Налоговая нагрузка и методы ее оценки

1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СУЩЬНОСТИ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ И МЕТОДОВ ЕЁ ОЦЕНКИ

1.1.Понятие и сущность налоговой нагрузки

Под налоговой  нагрузкой хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных  налогов в брутто-доходах, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов  налога. Тяжесть налогообложения  учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие  или повышающие налоговое бремя.

Таким образом, можно сказать, что налоговая нагрузка – это  система абсолютных и относительных  показателей влияния государственной  налоговой политики на финансово  – хозяйственную деятельность предприятия.

Налоговая нагрузка является составной частью финансового управления. Цель формирования эффективной модели налоговой нагрузки в настоящее время ставит перед собой практически каждый налогоплательщик. Такая необходимость диктуется как объективными (существование возможности выбора режима налогообложения, потребность планирования финансовых потоков), так и субъективными (желание плательщиков оптимизировать налоговые платежи) причинами.

1. Налоговая нагрузка в настоящее время является предметом пристального изучения. Существует множество ее трактовок. В основном все объединяют «налоговую нагрузку» с «налоговой оптимизацией», предполагая, что «…это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов» [1,стр.5].

Другие считают, что налоговая нагрузка– это эффективное управление собственными финансовыми ресурсами без привлечения заемного капитала за счет оптимизации налогооблагаемой базы с применением законодательно допустимой возможности уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое планирование –  это многостадийный процесс, который  включает в себя следующие элементы:

выбор налоговых режимов;

формирование и анализ объектов налогообложения;

формирование элементов  учетной политики;

анализ налоговых последствий  тех или иных сделок и хозяйственных  операций;

анализ сложившейся налоговой  нагрузки.

Дистанция между существующей и критической налоговой нагрузкой  вынуждает налогоплательщиков анализировать  действующую систему налогообложения. В этой связи под налоговым  планированием следует понимать способ выбора оптимального сочетания  инструментов, снижающих налоговую нагрузку в рамках действующего налогового законодательства, учитывая существующие возможности в процессе управления налоговыми платежами.

Практика становления  и развития налоговой системы, как  в зарубежных странах, так и в  Беларуси показывает, что введение новых налогов или изменение порядка уплаты действующих автоматически вызывает ответную реакцию налогоплательщиков, направленную на снижение налоговой нагрузки.

Данная зависимость имеет  объективные причины существования, среди которых можно выделить две, наиболее значимые:

1) чем меньше сумма  налогов, тем больше финансовых  ресурсов остается в распоряжении  налогоплательщиков;

2) чем ближе к установленному  сроку платежа уплачены налоги, тем дольше денежные средства  находятся в обороте хозяйствующих  субъектов.

Как результат, снижение налоговой  нагрузки оказывает прямое влияние  на увеличение прибыли и финансовых ресурсов налогоплательщика. Поэтому  можно говорить о необходимости  анализа уровня налоговой нагрузки в процессе налогового планирования.

 В Республики Беларусь не существует единого термина, характеризующего влияние налоговой системы на хозяйственную деятельность предприятия и его финансовое состояние. В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как "налоговое бремя", "налоговый гнет", "налоговый пресс", "налоговое давление" и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия "налоговая нагрузка" и "налоговое бремя". Лексический анализ понятий "налоговая нагрузка" и "налоговое бремя" позволил сделать вывод о приоритете понятия "налоговая нагрузка", так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности предприятий на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину "налоговая нагрузка"[2,с.98].

Если налогоплательщик рассчитывает работать и в перспективе, то ему необходимо организовать систему  налогового планирования как одного из способов управления налогами, одним  из элементов которой является анализ сложившегося уровня налоговой нагрузки и выявление возможных путей  ее оптимизации [3, c. 8].

Исследованию налоговой  нагрузки на микроуровне посвящено  множество работ современных  экономистов, которые предлагают различные  определения налоговой нагрузки предприятия. Все трактовки можно  разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку предприятия как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, И.А. Майбуров определяет налоговое бремя как "важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера" [2,c.80]. Современный экономический словарь дает следующее определение: "Налоговое бремя - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период" [4,c.8].

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так Е.В. Чипуренко использует термин "налоговая нагрузка"

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки предприятия. Так, А.Н. Цыгичко под налоговой нагрузкой понимает "часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий" [5,с.43]. Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п. Действительно, кроме обязательных платежей в пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу негосударственных организаций.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, О.С. Салькова говорит о возрастающей роли "налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности"[6,с.35].

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой  нагрузки на микроуровне, считаем, что  налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Определяя налоговую нагрузку предприятия, предлагается учитывать  не только определенные действующим  законодательством налоги, но и иные платежи, которые обладают отличительными чертами налогов. Платежи налогового характера обладают следующими, присущими  налогам, признаками:

- тесная связь с государством, для которого налоги являются  основным источником доходов;

- принудительный характер  платежей;

- без эквивалентное изъятие;

- денежная форма;

- безвозмездный характер;

- относительная регулярность.

В состав обязательных платежей налогового характера входят: совокупность налогов, страховые взносы в Пенсионный фонд РБ, Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, уплачиваемые хозяйствующим субъектом.

Кроме того, при определении  налоговой нагрузки учитываются  штрафы и пени, связанные с отчислением  платежей налогового характера.

Таким образом, платежи налогового характера - это регулярные обязательные платежи в денежной форме в пользу государства, не предусматривающие какой-либо встречной выгоды для плательщика, т.е. безвозмездные.

К таким платежам не относятся  сборы и таможенные пошлины по следующим причинам:

- платежи не носят регулярный  характер;

- сборы предусматривают  возмездный характер платежей, т.е.  являются одним из условий  совершения в отношении плательщика  юридически значимых действий;

- организации могут избегать  уплаты таможенных пошлин в  случае, если у импортируемого  товара существует российский  аналог.[7,с.30] 

В современной литературе можно также встретить термины "фискальная нагрузка" и "совокупная финансовая нагрузка", которые отождествляются  с понятием "налоговая нагрузка". Эти понятия следует разграничивать, руководствуясь логикой возникновения  обязанности плательщика, периодичности  и государственной принадлежности обязательных платежей.

Так, в состав налоговой  нагрузки входят только платежи налогового характера. Например, общий режим  налогообложения предусматривает  уплату следующих налогов: налог  на прибыль организации, НДС, налог  на имущество организаций, платежи  во внебюджетные фонды и др.

В состав фискальной налоговой  нагрузки входят, помимо налоговой  нагрузки, сборы и таможенные пошлины. Таким образом, фискальная нагрузка отражает влияние совокупности обязательных платежей в пользу государства.

Финансовая нагрузка, помимо фискальной (государственной) нагрузки, включает обязательные платежи, закрепленные законодательством РБ. К ним относятся платежи в саморегулирующие организации (СРО) и обязательное страхование (например, ОСАГО).

Сравнительная характеристика совокупной финансовой, фискальной и  налоговой нагрузок по различным  признакам представлена в таблице 1.

Таблица1-Характеристика совокупной финансовой, фискальной и налоговой нагрузок по различным признакам.

Примечание. Источник:[3,с.15,табл 1]

  Исходя из таблицы  мы видим ,что налоговая нагрузка отличается от фискальной, тем что включает в себя другие платежи включаемые в состав  нагрузки.

 Взаимосвязь налоговой,  фискальной и совокупной финансовой  нагрузок предприятия, а также  влияние на них формальной (законодательной)  и неформальной (коррупционной) сред  экономико-правовых отношений представлены  на рис. 1.

Рисунок 1-Место налоговой  нагрузки предприятия в системе  обязательных платежей.

Примечание. Источник: [4,с.78]

Налоговая нагрузка тесно  связана с налоговым потенциалом. Если налоговая нагрузка выражает желание  государства получить определенную сумму налоговых доходов, то налоговый  потенциал характеризует возможности  предприятия безболезненно платить  налоги. Исследование налогового потенциала позволит обосновать уровень устанавливаемой  налоговой нагрузки.

Налоговый потенциал предприятия  следует определять как максимальный совокупный объем финансовых ресурсов, подлежащий изъятию на законодательной  основе у хозяйствующего субъекта в  виде обязательных платежей налогового характера за определенный период. В качестве ограничений налогового потенциала организации выступают  законодательно закрепленные виды налогов, ставки налогов и т.п., а также  финансовые, производственные, трудовые и прочие ресурсы, доступные каждой отдельной организации.

Следует различать налоговый  потенциал и налоговые ресурсы. На макроуровне под налоговыми ресурсами  региона понимают совокупность налоговых  баз применяемых в регионе налогов[8,с45-48].

Тогда налоговые ресурсы  на микроуровне возможно определять как совокупность налоговых баз  тех налогов, по которым предприятие  является налогоплательщиком. Налоговые  ресурсы учитывают недоимки и  льготы по налогам. Таким образом, налоговые ресурсы показывают ту часть финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, которая подлежит отчуждению в пользу государства в виде платежей налогового характера по состоянию на определенный момент времени.  

Для определения сущности налоговой нагрузки следует определить ее место в системе налогового менеджмента. В современной экономической  литературе налоговую нагрузку рассматривают  и в рамках налогового планирования, и в рамках налогового анализа, и  в рамках налогового менеджмента  в целом. Считаем, что налоговая  нагрузка - это инструмент налогового анализа, который, в свою очередь, является методом налогового менеджмента. Наглядно соотношение налоговой нагрузки и налогового менеджмента представлено на рис. 2.

Рисунок 2-Место налоговой  нагрузки в системе налогового менеджмента

Примечание.Источник [7,с.56]

Налоговый анализ на предприятии  как процесс включает в себя следующие этапы.

1. Общий анализ налоговых  платежей хозяйствующего субъекта.

1.1. Временной анализ налогов  и сборов.

1.2. Пространственный анализ  налогов и сборов.

1.3. Факторный анализ динамики  и структуры налоговых платежей.

2. Анализ налоговой нагрузки  хозяйствующего субъекта.

2.1. Анализ структуры абсолютной  налоговой нагрузки.

2.2. Анализ общих аналитических  коэффициентов налоговой нагрузки.

2.3. Анализ частных аналитических  коэффициентов налоговой нагрузки.

3. Анализ задолженности  по налогам и сборам хозяйствующего  субъекта.

3.1. Анализ динамики задолженности  по налогам и сборам.

3.2. Анализ структуры задолженности  по налогам и сборам.

3.3. Анализ сумм задолженности  и сумм налогов и сборов, уплачиваемых  организацией.

3.4. Факторный анализ задолженности  по налогам и сборам.

Налоговая нагрузка занимает ключевую позицию в налоговом  анализе, следовательно, и в налоговом  менеджменте, что доказывает важность и актуальность ее исследования и  совершенствования.

1.2 Функции, факторы и показатели налогового бремени.

Сущность налоговой нагрузки предприятия раскрывается в выполняемых  ею функциях. На микроуровне налоговая  нагрузка выполняет следующие функции.

Информационная функция - позволяет рассматривать налоговую нагрузку предприятия как источник информации. В зависимости от используемых показателей можно получить различную информацию о налогообложении предприятия.

Аналитическая функция - характеризует налоговую нагрузку предприятия как инструмент анализа влияния платежей налогового характера на финансовое состояние предприятия. В отличие от информационной функции, налоговая нагрузка здесь выступает как количественная и как качественная характеристики.

Контрольная функция - заключается в использовании показателей налоговой нагрузки для целей текущего контроля эффективности налогового менеджмента.

Учитывая функции налоговой  нагрузки предприятия, следует выделить области ее применения:

- налоговая нагрузка используется  в качестве инструмента налогового  планирования для определения  потребности проведения налогового  планирования на предприятии,  а также для оценки результатов  проведенного налогового планирования;

- используя отдельные  показатели налоговой нагрузки  предприятия, можно определить  потенциал налоговой оптимизации,  выделить неэффективные с точки  зрения налогообложения группы  операций, требующих проведения  налоговой оптимизации;

- определение налоговой  нагрузки и разработка законных  мероприятий по ее снижению  дают предприятиям конкурентное  преимущество. Дополнительно высвобожденные  средства хозяйствующие субъекты  направляют на развитие бизнеса  и повышение конкурентоспособности  своих товаров;

- расчет налоговой нагрузки  помогает оценить инвестиционную  привлекательность проектов как для предприятий, так и для сторонних инвесторов. Решение о вложении средств в немалой степени зависит именно от уровня налогообложения, а значит достоверное и объективное определение налоговой нагрузки имеет большое значение.

- налоговую нагрузку предприятия  как совокупность показателей возможно использовать для целей налогового аудита, к которому достаточно часто прибегают предприятия. Так как налоговый аудит - "это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам и сборам, это экспертиза налоговых платежей клиента с целью выявления налоговых рисков и резервов снижения налоговой нагрузки на бизнес", то показатели налоговой нагрузки могут использоваться в качестве индикаторов;

- определение налоговой  нагрузки предприятия и сопоставление  ее с отраслевой налоговой  нагрузкой крайне важно для  финансовых менеджеров компании. Такое соотношение дает возможность  оценить качество налогового  учета и налогового планирования  на предприятии, а также уровень  профессиональной подготовки специалистов  компании, осуществляющих налоговый  менеджмент;

- налоговая нагрузка также  может использоваться брокерами  при формировании портфеля ценных  бумаг. Сопоставление налоговой  нагрузки и рыночной стоимости  акций, котирующихся на бирже  компаний, дает представление об  эффективности хозяйственной деятельности  компании.

Возможности применения налоговой  нагрузки предприятия достаточно широки, однако в современных экономических  условиях ей уделяется недостаточное  внимание. На практике предприятия  часто недооценивают возможности  налогового планирования. Одной из причин такой ситуации является отсутствие понятной и достоверной системы  определения и оценки влияния  налогообложения на финансовое положение  организации, а также оценки налогового планирования.

Налоговая нагрузка предприятия  подвергается воздействию различного рода факторов. В экономической литературе отсутствует классификация факторов, детерминирующих на налоговую нагрузку предприятия. Отдельные исследователи  вопросов налогообложения (например, Вылкова Е.С., Фомин С.Ю. Бабякина Е.А. и др.) выделяют некоторые факторы. Совокупность факторов налоговой нагрузки предприятия можно подразделить на две основные группы: внешние и внутренние.[9,с.10]

К внешним факторам налоговой  нагрузки предприятия относятся  следующие:

1. Экономические факторы, которые характеризуют состояние экономики в целом, следовательно, влияют на формирование налоговых баз по отдельным налогам. Несмотря на то что такого рода факторы оказывают косвенное влияние на налоговую нагрузку предприятия, их значение весьма велико.

2. Политические факторы, включающие основные мероприятия развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, напрямую влияют на элементы налогов. В зависимости от выбора типа налоговой политики налоговая нагрузка на предприятие может значительно колебаться.

3. Правовые (законодательные) факторы императивно определяют состав налогового поля, формы налогов, порядок определения налоговых баз, номинальных налоговых ставок, применения налоговых льгот и др. Именно законодательными актами закреплено распределение налоговой нагрузки.

4. Социальные факторы. Налоговая политика государства проводится с учетом социальных потребностей. Государство предоставляет своим гражданам ряд социальных гарантий, которые финансируются из бюджета страны. Основную часть доходов федерального бюджета составляют налоговые доходы, следовательно, уровень абсолютной налоговой нагрузки зависит от социальных обязательств государства.

Анализ внешних факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволяет сделать вывод, что, несмотря на косвенное влияние большинства  внешних факторов, они способны в  значительной степени увеличить  или уменьшить уровень налоговой  нагрузки на предприятие.

Если на внешние факторы  предприятия не могут оказать  влияния, то, воздействуя на внутренние факторы, они могут оптимизировать налоговую нагрузку. Внутренние, оказывающие  воздействие на налоговую нагрузку предприятия, включают в себя организационные  и экономические факторы.

Организационные факторы  связаны с организацией производственной, финансовой, инвестиционной и прочими  видами деятельности предприятия. Они  учитывают структуру управления предприятием, профессиональную подготовку и компетентность кадров, привлечение  сторонних экспертов и специалистов и др. Влияние большинства таких  факторов является косвенным, кроме  квалификации сотрудников бухгалтерской  и финансовой служб.

Экономические факторы непосредственно  влияют на порядок определения налоговых  баз по отдельным налогам, выполнение предприятием обязанностей налогоплательщика  и налогового агента, применение налоговых  льгот и т.п. Экономические факторы, влияющие на налоговую нагрузку предприятия, делятся на две группы.

1. Совершенствование финансового  менеджмента как системы экономического  управления производством способно в значительной мере повлиять на налоговую нагрузку. Финансовый менеджмент, управляя движением капитала, может направлять его на увеличение производственных мощностей, приводя тем самым к увеличению объемов продаж и выручки; при управлении движением финансовых ресурсов появляется возможность использовать их для снижения себестоимости и увеличения капитала. Повышение эффективности финансового менеджмента способно привести к увеличению абсолютной налоговой нагрузки и одновременно к снижению относительной налоговой нагрузки. Так, при рациональном формировании финансовых ресурсов происходит минимальный рост платежей налогового характера. Однако снижение относительных показателей налоговой нагрузки за счет совершенствования финансового менеджмента имеет свои пределы, которыми являются законодательные нормативы и ограничения.

2. Налоговое планирование  и качество его осуществления. Налоговое планирование на уровне предприятия - это деятельность предприятия по использованию законных налоговых способов и методов, целью которой является оптимизация налоговых платежей . В рамках налогового планирования как фактора налоговой нагрузки предприятия выделяются следующие основные факторы.

2.1. Выбор места регистрации  предприятия, так как в зависимости от страны, а также региона налоговая нагрузка предприятия значительно различается. Исследуя влияние территориального фактора, следует обратить внимание на налоговую нагрузку предприятий по регионам Беларуси, которая существенно различается..Причинами межрегиональных различий являются структура экономик регионов и политика региональных властей в области налогообложения.

2.2. Выбор режима налогообложения. Уже на стадии бизнес-планирования понятно, какой из вариантов налогообложения предпочтительнее с учетом размера организации, территориальной и отраслевой принадлежности, предполагаемой клиентской базы и т.п. Законодательством Республики Беларусь предусмотрены общий режим налогообложения и специальные налоговые режимы. Каждый из вариантов налогообложения предусматривает различную налоговую нагрузку предприятия, так как режимы отличаются налоговым полем, ставками налогов и порядком уплаты. Оптимальный режим налогообложения позволит в значительной мере сократить налоговую нагрузку и получить конкурентное преимущество на рынке.

2.3. Особенности первоначального  накопления капитала и формирования  финансовых ресурсов предприятия. Структура финансовых ресурсов в значительной степени влияет на налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Если первоначальный капитал формируется только за счет средств участников (учредителей) предприятия, это не влечет никаких налоговых последствий для предприятия, так как доходы в виде взносов в уставный (складочный) капитал (фонд) не учитываются для целей налогообложения прибыли организации. Если предприятие в качестве основного финансового ресурса использует заемные средства, это приведет к снижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как расходы в виде процентов по долговым обязательствам, лизинговые платежи и др. включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Такой способ финансирования позволит снизить налоговую нагрузку предприятия, что особенно важно в период его становления.[10,с.56]

Правильный выбор варианта первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов предприятия позволяет сократить  налоговую нагрузку предприятия, а следовательно, получить дополнительные финансовые ресурсы.

2.4. Эффективная учетная  политика. Под учетной политикой предприятия понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [11,с.50-59]. При разработке учетной политики для целей налогообложения необходимо решить следующие задачи:

- создать оптимальную  систему налогового учета на  основе тщательного изучения  законодательства, а также исследования  взаимосвязи между различными  аспектами и направлениями налогообложения;

- сделать бухгалтерский  учет прозрачным и доступным  в понимании для осуществления  экономического и финансового  анализа;

- создать бухгалтерскую  службу, обеспечивающую своевременный  и четкий документооборот и  учет информации;

- закрепить оптимальные,  с точки зрения особенностей  хозяйственной деятельности, варианты  налогообложения. 

Учетная политика влияет на порядок определения налоговых  баз, закрепляет способы уплаты налогов (в законодательно установленных  пределах), применение налоговых льгот, предусмотренных законодательством  и т.д. Чем тщательнее проработана  и составлена учетная политика предприятия, тем ниже налоговая нагрузка предприятия. На практике большое значение учетной  политике уделяется как правило на крупных предприятиях, мелкие и средние придают этому вопросу меньшее значение, предпочитая использовать типовые приказы по учетной политике, представленные в СМИ. Типовые приказы не учитывают особенностей предприятия, связанных с видом деятельности, региональной принадлежностью, сезонностью деятельности и др. В последнее время все большее число предприятий стало уделять внимание разработке эффективной учетной политики, что является позитивной тенденцией.