Налоговая обязанность

       ВВЕДЕНИЕ 
 

       Данная  курсовая работа посвящена теме «Налоговая обязанность».

       В этой работе я поставила перед собой задачи: во-первых, рассмотреть понятие налоговой обязанности, раскрыть содержание и особенности правового регулирования налоговой обязанности, а также её исполнение, способы обеспечения и прекращение.

       Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность  граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные  налоги и сборы в пользу государства  и муниципальных образований. НК определяет порядок исполнения налоговой  обязанности. Налоговая обязанность  возникает с момента возникновения  установленных налоговым законодательством  обстоятельств, предусматривающих  уплату конкретного налога или сбора.

       Исполнение  обязанности по уплате налогов и  сборов может обеспечиваться следующими способами:

       - залогом имущества, 

       - поручительством, 

       - пеней, 

       - приостановлением операций по  счетам в банке,

       - наложением ареста на имущество  налогоплательщика.

       Актуальность  темы состоит в том, что каждый гражданин регулярно платит установленные  государством налоги и сборы, но не каждый знает, в чем состоит суть налоговой обязанности, видов её исполнения и способов обеспечения налоговой обязанности.

       Цель  курсовой работы включает в себя:

1. исследование налоговой обязанности;
2. изучение исполнения налоговой обязанности для физических и юридических лиц;
3. проанализировать налоговое законодательство в данной сфере РФ;

       Объект  курсовой работы – рассмотрение особенностей налоговой обязанности.

       Предмет курсовой работы – исследование все  аспектов, касающихся налоговой обязанности. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       1 ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 

       1.1 Понятие налоговой обязанности 
 

       Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность  граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные  налоги и сборы в пользу государства  и муниципальных образований. Указание на то, что субъектом этой обязанности  является гражданин, не должно путать. В данном случае под гражданином  понимаются физические лица. Поэтому  и иностранцы, и лица без гражданства  подпадают под число обязанных  лиц. Кроме того, эта же обязанность  распространяется на юридических лиц. Это утверждение опирается на постановление Конституционного Суда, который по делу об акцизах сказал, что юридическое лицо в налоговых  отношениях – это объединение  граждан, и в этом смысле на юридические  лица распространяются права и обязанности  налогоплательщиков – физических лиц.

       Налоговая обязанность возникает с момента  возникновения установленных налоговым  законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного  налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или  сбор. Налогоплательщик возникает как  потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и  может оказаться в ситуации, что  это юридическое лицо никогда  не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это  налогоплательщик. Точно так же как  физическое лицо – это потенциальный  налогоплательщик. А налоговая обязанность  у них возникает не вообще, а  именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора.¹

       Так вот, обстоятельствами, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности, являются следующие:

       Во-первых, это наличие объекта конкретного  налога или сбора.

       Во-вторых, это наличие непосредственной связи  между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с  наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая.

       Наконец, третье обстоятельство – это наступление срока уплаты сбора или налога.

       Только  когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда  и возникает налоговая обязанность  по уплате конкретного налога или  сбора. Сроки уплаты налогов или  сборов определяются различными способами  и впервые НК, определил эти способы. В ст.57, п.3 даны способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата (это самый простой вариант), например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Это самый примитивный пример определения сроков уплаты.

       Следующий способ – это истечение периода  времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто  применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.

       Далее таким способом может выступать  указание на какое-то событие или  указание на действие, которое должно быть совершено. Такими случаями события  или действия могут быть ситуации, связанные, как правило, с гражданином. Например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определенным сроком, связанным с событием или действием.

       НК  определяет порядок исполнения налоговой  обязанности. Но существующая до принятия НК практика привела к тому, что  появилась необходимость определения  приостановления исполнения налоговой  обязанности, в том числе такой  ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога.

       Налог по ст.8 НК – это изъятие части  имущества налогоплательщика. А  если у налогоплательщика нет  никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность  невозможно. И возникает необходимость  как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Эта проблема была известна до НК, который отчасти ее решил, но только отчасти. Он допустил приостановление исполнения налоговой обязанности в ст.51 в отношении лиц, безвестно отсутствующих либо признанных недееспособными. Действительно, здесь возникает проблема субъекта. Безвестно отсутствующее либо недееспособное лицо – это порок субъекта. И в ситуации, когда лицо, уполномоченное осуществлять, защищать имущественные интересы таких лиц, не может осуществить уплату налогов за счет средств этих отсутствующих или недееспособных лиц, то допускается приостановление исполнения налоговой обязанности.² 
 

       1.2 Содержание и особенности правового регулирования налоговой обязанности 
 

       Содержание  налоговой обязанности определяется прежде всего императивными методами финансово-правового регулирования, особенностями отношений, складывающихся между субъектами по поводу уплаты налогов и сборов. Государственное  управление в сфере финансов требует  подчинения субъекта требованию управомоченного  лица, а точнее — требованию органов, которые осуществляют финансовую деятельность государства. Именно поэтому правовое регулирование отношений в области  финансовой деятельности государства ориентировано на односторонние властные предписания государственных органов относительно субъектов, участвующих в сфере финансовой деятельности государства.

       Характерной особенностью налогово-правового регулирования  является юридическое неравенство  субъектов налогового права. Юридическое  неравенства как черта налогово-правового  регулирования базируется на неэквивалентной  природе финансовых отношений, которая  отражается в содержании и структуре  прав и обязанностей субъектов налогового права, когда и субъекты имеют  юридически властные полномочия по отношению  к другим. Государство или уполномоченный им орган реализует свою компетенцию  через властные предписания, тогда  как другая сторона реализует  компетенцию, зависящую от компетенции  властной стороны правоотношения.

       Обязанности субъектов в налоговых правоотношениях  выступают как стабильные, которые  закрепляются, прежде всего, в нормативном финансовом акте. Даже тогда, когда обязанность субъектов устанавливается актами индивидуального регулирования, его содержание выступает как детализация требований, содержащихся в нормативных актах. К особенностям обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений, можно отнести также их сложный характер. Иными словами, сама обязанность подчиненного субъекта составляет зачастую систему обязанностей. Так, налоговая обязанность плательщика реализуется через обязанность ведения налогового учета, обязанность уплаты налогов и сборов, обязанность предоставления налоговой отчетности.

       Практически везде налоговую обязанность  отождествляют с обязанностью по уплате налога. Но это только часть  ее содержания. Действительно, эта налога представляет собой реализацию основной обязанности налогоплательщика  и может быть рассмотрена как  налоговая обязанность в узком  смысле. Однако налоговая обязанность  в широком смысле включает:

       1) обязанность по ведению налогового  учета;

       2) обязанность по уплате налогов  и сборов;

       3) обязанность по предоставлению  налоговой отчетности.

       Налоговая обязанность в широком смысле может быть дифференцирована и по видовым обязанностям налогоплательщика, возникающим по каждому налогу или  сбору. Совокупность же подобных отдельных  обязанностей и будет составлять комплекс налоговых обязанностей налогоплательщика  или налоговую обязанность в  широком смысле.³ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       2 ИСПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ 

       2.1 Общие вопросы исполнения налоговой  обязанности 
 

       Центральным звеном в предмете налогового права  является налоговое правоотношение между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога. В его содержании выделяется юридическая обязанность налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ее традиционно называют налоговой обязанностью, учитывая особый, базовый характер в системе субъективных прав и обязанностей налогоплательщика. В сфере налогообложения обязательством является, например, поручительство, в силу которого третье лицо обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и пеней. Не случайно законодатель внес изменения в п. 4 ст. 74 НК РФ, заменив применительно к поручителю слова «своих обязанностей» на формулировку «взятых на себя обязательств». Возникновение же и исполнение налоговой обязанности не зависят от желания (усмотрения, волеизъявления) самого налогоплательщика, вытекают непосредственно из закона. Императивный метод налогового права не предполагает возможности освободить кого-либо от уплаты налога по усмотрению одного из участников налоговых правоотношений; тем более от исполнения налоговой обязанности не вправе отказаться сам налогоплательщик.

       Обязанность по уплате налога – единственная в  системе обязанностей налогоплательщика  – носит конституционно-правовой характер. В ст. 57 Конституции РФ устанавливается, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Несмотря на то, что эта норма расположена в главе второй «Права и свободы человека и гражданина», она в равной мере распространяет свое действие не только на физических лиц, но и на организации (Постановление КС РФ 24.10.96 № 17-П). Налоговая обязанность возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством. Общими основаниями являются наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен. В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои особенные основания – самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав. Согласно ст. 44 НК РФ налоговая обязанность прекращается:

       1) с уплатой налога (сбора) налогоплательщиком;

       2) с возникновением иных обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности;

       3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим;

       4) с ликвидацией организации-налогоплательщика.⁴

       По  общему правилу налоговая обязанность прекращается ее надлежащим исполнением, то есть когда налог уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме. К числу иных обстоятельств, влекущих прекращение налоговой обязанности, можно отнести: удержание налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК); принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогоплательщика (ст. 46-48 НК); уплата налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК); уплата налога лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК); уплата налога опекуном за недееспособного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК); списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК); уплата налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК); зачет излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога в счет предстоящих платежей (ст. 78, 79 НК) и др.

       Смерть  налогоплательщика или признание умершим также прекращает налоговую обязанность, что обусловлено личным характером уплаты налога. Исключение составляют поимущественные налоги умершего лица либо лица, признанного умершим, которые погашаются в пределах стоимости наследственного имущества.

       НК  РФ предусматривает возможность  приостановления исполнения налоговой обязанности. Согласно п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств налогоплательщиков. При принятии в дальнейшем решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения. 
 

       2.2 Добровольное исполнение налоговой обязанности 
 

       Исполнение  обязанности по уплате налога может быть как добровольным (уплата налога), так и принудительным (взыскание налога). Добровольность в данном случае понимается не как свобода выбора – платить или не платить налог по своему усмотрению, а как самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком без применения мер государственного принуждения. Налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, когда налог уплачен полностью и своевременно, то есть в установленный срок. При этом налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно. Обязанность по уплате налога исполняется в национальной валюте Российской Федерации. Так, п.9 ст.226 НК РФ предусматривает, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается; самостоятельность исполнения обязанностей налогового агента заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм выплат, произведенных налогоплательщику; при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

       Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Как указал КС РФ, «платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств. Налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить сумму налога в бюджет. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет, которых производится уплата налога. Тем самым допускалось бы недопустимое вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей налоговой обязанности, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем не отражения на своем банковском счете поступающих доходов» (Определение КС РФ от 22.01.2004 № 41-О). Важно четко установить момент, когда налог считается уплаченным налогоплательщиком. Долгое время этот вопрос носил дискуссионный характер. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», установив, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога, не определил момент, когда налог считается уплаченным. Суды первоначально признавали таким моментом дату зачисления налога в бюджет (внебюджетный фонд). В судебной практике сложилась позиция, что обязанность по уплате налога может считаться исполненной лишь при поступлении соответствующих сумм в бюджет; в противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке. Такой подход был основан на гражданско-правовой конструкции правоотношения между банком и налогоплательщиком, где банк рассматривался как представитель налогоплательщика, перечисляющий по его поручению налоги в бюджет.

       Реализация  данной позиции приводила к многочисленным конфликтным ситуациям, когда денежные средства налогоплательщиков списывались с их расчетных счетов, но из-за недобросовестных действий обслуживающих их банков в бюджет не поступали, а впоследствии налоговые органы взыскивали с этих налогоплательщиков недоимки. ⁵

       Ситуация  изменилась после рассмотрения проблемы в КС РФ, который указал: «Налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Повторное же взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

       Выводы  КС РФ соответствуют идее справедливости юридической ответственности. Действительно, недопустимо привлечение к ответственности налогоплательщика за совершение им действий, правомерных и обязательных в силу императивных публично-правовых норм.

       С принятием части первой НК РФ вопрос о моменте уплаты налога был решен окончательно и в пользу налогоплательщика. Пункт 2 ст. 45 НК РФ закрепил, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете в банке. По мнению налоговых органов, такая ситуация свидетельствует о злоупотреблениях со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться от уплаты налогов – путем формального (но не фактического) перечисления платежей через «проблемные» банки.

       Таким образом, недобросовестность налогоплательщика, заведомо знающего о неплатежеспособности обслуживающего его банка и стремящегося посредством взаимоотношения с ним уклониться от уплаты налогов, обязаны доказывать налоговые органы. В случае не поступления в бюджет налоговых платежей для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет.

       НК  РФ определяет особенности исполнения обязанности по уплате налогов при ликвидации и реорганизации организации. Согласно ст. 49 НК РФ налоговая обязанность ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств самой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме налоговой обязанности, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Сама по себе реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемниками. В зависимости от формы реорганизации правопреемниками налогоплательщика признаются:

       1) при слиянии юридических лиц  – возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;

       2) при присоединении – присоединившее его юридическое лицо;

       3) при разделении – юридические  лица, возникшие в результате  такого разделения;

       4) при выделении – правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает;

       5) при преобразовании – вновь возникшее юридическое лицо.

       При наличии нескольких правопреемников  доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда, вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Возраст и состояние здоровья физического лица не играют роли для его признания налогоплательщиком. В сфере налогообложения доходов выделяются две категории налогоплательщиков, не способных по тем или иным причинам самостоятельно уплатить налог на доходы. Согласно ст. 42 ГК РФ гражданин может быть по заявлению заинтересованных лиц признан судом безвестно отсутствующим, если в течение года в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания. Из этого имущества, в частности, уплачиваются налоги безвестно отсутствующего налогоплательщика.

       Все эти суммы уплачиваются исключительно за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим. Согласно ст. 29 ГК РФ гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством. Исполнение налоговой обязанности за физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для уплаты налога (пеней, штрафов). Из этого положения НК прямо вытекает запрет погашать задолженность по налогам и сборам (штрафы, пени) за счет иного имущества безвестно отсутствующих или недееспособных налогоплательщиков. При принятии решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения. Лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами и исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков.⁶ 
 

       2.3 Принудительное исполнение налоговой  обязанности 
 

       Надлежащее  исполнение налоговой обязанности  предполагает, что налог уплачен своевременно и в полном объеме.

       Эти меры применяются последовательно и включают три этапа:

       1) направление налогоплательщику письменного извещения - требования об уплате налога.

       2) взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке.

       3) взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика.

       При этом налог с организаций взыскивается в бесспорном порядке, с физических лиц – в судебном.

       Требование об уплате налога передается руководителю организации или физическому лицу лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. НК РФ допускает передачу требования законным или уполномоченным представителям налогоплательщика. В случае уклонения этих лиц от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом. При этом требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Следующим этапом принудительного исполнения налоговой обязанности является взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. Решение о взыскании принимается только в отношении налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения этого срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В таком случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании причитающейся к уплате суммы налога.

       На  основании принятого решения  налоговый орган направляет в  банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Такое поручение носит бесспорный и безакцептный характер, то есть взыскание производится без обращения в суд и без согласия налогоплательщика – клиента банка. Взыскание налога может производиться как с рублевых, так и с валютных счетов, за исключением ссудных, бюджетных и депозитных счетов (если не истек срок действия депозитного договора). В последнем случае налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного на расчетный (текущий) счет налогоплательщика. Для обеспечения исполнения инкассового поручения налоговые органы наделены полномочиями приостанавливать операции налогоплательщика по счетам в банках.