Источники налогового права. 3

Содержание

Введение ................................................................................................................3

Глава 1.Общая характеристика источников налогового права ...............4

1.1.Понятия источников налогового права....................................................4

1.2. Виды источников  налогового права ........................................................6

Глава 2.Система  источников налогового права..........................................13

2.1.Закон как  источник налогового права....................................................13

2.2. Подзаконные акты в системе источников налогового права............27

2.3. Международные  нормы и принципы как источники  налогового права.....................................................................................................................30

Заключение..........................................................................................................32

Список использованной литературы ............................................................34 

Введение

Актуальность темы исследования. Реформирование российской экономики предполагает развитие и утверждение свободных рыночных отношений, следовательно, и налоговое законодательство нуждается в значительной переориентации, то есть требуется придать налогам большую социальную значимость, повысить их роль в решении экономических задач общества.

Происходящие  в России социально-экономические, политические, культурные, национальные и иные преобразования требуют надлежащей правовой базы.

Совсем недавно  налоговое право РФ находилось в  стадии становления. Более того, налоговое  право, как подотрасль финансового права, является одним из самых динамичных комплексов правовых норм. Не вызывает сомнения тот факт, что в настоящее время налоговое законодательство - это еще динамично развивающаяся отрасль законодательства (первая кодификация налогового законодательства была начата в России лишь в 1998г. с принятием первой части Налогового кодекса и продолжается по сей день). Неоднократное изменение соответствующего законодательства и принятие новых более совершенных нормативно-правовых актов яркий тому пример. Налоговое право Российской Федерации призвано отражать все последние изменения в экономической жизни страны. Данная подотрасль финансового права максимально приближена к насущной жизни и деятельности, как граждан, так и участников предпринимательских отношений.

Объектом исследования являются общественные отношения по вопросам нормативного закрепления источников  налогового права.

Предметом исследования выступают нормы права, сформированные в систему источников налогового права, а также практика их применения.

Цели  и задачи исследования. Целью данной работы является комплексный анализ такой юридической категории, как источник налогового права. Указанная цель определила постановку и решение следующих конкретных задач:

1. Исследовать  понятие источников налогового  права

2. Рассмотреть  Налоговый кодекс как источник  налогового права

3. Проанализировать  место судебной практики в  системе источников налогового  права

Глава 1.Общая характеристика источников налогового права

1.1.Понятия источников  налогового права

Теоретики права  указывают, что правовые формы не являются абсолютно стабильными. "В  процессе развития содержания права  наступает такой момент, когда  его новые качества не укладываются в рамки старой формы. Тогда происходит сбрасывание старой формы права  новым правовым содержанием, возникновение  новой формы, адекватной своему содержанию"¹. При этом следует учитывать, что такое "сбрасывание" формы происходит во времена серьезных политических, экономических и социальных реформ.

Процессы реформирования государственного устройства в России продолжаются, осуществляется модернизация налоговой системы страны. Представляется, что именно сейчас возможно и необходимо пересмотреть подходы к пониманию  форм (источников) налогового права. Доказательством  такой необходимости является активнейшая  научная дискуссия о месте  судебных прецедентов в системе  источников налогового права, а также  о правовых последствиях толкования и разъяснения налоговых норм финансовыми и налоговыми органами.

Определим, какое  место в системе источников налогового права занимают судебные прецеденты, судебная и административная практика и доктрина, т.е. "нетрадиционные источники налогового права", нормы, созданные на основе разработанных  налогоплательщиком правовых текстов.

Теория права  выделяет следующие виды формальных (текстуальных) источников права: нормативно-правовые акты, судебные прецеденты, правовые обычаи, договоры. Некоторые авторы также  относят к источникам права мифы, священные книги, судебную и административную практику и правовые доктрины.

Классическим  в теории права является деление  государств на государства с романо-германской и англосаксонской правовыми  семьями. Некоторые авторы ранее выделяли государства "социалистического права", указывая, что правовая система в "социалистическом" государстве основана на "романо-германской" модели. С этой точки зрения современное российское право, в том числе налоговое право, должно быть построено по "романо-германскому" образцу.

Данная точка  зрения достаточно четко отражена в  структуре и тексте НК РФ. В действующем НК РФ не закреплен состав формальных источников налогового права, но из анализа главы 1 НК РФ следует, что источниками налогового права признаются закон, подзаконный акт и международный договор. Состав источников налогового права, закрепленный в НК РФ, полностью вписывается в "романо-германскую" модель правового регулирования.

1.2. Виды источников  налогового права

Источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую  систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, судебные прецеденты.

Конституция РФ содержит важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России. Статья 57 Конституции РФ закрепляет в качестве конституционной обязанности уплату каждым лицом законно установленных налогов и сборов, а также предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция РФ разграничивает налоговые полномочия между Российской Федерацией, ее субъектами и местным самоуправлением, содержит важные положения, связанные с налоговым правотворчеством. Устанавливая основы конституционного строя России, Конституция РФ создает правовые предпосылки для дальнейшего налогово-правового регулирования, определяемого именно конституционными и правовыми основами государства.

Вместе с тем  вряд ли следует считать Конституцию РФ собственно источником налогового права. Это универсальный, межотраслевой нормативный акт учредительного характера, содержащий конституционные нормы, которые в дальнейшем конкретизируются другими отраслями права. Конституционные нормы обладают высоким уровнем нормативного обобщения (абстракции). Нормы иных отраслей (в том числе и налогово-правовые) относятся к ним как специальные к общим. Таким образом, Конституция РФ выступает в качестве общенормативной основы правовой системы в целом, включая и налоговое право. В данном случае речь идет не о налогово-правовых нормах в собственном смысле слова, а о конституционно-правовых нормах, регулирующих вопросы налогообложения.

Налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению Российской Федерации и поэтому включает три уровня правового регулирования - федеральный, региональный и местный. Каждый уровень имеет собственную структуру, закрепленную нормативно. Так, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Какие законы здесь имеются в виду - любые или же только налоговые? Думается, формулировка "законы о налогах и сборах" указывает на их отраслевую принадлежность к налоговому праву. Таким образом, законодательные акты иных отраслей права, содержащие налогово-правовые нормы, к законодательству о налогах и сборах не относятся. При этом НК РФ прямо не предписывает принятие каких-либо конкретных налоговых законов помимо НК РФ, хотя такая возможность и не исключается: например, ст. 25 НК РФ устанавливает, что права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов могут определяться, в частности, помимо НК РФ и иными федеральными законами.

Законодательство  субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах  и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Характерно, что ранее действовавшая редакция п. 4 ст. 1 НК РФ допускала возможность установления региональных налогов не только законами, но и иными нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов власти. В настоящее время все нормативные решения субъектов РФ в сфере налогообложения должны приниматься исключительно в форме закона.

Нормативные правовые акты муниципальных образований  о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые  в соответствии с НК РФ. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении и отмене региональных и местных налогов и сборов направляются органами государственной власти субъекта РФ и органами местного самоуправления в ФНС и Минфин РФ, а также в региональные налоговые и финансовые органы (ст. 16 НК РФ).

Формальное толкование НК РФ позволяет прийти к выводу, что субъекты РФ вправе регулировать исключительно региональные налоги и сборы, а муниципальные образования - местные налоги и сборы. Такое  предположение опровергается, прежде всего, практикой федерального законодателя, который неоднократно относил регулирование  отдельных элементов федеральных  налогов и сборов, а также некоторых  общих вопросов налогообложения  к ведению региональных и местных  органов власти.

Известно, что  термин "законодательство" используется в правовом регулировании как в узком, так и в широком значении. В первом случае в законодательство включают исключительно законы, во втором - законы плюс подзаконные акты. Как видим, состав налогового законодательства занимает промежуточное положение: помимо непосредственно законов к актам налогового законодательства отнесены и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления. Таким образом, налоговое законодательство представляет собой совокупность нормативно-правовых актов законодательных (представительных) органов власти.

К актам налогового законодательства относятся также  федеральные законы и иные нормативные  правовые акты, действовавшие на территории Российской Федерации на момент вступления в силу отдельных частей НК РФ и прямо не признанные законодателем утратившими силу. Такие акты действуют в части, не противоречащей НК, и подлежат приведению в соответствие с ним².

Сложившаяся в  последнее время практика в области  налоговых правоотношений в очередной  раз заставляет задуматься о том, имеются ли правовые основания полагать, что определенные судебные акты, а  также акты судебных органов можно  рассматривать в качестве источников налогового права, а также о месте  судебных актов в системе источников налогового права и о том, возможно ли появление в российской правовой системе судебного прецедента как судебного или административного решения по конкретному юридическому делу, которому придается сила нормы права и которым руководствуются при разрешении схожих дел³.

Для развития российской правовой системы характерна тенденция  признания судебной практики источником права, однако было бы неверным отметить, что это вызвано уникальностью  российской системы, скорее наоборот, это общая тенденция, направленная на сближение двух правовых систем, которая представляет собой объективный  процесс, развивающийся по многим направлениям.

С.Г. Пепеляев выделяет судебную практику в дополнительные источники налогового права. С.А. Нотин прямо говорит об убедительных аргументах в пользу правотворческой функции Конституционного Суда в области налогового права. А также о том, что роль "судебного прецедента", который означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел, в налоговом праве Российской Федерации будет возрастать⁴.

С одной стороны, всем хорошо известна та огромная роль, которая выполняется системой судебных решений в регулировании различных  аспектов, составляющих предмет регулирования  той или иной отрасли. С другой стороны, ни в Конституции, ни в законодательстве о судебной системе нет записи, что решение суда, в том числе  Конституционного Суда РФ, формирует  правоположение, что это есть нормативный акт, часть действующего права, или что решение Конституционного Суда РФ обладает силой закона.

Таким образом, основные разногласия по вопросу  о месте судебной практики в системе  источников права развернулись именно в традиционном подходе к источникам права. Как отмечают в своей статье С.В. Мирошник и В.В. Райгородский, согласны или не согласны, но решения Конституционного Суда РФ стали новым источником налогового права. Расширение круга традиционных источников права - закономерный процесс, вызванный глубинными изменениями в характере регулируемых общественных отношений⁵.

Возможность осуществлять правотворческую деятельность фактически присутствует у судебных органов, если признать, что правотворчество - это  деятельность государственных органов  не только по принятию, изменению, но и  отмене юридических норм, которой  и наделены в соответствии с законом  некоторые судебные инстанции. Так, в соответствии со ст. 125 Конституции  Российской Федерации одним из высших органов судебной власти является Конституционный  Суд Российской Федерации, который  осуществляет функции конституционного контроля. Конституционный контроль состоит в выявлении правовых актов государственных органов и должностных лиц, противоречащих конституционным положениям, а также в принятии мер по устранению этих отклонений.. Из этого следует, что на конституционном уровне закреплено то, что решения Конституционного Суда Российской Федерации имеют общеобязательное значение, являются адекватным средством для лишения нормативных актов юридической силы в связи с их неконституционностью и, следовательно, имеют характер нормы. Н.В. Витрук отмечает, что в этом случае постановления Конституционного Суда РФ содержат специальную правовую норму, а юридическая сила этой нормы равна юридической норме самой Конституции⁶.

Решения высших судебных органов об отмене соответствующих  нормативных актов органов исполнительной власти в сфере налогового права  порождают новые права и обязанности  для участников налоговых отношений, и такие акты можно признать нормотворчеством.

На основании  изложенного можно сделать вывод, что некоторые судебные акты могут  служить источниками (формами) налогового права, поскольку могут содержать  нормы, которые порождают новые  права и обязанности для участников налоговых правоотношений, путем  отмены соответствующих актов органов  исполнительной власти или признания  законов противоречащими конституционным  положениям.

Кроме указанных  решений некоторыми учеными обращается внимание на то, что Конституционный  Суд занимается правотворчеством особого  рода. Сформулированные им правовые нормы  имеют особую форму, которая называется "правовая позиция Конституционного Суда РФ".

В российской науке  нет четкого определения о  том, что является правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации.

В учебнике налогового права, написанном группой авторов  под редакцией Ю.А. Крохиной, дается определение правовых позиций Конституционного Суда как аргументированных, получающих обоснование в процедуре конституционного правосудия оценок и интерпретационных  представлений по вопросам права  в рамках решения Конституционного Суда РФ, принятого по итогам рассмотрения конкретного дела⁷. С.Г. Пепеляев под правовой позицией Конституционного Суда понимает прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивировочной части постановления Конституционного Суда⁸. Из данных определений можно сделать вывод, что это мнение судей Конституционного Суда по конкретному делу, вынесенное ими в процессе толкования права. Акты токования являются одним из видов правовых актов. Их функциональное назначение состоит в том, что они призваны способствовать правильной, законной и эффективной реализации права, претворению воли законодателя в жизнь. При этом основными особенностями актов толкования права является то, что они не содержат в себе общих правил поведения, а соответственно, не относятся к числу нормативных актов, их целью не является создание права и, хотя они носят обязательный характер, они не являются источником и формой права.

Некоторыми учеными  отмечается, что акты высших судебных органов, содержащие обзоры судебной и  судебно-арбитражной практики, также  можно отнести к источникам права⁹. С этим мнением нельзя согласиться.

Действительно, право Верховного Суда РФ и Высшего  Арбитражного Суда РФ давать разъяснения  по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. ст. 126, 127). Однако следует обратить внимание, что эти  органы наделены правом разъяснять сложившуюся судебную практику применения законов и других правовых актов судами и арбитражными судами, в рамках чего она рассматривается, изучается, обобщается, и результатами данной работы должны быть рекомендации судам, а также органам, обладающим законодательной инициативой, в целях совершенствования законодательства.

В настоящее  время реформа налоговой и  судебной системы еще не закончена, и, какое место будет занимать судебная практика в дальнейшем, сейчас трудно предугадать. Решения и постановления  высших судебных инстанций оказывают  влияние не только на практику судов  и арбитражных судов, но и на деятельность административных органов, поскольку  ФНС России отслеживает, обобщает и  доводит до сведения своих территориальных  подразделений эту практику для  учета в повседневной работе.

На основании  изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Хотя мнение  о месте судебной практики  среди источников налогового  права нельзя назвать единым, в целом оно подчеркивает особенную  роль судебной практики в регулировании  налоговых правоотношений.

2. Некоторые  акты судебных органов являются  источниками налогового права,  поскольку могут содержать нормы,  которые порождают новые права  и обязанности для участников  налоговых правоотношений, путем  отмены соответствующих актов  органов исполнительной власти  или признания законов противоречащими  конституционным положениям.

3. Несмотря на  явную тенденцию последних лет  к сближению англосаксонской  и романо-германской систем права,  в том числе и в области  института судебного прецедента, представляется правильным рассматривать  судебную практику не в качестве  составной части системы источников налогового права, а в качестве действенного инструмента выявления существующих противоречий и пробелов в законодательстве.

4. В целях  соблюдения баланса между правами  и обязанностями налогоплательщика  и государства, заложенного в  ст. 57 Конституции РФ, необходимо  установление основ налогообложения  в законодательных актах. Недопустима  в целях быстрого устранения  правовых коллизий передача правотворческих  функций судебным органам. В  связи с этим информационные  письма высших судебных инстанций  должны носить рекомендательный  характер для нижестоящих судов.  Судья должен принимать к сведению  информацию высших судебных органов,  а не слепо следовать ей.

Глава 2.Система  источников налогового права 

2.1.Закон как  источник налогового права

История реформирования современного налогового законодательства России - это в значительной степени  история его кодификации.

В настоящее  время кодифицированные акты в системе  российского законодательства занимают одно из основных мест. Они выполняют роль фундамента законодательства, поскольку именно на основе их норм возникают законы и подзаконные акты. Сущность кодификации состоит в создании правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права, подотрасли или крупного правового института. Цель кодификации - по возможности наиболее адекватно "отразить социальные интересы, юридически оформить (закрепить) наиболее принципиальные, устойчивые общественные отношения и создать определенный правовой фундамент для дальнейших социальных преобразований"¹⁰.

Кодификация как  специфический вид правотворчества  способствует повышению значения кодекса, который является результатом систематизирующей  законодательной деятельности¹¹. "Весьма примечательно, - подчеркивает С.С. Алексеев, - что дальнейшее развитие права, придание ему во всех отношениях значения высокоразвитой, юридически совершенной правовой системы осуществляется именно через кропотливо, на научных основах, отрабатываемые кодифицированные акты".

Являясь кодифицированным актом прямого действия, Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) занимает особое место среди источников налогового права. Его главная задача - структурирование налогового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой системы России. Кодификация налогового законодательства, начатая в 1999 году, продолжается до сих пор. Уже сегодня можно без преувеличения назвать кодификацию самым значительным и переломным этапом в истории отечественного налогообложения, определившем вектор развития налогового законодательства на годы вперед.

Разумеется, нельзя переоценивать возможности кодификации.. А.В. Брызгалин верно заметил, что Налоговый кодекс нельзя рассматривать как "панацею от всех налоговых, бюджетных и экономических бед России"¹². Некоторые специалисты указывали на преждевременность налоговой кодификации, полагая, что для этого не созрели объективные предпосылки, и что более актуальна проблема качественного совершенствования налогового законодательства при помощи установления и внедрения юридических принципов налогообложения, решения проблемы собираемости налогов, а также защиты прав и интересов налогоплательщиков. Иными словами "не бывает "хороших" законов в "плохой" экономике"¹³. Многие просто не верили в реальность широкомасштабной кодификации в сфере налогообложения¹⁴.

Однако промежуточные  итоги кодификации налогового законодательства доказали ее значительные преимущества, которые, на наш взгляд, состоят в  следующем:

1. Кодификация  способствует реализации принципа  нормативно-правовой экономии: если  несколько законов без ущерба  для правового регулирования  можно заменить одним, это следует  сделать. До принятия НК РФ налоговое законодательство состояло из различных нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу. Введение в налоговую систему нового налога или сбора неизбежно означало издание отдельного закона.

Очевидно, общие  принципы и внутреннее единство налогового права делают целесообразным консолидацию всех налоговых законов в рамках единого нормативного акта. Это более  удобно, прежде всего, для непосредственных участников налоговых отношений, поскольку  облегчает поиск и применение налогово-правовых норм, позволяет  избавиться от чрезмерного количества бланкетных норм, отсылающих правоприменителя к другим нормативным актам. Ключевая идея кодификации состоит в том, чтобы сделать НК источником прямого действия, не предполагающим наличия многочисленных подзаконных актов, его конкретизирующих и дополняющих.

Отсутствие кодифицированного  акта неизбежно приводит к преобладанию логических норм в системе отраслевого  законодательства, где отдельные  элементы (гипотеза, диспозиция, санкция) разбросаны по различным источникам права. Еще одним негативным моментом некодифицированного права является постоянное дублирование нормативных предписаний в актах различного уровня. "Кодификация представляет собой метод борьбы с излишним объемом законодательства, с его разбуханием, запутанностью, дублированием друг друга различными его элементами"¹⁵. В процессе кодификации вместо множества разрозненных нормативных актов, где налоговые законы по удельному весу занимали далеко не первое место, мы получили единый нормативный акт с логически выдержанной структурой и содержанием.

На первоначальном этапе становления налогового права  России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ, в общем массиве источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество. Б.Н. Топорнин с сожалением констатировал, что "из более чем тысячи правовых актов, регулирующих налоговые отношения, насчитывается всего двадцать законов". Помимо многочисленных указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы РФ, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы о том, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации¹⁶. Кодификация не в последнюю очередь была предпринята с целью ограничения и постепенного вытеснения ведомственного нормотворчества из сферы налогообложения¹⁷.

Ряд авторов  призывают ограничить все федеральное  налоговое законодательство рамками  Налогового кодекса. В частности, В.В. Гриценко полагает, что "законодатель просто перестраховался, указав на "принятые в соответствии с ним [имеется в виду НК] федеральные законы о налогах и сборах", таковыми могут выступать только федеральные законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ, так как, на наш взгляд, НК РФ являясь кодифицированным актом, должен включить в себя нормы, касающиеся всех налогов и сборов"¹⁸. О.А. Красноперова по этому вопросу также замечает, что к федеральным законам, принятым в соответствии с НК РФ, относятся исключительно законодательные акты, вносящие в НК РФ изменения и дополнения¹⁹. В специальной литературе встречаются и более радикальные утверждения. Так, например, по мнению В.Г. Панскова, "Налоговый кодекс призван стать и непременно станет единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов"²⁰.

Полагаем, что  сводить все налоговое законодательство к НК РФ - это означает заниматься его фетишизацией, которая значительно обедняет возможности и средства налогово-правового регулирования. Подобное положение допустимо применительно к уголовному праву, состоящему исключительно из охранительных норм. Но налоговое право объединяет нормы как охранительного, так и регулятивного характера, поэтому трудно назвать серьезные причины, по которым отдельные вопросы налогообложения не могли бы регулироваться самостоятельными федеральными законами, принятыми на основании и в соответствии с НК РФ. В конце концов реальная жизнь намного богаче любой абстрактной схемы, и для решения насущных проблем налогообложения лучше иметь как можно более многообразный арсенал средств налогового правотворчества. Разумеется, наша позиция не умаляет достоинств Кодекса как основного источника налогового права, но лишь позволяет реально оценить его роль и значение в системе налогового законодательства.

2. Важнейшим  требованием, предъявляемым как  к праву в целом, так и  к отдельным его сегментам,  является системность. Налоговый кодекс с самого начала воспринимался (и воспринимается) как системообразующий акт для налогового права России. Следует согласиться с мнением Д.В. Чухвичева о том, что "бессистемное нагромождение нормативных правовых актов, к тому же противоречащих друг другу, не способно быть полноценным регулятором общественных отношений и может только создать у людей антипатию к закону, стремление жить не связывая свое поведение с его велениями"²¹. Кодификация означает, прежде всего, структурную упорядоченность нормативных актов по вопросам налогообложения, что неизмеримо повышает регулятивные возможности налогово-правовых норм. Более того, именно кодификация позволила сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д. Известно, что общая часть выполняет интегрирующую роль в формировании отраслей романо-германской правовой семьи. Поэтому кодификация - важнейший шаг к становлению налогового права в качестве самостоятельной отрасли. Впервые появилась возможность сформулировать и нормативно закрепить общую концепцию налогообложения, что было невозможно в условиях разрозненного и подчас хаотичного налогового законодательства. "Общая часть отражает однородность предмета отраслевого регулирования, служит объединяющим началом для всех отраслевых норм, выражает общность их юридического содержания и существует в любой отрасли".