и конкурентоспособную продукцию, как на внутреннем, так и на зарубежном рынках. Следовательно, для достижения данной цели необходимо решить вопросы не только организации самого производства, но вопросы правильной и своевременной постановки бухгалтерского и управленческого учета готовой продукции и незавершенного производства. Неопровержим факт существенности данных бухгалтерского учета о состоянии и движении готовой продукции в целях определения промежуточных и конечных финансовых результатов деятельности предприятия, и, как следствие, величины прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, что зависит от точности и полноты раскрытия в бухгалтерском учете и отчетности операций по выпуску, определению себестоимости и реализации готовой продукции.

Данные бухгалтерского учета имеют также первостепенное, и, пожалуй, решающее значение для формирования достоверной информации, необходимой и для принятия управленческих решений для внутренних (управленческого персонала предприятия) пользователей, а для внешних пользователей (акционеров, кредиторов, поставщиков, покупателей, государства) она важна с точки зрения определения финансовой надежности и, как следствие, инвестирования в данное предприятие. Учитывая вышеизложенное, неоспорима актуальность вопроса учета незавершенного производства и готовой продукции.

Целью данной работы является изучение аудита учета незавершенного производства на предприятии.

Предметом контрольной работы является аудит учета незавершенного производства на предприятии.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

1. изучить нормативно-правовое регулирование учета и контроля незавершенного производства;
2. рассмотреть понятие незавершенного производства и порядок формирования;
3. изучить документальное оформление незавершенного производства на предприятии;
4. изучить методику проведения аудита учета и оценки незавершенного производства.

В контрольной работе были использованы труды следующих авторов: Балакирева Н.М., Дарбека Е.М., Зеленкова Л.И., Кензеева И.А., Медведев М.Ю., Василевич И.П., Ширкина Е.И. и других авторов.

Для написания контрольной работы использовались различные учебники и учебные пособия по аудиту и бухгалтерскому учету, по аудиту учетной политики, а также налоговый кодекс РФ, федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №3, №4, №8, №10, №22; положение по бухгалтерскому учету: ПБУ 1/98, 4/99, 5/01, 18/02 и другие источники.

Основная часть. Теоретические и практические аспекты аудита учета незавершенного производства

1. Нормативно-правовое регулирование учета и контроля незавершенного производства

Одним из важнейших вопросов формирования и учета незавершенного производства является его нормативно-правовое регулирование.

Основным законодательным  актом, регламентирующим порядок организации  и методологию бухгалтерского учета на предприятии, является Закон «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в РФ» [1]. Данный Закон определяет цель бухгалтерского учета, которая состоит в предоставлении пользователям для принятия решений полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств. В ст.4 данного Закона изложено, что бухгалтерский учет основывается на соблюдении ряда принципов. Кроме того, данным нормативным актом регулируется порядок организации бухгалтерского учета на предприятии, сфера ответственности главного бухгалтера и директора в учетном процессе. Определены контрольные функции государства в части надзора за бухгалтерским учетом и составлением (предоставлением) финансовой отчетности.

Непосредственное отношение  к методологии учета незавершенного производства имеют Положения (стандарты) бухгалтерского учета, а именно:

- ПБУ 9 «Запасы» дает определение незавершенного производства, характеризует порядок оценки запасов по первоначальной стоимости и по чистой стоимости реализации. Данным документом определено, что для НЗП первоначальная стоимость есть производственная стоимость производимой продукции. Установлено, что для НЗП может быть использован нормативный метод оценки [7];

- ПБУ 16 «Расходы» определяет порядок формирования производственной себестоимости, используемой для оценки производственных запасов. Данный документ в целом определят порядок оценки и признания расходов, дает их характеристику по элементам [8];

- ПБУ 2 «Баланс» определяет порядок отражение информации о незавершенном производстве и о сумме готовой продукции в составе имущества предприятия [2].

Третьей группой нормативных  документов являются инструкции, положения, методические рекомендации. К их числу  можно отнести следующие подзаконные акты:

- Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности предоставляют информацию. Данный документ не является обязательным и руководители предприятий и организаций могут «учитывать» Методические рекомендации при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), а не «беспрекословно исполнять» их;

- Инструкция о применении  плана счетов бухгалтерского  учета активов капитала, обязательств  и хозяйственных операций и организаций. Данный документ используется для достоверности организации учёта незавершенного производства и себестоимости готовой продукции. Данным документом определяется порядок формирования информации в синтетическом и аналитическом учете относительно затрат на незавершенное производство;

- Положение о документальном  обеспечении записей в бухгалтерском учете [2]. Руководителем предприятия, организации утверждается перечень лиц, которые имеют право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском товарно-материальных ценностей, нематериальных активов и другого имущества, в том числе в производство;

- Инструкция по инвентаризации  основных средств, нематериальных  активов, товарно-материальных ценностей,  денежных средств и документов, расчетов и других статей баланса определяет порядок инвентаризации незавершенного производства. Именно инвентаризация является наиболее точным способом определения остатков незавершенного производства на конец месяца;

- Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей применяется в части учета излишков и недостач незавершенного производства для их урегулирования.

К числу внутренних документов предприятия, регулирующих порядок  учета незавершенного производства относят, во-первых, приказ об учетной политике предприятия. В соответствии со ст. 1 Закона о бухучете [1] и п.3 ПБУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [2] учетная политика определена как совокупность процедур, методов и процедур, которые использует предприятие для составления и предоставления финансовой отчетности. Приказ об учетной политики предприятия - это административный документ, по содержанию определяющий базу (основу) бухгалтерского учета предприятия. В отношении незавершенного производства, в приказе об учетной политике отражается:

- продолжительность операционного  цикла;

- единица бухгалтерского  учета запасов;

- методы учета затрат  и калькулирования производственной  себестоимости продукции, работ,  услуг;

- перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

- перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов.

Во-вторых, еще одним  внутренним документом является положение  о бухгалтерии. Это организационно-распорядительный документ, который предназначен для оформления порядка функционирования бухгалтерии, ее внутренней структуры и распределения обязанностей между сотрудниками. Положение разрабатывают специалисты по учету. Схема утверждения индивидуальная и зависит от структуры конкретного предприятия. Основой для разработки положений о соответствующих подразделениях служат централизованные и утверждаемые Минфином РФ, соответствующими министерствами и ведомствами типовые положения.

В-третьих, к числу  внутренних документов предприятия относятся и должностные инструкции, которые составляются с целью учета конкретных задач и обязанностей, функций, прав и ответственности специалистов по учету предприятия.

Таким образом, при организации учета и внутрихозяйственного контроля незавершенного производства важным моментом является нормативно-правовая база. Законы, положения, инструкции регулируют порядок организации бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности; определяют методологию учета НЗП как запасов и отражают процедуры формирования НЗП как расходов на производство продукции (работ, услуг); устанавливают сроки и порядок проведения инвентаризаций остатков «незавершенки», а также порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, порчи. Регламентирован также порядок отражения в финансовой отчетности информации о незавершенном производстве. Знание особенностей нормативно-правового регулирования, построение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля с применением установленных правил и требований, позволяет предприятию избегать начисления финансовых санкций со стороны контролирующих органов и делает процесс учета и контроля незавершенного производства на предприятии стандартизированным и унифицированным.

1.2. Понятие незавершенного производства и порядок формирования

Под незавершенным  производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим  процессом. В незавершенное производство включаются законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги (за исключением производств, по которым технологическими особенностями не предусмотрено остатков незавершенного производства). К незавершенному производству относятся остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Не относятся  к незавершенному производству разного  рода материалы, полученные цехами, но не начатые обработкой, независимо от того, где они находятся (в кладовой или у рабочего места); полученные со стороны и находящиеся в цехе полуфабрикаты, не начатые обработкой; комплектующие изделия, полуфабрикаты, не прошедшие обработку; окончательно забракованные детали, полуфабрикаты и изделия. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Несмотря на то, что незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. В бухгалтерской финансовой отчетности незавершенное производство относится к группе статей «Запасы», однако в п.4 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 N 44н, прямо указывается, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство [5].

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в  бухгалтерском балансе:

• по фактической производственной себестоимости,
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости,
• по прямым статьям затрат,
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбор одного из перечисленных методов предприятие  закрепляет в своей учетной политике. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, и в данном случае оценка незавершенного производства не является элементом учетной политики.

Порядок оценки остатков незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете различен. Оценка остатков незавершенного производства для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 319 НК РФ.

Под незавершенным  производством в целях налогообложения  прибыли понимаются:

• продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;
• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
• остатки невыполненных заказов производств;
• остатки полуфабрикатов собственного производства [1].

Материалы и  полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись  обработке. Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании:

• данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
• данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям);
• данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Статьей 319 НК РФ предусмотрены три варианты оценки незавершенного производства в зависимости  от вида производства. Для распределения  прямых расходов выделяют следующие виды производства:

• связанное с обработкой и переработкой сырья;
• связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
• прочие виды производств.

При этом на все  три варианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общие правила:

• сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
• по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.

Выбор одного их трех вариантов оценки незавершенного производства обусловливается множеством факторов, например, наличием плановой себестоимости продукции, возможностью идентификации заказов и рядом других. Выбранный вариант оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, к которому необходимо разработать регистры налогового учета. Регистры налогового учета незавершенного производства следует вести не только предприятиям-налогоплательщикам, у которых есть незавершенное производство, но и тем, у которых его нет, так как принцип оценки незавершенного производства и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных [7].

Для определения  фактической производственной себестоимости выпущенной продукции (ГП_ф) остатки незавершенного производства на начало месяца (НЗП_н) суммируются с затратами за месяц (З) и вычитаются суммы возвратных отходов (О), потерь от брака и по иным причинам (Б), остатки незавершенного производства на конец месяца (НЗПк) (формула (1)):

ГП_ф = НЗП_н + З - О - Б - НЗП_к   (1)

При отгрузке готовой  продукции относящаяся к ней  сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется исходя из отношения (коэффициента Y) суммы отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода (dОн) и по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца (dП), к стоимости остатка и поступлений продукции по учетным ценам (О_ну, П_у) (формула (2)):

Y= (dOн + dП) : (О_ну + П_у)*100%,   (2)

Для целей налогообложения  оценка остатков готовой продукции  на складах и остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении, остатках готовой продукции на складах, об отгрузке продукции и данных учета прямых расходов. Согласно ст.318 НК РФ, к прямым расходам относятся материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг [8].

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец  текущего месяца производится в налоговом  учете на основании данных первичных  документов о движении готовой продукции  и ее остатках на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется при этом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции  производится в налоговом учете  на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется при этом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию [10].

1.3. Документальное  оформление незавершенного производства  на предприятии

Поступление из производства готовой продукции  оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными документами.

Отпуск готовой продукции  покупателям оформляется, как правило, накладными. В качестве типовой формы  накладной можно использовать ф. № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону».

В зависимости от отраслевой специфики организации могут  применять специализированные формы  накладных и других первичных  документов с указанием в них  обязательных реквизитов.

Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком) [6].

Методическими рекомендациями по учету МПЗ (30) рекомендуется следующий  порядок учета отпуска готовой  продукции.

Накладные М-15 выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным.

Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит основанием для выписки счета-фактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении продукции.

При вывозе продукции  через пропускной пункт один экземпляр  накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного  документа на груз.

Служба охраны записывает накладные в журнал регистрации  грузов и затем передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации на вывоз (продажу) готовой продукции.

Счета-фактуры  рекомендуется выписывать по форме, установленной Постановлением правительства  Российской Федерации «О внесении изменений в Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 19.01.2000 г. №46 в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.

Результаты  инвентаризации готовой продукции  и товаров фиксируются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), товаров отгруженных (форма № ИНВ-4), предметов сданных (принятых) на ответственное хранение (форма № ИНВ-5), в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19).

Таким образом, содержание первичной учетной документации должно обеспечить формирование сведении о наличии и движении продукции и товаров по видам, характеризующим технико-эксплуатационные параметры продуктов труда, по укрупненным группам (например, изделия основного производства, товары народного потребления, изделия, изготовленные из отходов, запасные части), по местам хранения и материально ответственным лицам [3].

1.4. Методика проведения аудита учета и оценки незавершенного производства

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н» к незавершенному производству относятся:

- продукция (работы), не  прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;

- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.

При проверке аудитор  должен выяснить, соответствует ли оценка незавершенного производства оценке, утвержденной учетной политикой предприятия.

Аудитор должен учитывать, что в массовом и серийном производстве незавершенное производство может  отражаться в бухгалтерском учете:

• по фактической производственной себестоимости;

• по нормативной (плановой) производственной себестоимости. Такой метод обычно используют предприятия с длительным технологическим циклом производства. При этом производственная себестоимость может быть полной или сокращенной. Чтобы определить величину незавершенного производства, производственную себестоимость выпускаемой продукции (полную или сокращенную) нужно умножить на определенную долю. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, поступивших в производство за отчетный период;

• по прямым статьям затрат. Необходимо учитывать, что все затраты  организации можно разделить  на прямые и косвенные, к прямым относятся  такие затраты, которые можно  прямо включить в себестоимость  выпускаемой продукции. Прямые затраты распределяются на остатки незавершенного производства пропорционально определенной доле. Эта доля рассчитывается как отношение остатков незавершенного производства к общему количеству материалов, отпущенных в производство за отчетный период;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Необходимо учитывать, что этот метод применяется на материалоемких производствах с непродолжительным технологическим циклом. Чтобы подсчитать величину незавершенного производства, аудитор должен количество сырья, материалов и полуфабрикатов, не прошедших всех стадий обработки, умножить на их себестоимость. При этом себестоимость сырья, материалов и полуфабрикатов оценивается по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, методом ФИФО.

При единичном производстве продукции незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском учете по фактически произведенным затратам.

При проверке правильности оценки незавершенного производства аудитор  должен учитывать, что порядок оценки остатков незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета различен [12, с. 49].

Аудитор должен проверить  данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, первичных  учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика), налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов, на основании которых должна производиться оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца.

Если предприятие определяет доходы и расходы по методу начисления, то аудитор должен проверить правильность разделения расходов на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной  амортизации по основным средствам,  используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Аудитор должен учитывать, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Также аудитор должен проверить состав косвенных расходов, которые для целей налогового учета относятся все иные суммы  расходов, за исключением расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Если в отношении отдельных видов расходов НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, что должно быть проверено аудитором.