Бухгалтерский учет операций по ипотеке (залогу недвижимости)

     Введение 

     Широкое использование кредита является необходимым условием нормального  функционирования экономики любого государства. Но кредитование невозможно без серьёзного обеспечения интересов  кредитора. Эволюция развития кредитования показала, что наиболее эффективно эти интересы могут быть защищены посредством использования залога недвижимости (так, например, недвижимость сравнительно мало подвержена риску гибели или внезапного исчезновения, а её наличие легко проверяется).

  Очень важно, чтобы кредитования под залог имущества в России развивалось как в сфере кредитования юридических лиц, так и в сфере кредитования физических лиц.

     Тема  является актуальной, учитывая динамичное развитие ипотечного кредитования и  то, насколько большое значение оно  имеет непосредственно для развития  российской банковской системы в настоящее время.

     Бухгалтерский учет должен во всём объеме отражать любое  изменение в процессе хозяйственной деятельности организации. В том числе, когда у фирмы возникают обязательства перед контрагентами. Одним из способов обеспечения их исполнения является ипотека.

     Ипотека - это форма залога, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет возможность  взыскать с должника (залогодателя) стоимость недвижимого имущества  в случае неисполнения им своего обязательства. Она устанавливается в обеспечение обязательств по кредитным договорам, договорам займа и иным договорам, связанным с куплей – продажей, арендой, подрядом и прочими взаимоотношениями.

     Ипотека (залог недвижимости) является самым  надежным способом обеспечения исполнения различного рода обязательств, так как каждая залоговая сделка обязательно регистрируется государственными органами, следовательно, гарантируется законность такой сделки и сохранность заложенного имущества. Исходя  из этого, во многих развитых странах ипотека является наиболее привлекательной для банка и иного кредитного учреждения разновидностью обеспечения.

     Цель  данной курсовой работы – изучение темы операций по ипотеке (залогу недвижимости) в рамках дисциплины «бухгалтерский учет».

     Достижение  поставленной цели требует решения  следующих задач:

- рассмотреть  теоретические подходы, выявить  «виды» и сущность ипотеки  (залога недвижимости) для целей  бухгалтерского учета;

- выявить  основные проблемы кредитования  под залог недвижимости в современных условиях;

- изучить  организацию учета ипотеки (залога  недвижимости).

     В качестве информационной базы для написания  курсовой использовались законодательные  и нормативные акты Российской Федерации, стандарты бухгалтерского учета  и отчетности, публикации в периодических изданиях, ресурсы глобальной  информационной  сети Интернет,  различные справочные материалы и другая литература. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     1. Теоретические аспекты института ипотеки в бухгалтерском учете

     1.1. Исторические аспекты понятия «ипотека»

     Термин  «ипотека», впервые появившийся  в Греции, обозначал форму ответственности  должника перед кредитором своей  земли.

     «Hypotheca» (c греческого) - подставка или подпорка. Значение этих слов характеризует цель ипотечной системы, предотвращение отрицательных результатов, связанных с установлением прав на недвижимое имущество [17, c. 11].

     В России ипотека появилась в результате возникновения права частной  собственности на землю.

     В настоящее время термин «ипотека» рассматривается как залог недвижимого имущества с целью получения кредита. Банк, предоставляя кредит клиенту, требует оформить залоговый документ, в соответствии с которым имущество не передается кредитору в собственность, а остается у должника. Таким образом, у залогодателя остается  возможность по-прежнему пользоваться предметом залога для удовлетворения собственных нужд.

     Кредитор, в свою очередь, вправе лишь контролировать это использование, чтобы не допустить  ухудшения состояния или исчезновения предмета залога. В случае если это  все же происходит, кредитор вправе потребовать дополнительное обеспечение от должника. Кроме того, оформляя залог, банк страхует себя от рисков (невозвращенного кредита), оставляя за собой право на продажу заложенного имущества и возмещение собственных затрат.

     В соответствии с Законом РФ «О залоге» ипотекой признается залог предприятия, строения, здания, сооружения или иного объекта, непосредственно связанного с землей, вместе с соответствующим земельным участком или правом пользования им [5].

     Основными нормативными документами, которые регулируют вопросы ипотеки, являются:

• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая);
• Закон РФ «О залоге» от 29 мая 1992г. №2872-1;
• Федеральный закон от 16 июля 1998г. №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;
• Федеральный закон от 21 июля 1997г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;
• Федеральный закон №218-ФЗ от 30 декабря 2004г. «О кредитных историях» и другие.

     1.2. Предмет ипотеки (то, что можно заложить по договору ипотеки)  

      По  договору об ипотеке может быть заложено только недвижимое имущество, указанное в пункте 1 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации: незавершенное строительство, часть недвижимости, земельные участки (за исключением земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности), предприятия, здания, сооружения, жилые дома и т.д. [3].

     Рассмотрим  каждый из элементов.

     1) Ипотека незавершенного строительства.

     Возможна  такая ситуация, когда в залог  отдают и недостроенные объекты. Ипотека сохраняет силу после того, как они будут достроены. Предметом ипотеки уже будет являться здание (сооружение), возведенное в результате завершения строительства. В этом случае, как указал ВАС РФ, не нужно вносить изменения в договор об ипотеке, касающиеся описания предмета ипотеки и его оценки, а значит, не нужно и регистрировать эти изменения.

     Так как предметом ипотеки могут быть только объекты недвижимости, то для залога незавершенного строительства залогодатель должен сначала зарегистрировать права на такой объект в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрация проводится на основании документов, подтверждающих права пользования земельным участком, на котором строится объект, разрешения на строительство, проектно-сметной документации и документов, содержащих описание незавершенного строительства. Перечень этих документов приведен в статье 25 Федерального закона от 21 июля 1997г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

     2) Ипотека части недвижимости.

     Договор ипотеки может включать часть недвижимого имущества: такая сделка возможна только при соблюдении определенных условий. Так, например, предметом ипотеки может быть отдельная часть недвижимого имущества (помещение, часть здания), но только после регистрации прав на нее как на самостоятельный объект недвижимого имущества. Часть имущества, раздел которого в натуре невозможен без изменения его назначения (неделимая вещь), не может быть самостоятельным предметом ипотеки [14, c. 76].

     3) Здания и сооружения.

     В соответствии со статьей 69 Закона №102-ФЗ ипотека здания и сооружения возможна только с одновременной ипотекой по тому же договору земли, на которой находится это здание или сооружение, либо части земельного участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо права аренды залогодателя на земельный участок или его соответствующей части.

     4) Ипотека земли.

     Не  допускается ипотека земельных  участков, которые находятся в  федеральной и муниципальной  собственности. Так же не допускается ипотека части земельного участка, площадь которой меньше минимального размера, установленного нормативными актами субъектов Российской Федерации и нормативными актами органов местного самоуправления для земель различного целевого назначения [3, ст. 63].

     5) Предметом ипотеки может быть право собственности залогодателя на нежилое помещение в здании и принадлежащая ему доля в праве собственности на землю под этим зданием. Согласно п. 2 ст. 62 Федерального закона от 16 июля 1998г. №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», при общей долевой или совместной собственности на земельные участки ипотека может быть установлена только на выделенный земельный участок. Однако, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ), этот пункт применяется в случаях, когда доля в праве собственности на земельный участок выступает только в качестве самостоятельного предмета ипотеки.  

     1.3. Взыскание долга за счет заложенного имущества

     При обращении взыскания на право  аренды земельного участка, заложенное по договору ипотеки, к лицу, приобретшему такое право, также переходят обязанности арендатора по соответствующему договору аренды. Ведь по смыслу п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ и п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ права по договору аренды могут перейти от арендатора к другому лицу только вместе с передачей этому лицу и обязанностей, вытекающих из договора аренды (в порядке перенайма). При этом ответственным по договору аренды перед арендодателем вместо первоначального арендатора становится новый арендатор.

     Если  закладывается имущество, которое  залогодатель впоследствии приобретает  в собственность, то это автоматически  порождает право залогодержателя  обратить свое взыскание на такое  имущество залогодателя.

     Рассмотрим  ситуацию, когда происходит прекращение ипотеки [3].

     Ипотека прекращается по общим правилам, предусмотренным  в ст.352 Гражданского кодекса РФ. Основанием для этого является:

     - погашение залогодателем ранее  взятого кредита или займа,  то есть исполнение своих обязательств  перед залогодержателем;

     - требование залогодателя, если существует угроза повреждения или утраты заложенного имущества;

     - гибель заложенной вещи или  прекращение заложенного права,  если залогодатель не воспользовался  правом замены предмета залога (если оно было предусмотрено  в договоре);

     - продажа заложенного имущества  с торгов, а также в случае, когда его реализация оказалась  невозможной.

     Прекращение ипотеки должно быть отражено в реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке. Регистрационную запись делают по заявлению владельца закладной, совместному заявлению залогодателя и залогодержателя либо на основании решения суда [3, ст. 25].

     Основные  проблемы ипотеки. Как бы стремительно не развивалась система ипотечных кредитов, она всё же сталкивается с некоторыми проблемами:

     - во многих отдаленных регионах нет офисов банков, поэтому клиентом существенно сложно получить какие-либо финансовые услуги (доступ к ним);

     - сдерживающим фактором для развития ипотеки является высокая стоимость ипотечных продуктов;

     - нормативно - правовая база, регулирующая вопросы по ипотеке находится в стадии разработки;

     - из-за неравномерного распределения банковских ресурсов по стране ипотека реализуется медленно и неравномерно (в стране более 70% рынка приходится на три-четыре ведущие кредитные организации);

     - галопирующий рост цен на недвижимость (особенно жилье), дефицит недвижимости приводят к несбалансированности спроса и предложения на рынке недвижимости, приводя к сужению целевого клиентского сегмента, то есть все меньше организаций имеют возможность получать ипотечные кредиты. 

     1.4. Договор ипотеки

     Договор об ипотеке заключается с соблюдением  общих правил Гражданского кодекса  Российской Федерации о заключении договоров, а также положений  настоящего Федерального закона. Договор  об ипотеке считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации [19, c. 23].

     Составные элементы содержания договора об ипотеке:

     а) предмет ипотеки – определяется в договоре указанием его наименования, места нахождения и достаточным для идентификации этого предмета описанием. В договоре об ипотеке должны быть указаны:

       1) право, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю,

       2) наименование органа государственной регистрации прав на недвижимое имущество, зарегистрировавшего это право залогодателя;

     б) оценка предмета ипотеки – определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации по соглашению залогодателя с залогодержателем и указывается в договоре об ипотеке в денежном выражении;

     в) обязательство, обеспечиваемое ипотекой (существо, размер и срок исполнения) должно быть названо в договоре об ипотеке с указанием его суммы, основания возникновения и срока исполнения. В тех случаях, когда это обязательство основано на каком-либо договоре, должны быть указаны стороны этого договора, дата и место его заключения. Если сумма обеспечиваемого ипотекой обязательства подлежит определению в будущем, в договоре об ипотеке должны быть указаны порядок и другие необходимые условия ее определения.

     Договор ипотеки заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации, которая осуществляется по месту нахождения имущества, являющегося предметом ипотеки.

     Права и обязанности сторон по договору установлены законодательством и включают следующее [12, c. 41].

     1. Основная обязанность заемщика  состоит в возврате полученных  кредитных средств и выплате  процентов за пользование ими.

     2. Имущество, на которое установлена  ипотека, остается у залогодателя  в его владении и пользовании,  т.е. должник по договору ипотеки имеет право им пользоваться по своему усмотрению. Однако без согласия залогодержателя он не вправе продавать, обменивать или дарить данное имущество.

     3. Залогодатель вправе завещать  заложенное имущество. Условия  договора об ипотеке или иного  соглашения, ограничивающие это право залогодателя, ничтожны.

     4. Лицо, которое приобрело заложенное  по договору об ипотеке имущество  в результате его отчуждения  или в порядке универсального  правопреемства, в том числе в  результате реорганизации юридического  лица или в порядке наследования, становится на место залогодателя и несет все обязанности последнего по договору об ипотеке, включая и те, которые не были надлежаще выполнены первоначальным залогодателем. Новый залогодатель может быть освобожден от какой-либо из этих обязанностей лишь по соглашению с залогодержателем.

     5. При отчуждении имущества, заложенного  по договору об ипотеке (т.е.  если заемщик без согласования  с залогодателем осуществит реализацию  заложенного имущества), с нарушением  указанных ранее требований залогодержатель вправе по своему выбору потребовать:

       а) досрочного исполнения обеспеченного ипотекой обязательства и обратить взыскание на заложенное имущество независимо от того, кому оно принадлежит;

       б) признания сделки об отчуждении заложенного имущества недействительной и применения последствий недействительности сделки [1, ст. 167].

     6. Залогодержатель вправе обратить  взыскание на имущество, заложенное  по договору об ипотеке, для  удовлетворения за счет этого  имущества требований, вызванных  неисполнением или ненадлежащим исполнением обеспеченного ипотекой обязательства, в частности неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга полностью или в части, если договором не предусмотрено иное.

     После подписания договора ипотеки возникают  правоотношения между залогодателем и залогодержателем, которые в свою очередь, наделяются взаимными правами и обязанностями.

     Правовой  статус залогодателя. Должник по кредитному договору обязан:

     а) страховать заложенное имущество в полной его стоимости;

     б) немедленно уведомлять залогодержателя о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества [1, ст. 343];

     в) при намерении повторного залога уже заложенного имущества сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех предшествующих залогах данного имущества, в противном случае залогодатель отвечает за убытки, причиненные залогодержателям.

     Так как заложенное имущество остается у залогодателя, на него он имеет следующие права:

     а) пользоваться предметом залога в соответствии с его назначением, в том числе извлекать из него плоды и доходы, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа залога;

     б) отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя;

     в) завещать заложенное имущество (ст. 346 ГК ГФ). Условия договора об ипотеке или иного соглашения, ограничивающие это право залогодателя, ничтожны;

     г) прекратить обращение взыскания на предмет залога и его дальнейшую реализацию путем исполнения обеспеченного залогом обязательства;

     д) если иное не предусмотрено Законом  об ипотеке и договором, залогодатель вправе без согласия залогодержателя  сдавать заложенное имущество в  аренду, передавать его во временное безвозмездное пользование и по соглашению с другим лицом предоставлять последнему право ограниченного пользования этим имуществом (сервитут) при условиях, что:

       1) срок, на который имущество предоставляется  в пользование, не превышает срока обеспеченного ипотекой обязательства;

       2) имущество предоставляется в  пользование для целей, соответствующих  назначению имущества [3, п. 1,ст.40].

     Правовой  статус залогодержателя предусматривает следующие права:

     а) передать свои права другому лицу:

       1) по договору об ипотеке;

       2) по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству);

     б) требовать от залогодателя принятия мер, необходимых для сохранения предмета залога;

     в) требовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства в случаях:

       1) если предмет залога выбыл из владения залогодателя не в соответствии с условиями договора о залоге;

       2) нарушения залогодателем правил о замене предмета залога (ст. 345 ГК РФ);

       3) утраты предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает;

     г) не только требовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, но и, если это требование не будет выполнено, обратить взыскание на предмет залога в случаях:

       1) нарушения залогодателем правил о последующем залоге;

       2) невыполнения залогодателем своих обязанностей;

       3) нарушения залогодателем правил о распоряжении заложенным имуществом.

     Таким образом, действия заемщика регламентированы законом и гражданским законодательством, чего нельзя сказать о правах и обязанностях кредитной организации. Ее обязанности будут выполнены в момент предоставления заемщику кредита на приобретение жилья и подачи заявления на государственную регистрацию. 

     2. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по ипотеке 

     Согласно  Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организации, формирование информации об ипотечном обеспечении возникших обязательств будет происходить только в рамках забалансового учета:  у залогодержателя – на пассивном счете 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученных», у залогодателя – на активном счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных» [10, c. 22].

     Передача  недвижимости в залог отражается по дебету указанных счетов, а возврат залога - по кредиту. При этом аналитический учет необходимо вести по каждому полученному и выданному обеспечению.

     Недвижимое  имущество, заложенное по договору об ипотеке, должно оставаться на балансе у залогодателя и находится в его владении и пользовании. Не исключен тот факт, что залогодателем может выступать не только сам должник, но и другое лицо.

     В соответствии с вышесказанным рассмотрим некоторые примеры отражения операций в бухгалтерском учете, связанные с передачей залогового имущества. Для этого найдем ответы на некоторые вопроса:

• как оформить передачу залога;
• как списать связанные с этим затраты;
• как быть при реализации залогового имущества.

     Во-первых, произведем операцию передачи имущества в залог.

     Объект  залога учитывается на балансе собственника - на отдельном субсчете. Так, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то при передаче его в залог в учете необходимо будет сделать проводку:

     Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»

     Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

     - отражена стоимость имущества,  переданного в залог.

     Одновременно  залогодатель должен отразить стоимость  объектов, переданных в залог, на отдельном счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». По общему правилу, на счете 009 имущество нужно отражать по стоимости, которая указана в договоре залога, однако она может отличаться от остаточной. В момент возврата займа или кредита суммы обеспечений списываются со счета 009.

     Во-вторых, спишем расходы, связанные с передачей имущества в залог.

     Обычно  залогу имущества сопутствует ряд расходов, которые возникают у залогодателя. Так, например, расходы по страхованию имущества - у залогодателя являются не чем иным, как затратами, которые связаны с получением кредитов и займов. Это следует из п. 19 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

     Эти затраты отражаются в учете организации – заемщика в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Далее их относят в состав прочих расходов двумя способами:

• либо единовременно;
• либо в течение срока действия договора кредита или займа.

     Выбранный способ организация должна закрепить  в своей учетной политике.

     Следует отметить, для того, чтобы не возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, фирме целесообразнее использовать второй способ, то есть списывать расходы на страхование в течение срока погашения займа.

     Для полной наглядности рассмотрим несколько  примеров, приведенных в периодических изданиях «Бухгалтерия и банки» и «Бухгалтерский учет» [11], [10].

     Пример  1. Организация в октябре 2007г. заключило с банком договор на открытие кредитной линии сроком на 6 месяцев. При заключении договора банк выставил требование о залоге станка, принадлежащего компании на праве собственности. Остаточная стоимость станка составляет 450 000 руб. Залоговая стоимость определена в размере 78 000 руб. Оборудование передано в залог в октябре. [12, c. 52]

     Фирма в октябре застраховало предмет залога на остаточную стоимость. Страховая премия по договору равна 53 000 руб. В учетной политике организации прописано, что расходы на страхование предметов залога учитываются в течение срока действия кредитного договора.

     В октябре бухгалтер сделал такие  проводки:

     1) Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»

     Кредит  01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

     - 450 000 руб. – отражена передача основного средства в залог;

     2) Дебет 009

     - 78 000 руб. – отражена залоговая стоимость автомобиля;

3) Дебет 76 субсчет «Расчеты по имущественному страхованию» Кредит 51