Нематериальные активы: понятие и виды

    Введение 
 

     В условиях открытой рыночной экономики  в хозяйственный оборот вовлекается  все, что способно приносить доход. В конечном итоге этот подход способствует повышению эффективности общественного  производства. К числу таких объектов учета относятся так называемые нематериальные, «неосязаемые» активы. Среди сегментов развитого рынка  они являются составной частью рынка  товаров и услуг. Нематериальные активы получили широкое применение и их доля весьма значительна в  составе имущества отдельных  фирм.

     Нарождающаяся практика работы с данным видом имущества  сталкивается в настоящее время  с различным толкованием в  экономической литературе самого понятия, сущности предмета.

     Нематериальные  активы со временем могут изнашиваться. Есть несколько способов начисления износа нематериальных  активов.

     Учет  нематериальных активов и их износа ведется на счетах бухгалтерского учета, которые очень разные по своему строению.

     Все эти вопросы рассматриваются  далее.   
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1 Нематериальные активы 

1.1 Понятие нематериальных активов 

  Под нематериальными  активами понимают объекты долгосрочного  пользования (свыше 1 года), не  имеющие материально-вещественного   содержания, но имеющие стоимоностную  оценку и приносящие доход.  Как упоминалось ранее к нематериальным  активам относятся также некоторые  виды объектов интеллектуальной  собственности (исключительное право  на результаты интеллектуальной  деятельности).

     Объекты интеллектуальной собственности можно  разделить на 2 вида: регулируемые патентным  правом и регулируемые авторским  правом.

     Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов,  фирменных  наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация  по установленной процедуре в  соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

     Регистрация объектов, регулируемая авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной  форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный  и может быть расширен за счет создания новых произведений. 

     1.2 Оценка нематериальных активов 

     Нематериальные  активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

     Первоначальная  стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

     Исходя  из требований Федерального закона "О  бухгалтерском учете" и Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:

     В случае приобретения за плату:

     - суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

     - суммы, уплачиваемые организациям  за информационные и консультационные  услуги, связанные с приобретением  нематериальных активов;

     - регистрационные сборы, таможенные  пошлины, патентные пошлины и  другие аналогичные платежи, произведенные  в связи с уступкой (приобретением)  исключительных прав правообладателя;

     - не возмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением объекта  нематериальных активов;

    - вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации, через которую приобретен  объект нематериальных активов;

     - иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением нематериальных  активов.

     При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена  отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются  к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, то есть с учетом процентов за отсрочку или рассрочку платежа.

     При приобретении нематериальных активов  могут возникнуть дополнительные расходы  на их приведение в состояние, в котором  они пригодны к использованию  в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие  отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

     В случае создания НМА непосредственно  самой организацией (предприятием)

     - исключительное право на результаты  интеллектуальной деятельности, полученные  в порядке выполнения служебных  обязанностей или по конкретному  заданию работодателя, принадлежит  организации-работодателю;

     - исключительное право на результаты  интеллектуальной деятельности, полученные  автором (авторами) по договору  с заказчиком, не являющимся работодателем,  принадлежит организации - заказчику;

     - свидетельство на товарный знак  или на право пользования наименованием  места происхождения товара выдано  на имя организации.

     Первоначальная  стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной  учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством  РФ.

     Оприходование нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях  безвозмездного получения, производится по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Это отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", а затем - по дебету счета 04 «Нематериальные активы»  и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

     Первоначальная  стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств (оплату) не денежными  средствами, определяется исходя из стоимости  товаров (ценностей), переданных или  подлежащих передаче организацией. Стоимость  товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают, исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

     При невозможности установить стоимость  полученных или подлежащих получению  ценностей организацией по таким  договорам величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах приобретаются  аналогичные нематериальные активы.

     Стоимость нематериальных активов, по которой  они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме  случаев, установленных законодательством  Российской Федерации.

       Оценка нематериальных активов,  стоимость которых при приобретении  определена в иностранной валюте, производится в рублях путем  пересчета иностранной валюты  по курсу Банка России, действующему  на дату приобретения организацией  объектов по праву собственности,  хозяйственного ведения, оперативного  управления.

     В собственности юридических лиц  может находиться любое имущество (за исключением отдельных видов  в соответствии с законодательством  Российской Федерации), в любых количествах  и стоимости. Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных  и муниципальных предприятий, а  также учреждений, финансируемых  собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.

     Государственное или муниципальное унитарное  предприятие, которому имущество принадлежит  на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах.

     Предприятие не вправе продавать принадлежащее  ему на праве хозяйственного ведения  недвижимое имущество, сдавать его  в аренду, отдавать в залог, вносить  в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

     Следовательно, нематериальные активы должны независимо от способа приобретения и владения использоваться согласно их прямому  назначению, и приносить организации  экономическую выгоду. 

1.3 Формы первичных учетных документов 

     Учет  НМА ведется на основании первичных  документов, аналогичным документам учета основных средств (акт приемки  нематериальных активов, инвентарная  карточка учета нематериальных активов  и т.д.). Постановление Госкомстата  РФ от 30 октября 1997 г. № 71а (с изм. и  доп. от 21.01.2003 г.) «Об утверждении  унифицированных форм первичной  учетной документации по учету труда  и его оплаты, основных средств  и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном  строительстве» содержит одну унифицированную  форму первичного документа по учету  нематериальных активов — «Карточку  учета нематериального актива». Организации могут самостоятельно разрабатывать формы соответствующих  первичных документов. Основанием для  составления акта приемки являются документы, описывающие нематериальные активы, такие как например, документы, подтверждающие права пользования.

     В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению  и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.  
 
 
 

1.4 Поступление нематериальных активов 

     Основными видами поступлений нематериальных активов являются:

     -приобретение;

-создание своими силами или с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;

     -приобретение на условиях обмена;

     -поступление в счет вклада в уставный капитал организации;

     -безвозмездное поступление;

-поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

     Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение  нематериальных активов» с кредита  расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных  или созданных нематериальных активов  они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные  активы» с кредита счета 08.

     Поступление нематериальных активов в порядке  бартера ( обмена) также первоначально  отражают на счете 08 в корреспонденции  с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами» с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера имущественные  объекты списываются с кредита  соответствующих счетов ( 01, 10, 40 и  др.) в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

     Нематериальные  активы, внесенные учредителями или  участниками в счет их вкладов  в уставный капитал организации ( по согласованной стоимости), отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение  нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями». Затем отражается проводка дебет 04 и кредит 08.

Принятие  к учету нематериальных активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих  периодов», затем в момент ввода  в эксплуатацию производится запись по дебету 04 и кредиту 08 

     1.5 Счет 04 Нематериальные активы. Характеристика, корреспонденции по дебету и кредиту. 

Счет 04 "Нематериальные активы" предназначен для обобщения информации о наличии  и движении нематериальных активов  организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы.

Нематериальные  активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.

По объектам нематериальных активов, по которым  амортизация учитывается без  использования счета 05 "Амортизация  нематериальных активов", начисленные  суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в  кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Принятие  к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции  со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

     При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается  на сумму начисленной за время  использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость  выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы принимаются  к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме  фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в  корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При списании в установленном порядке расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с  дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные  расходы" и т.д.).

При прекращении  использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических  работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным  видам деятельности, списываются  в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции  с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".

    Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы. При  этом ведение аналитического учета  должно обеспечивать возможность получения  данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским  и технологическим работам.

    Счет 04 "Нематериальные активы" корреспондирует  со следующими счетами Плана:

    по  дебету

    08 "Вложения во внеоборотные  активы"

    51 "Расчетные счета"

    52 "Валютные счета"

    55 "Специальные счета в банках"

    76 "Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами"

    79 "Внутрихозяйственные расчеты"

    80 "Уставный капитал"

    по  кредиту

    05 "Амортизация нематериальных  активов"

    20 "Основное производство"

    23 "Вспомогательные производства"

    25 "Общепроизводственные расходы"

    26 "Общехозяйственные расходы"

    29 "Обслуживающие производства  и хозяйства"

    44 "Расходы на продажу"

    76 "Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами"

    79 "Внутрихозяйственные расчеты"

    80 "Уставный капитал"

    91 "Прочие доходы и расходы"

    97 "Расходы будущих периодов" 
 
 
 

1.6 Начисление амортизации нематериальных активов 

     При использовании нематериальных активов  их стоимость погашается посредством  амортизации.

     Начисление  амортизации нематериальных активов  производится в бухгалтерском учете  независимо от результатов хозяйственной  деятельности организации в отчетном периоде.

     Существует 3 способа начисления амортизации  нематериальных активов:

1. линейный способ
2. способ уменьшаемого остатка
3. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

     Применение  одного из  способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного  использования.

     Срок  полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

     -   ожидаемого срока использования  этого объекта.

     Если  невозможно определить срок полезного  использования нематериальных активов, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации), то есть исходя из максимального  срока действия патента на изобретение.

     Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования  определяется исходя из количества продукции  или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению  в результате использования этого  объекта.

     В течение отчетного года амортизационные  отчисления по нематериальным активам  начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

     Линейный  способ начисления амортизации

     При линейном способе амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов  списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного  использования.

     Пример.

      1. Организация приобрела у лицензиара  исключительное право на использование  объекта нематериальных активов,  стоимость которого определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" стоимостью 50 тыс. руб.

     2. Срок полезного использования  - 5 лет, или 60 месяцев.

     3. Списание амортизационных отчислений  осуществляется ежемесячно лицензиатом  в размере 833 руб., за год - 10 тыс. руб.

(50 000 руб. : 60 = 833 руб.),  (50 000 руб. : 5 = 10 000 руб.).

     При применении начисления амортизационных  отчислений способом уменьшаемого остатка  годовая сумма этих отчислений определяется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы  амортизации, исчисленной из срока  полезного использования.

     Способ  уменьшаемого остатка

     При способе уменьшаемого остатка годовая  сумма амортизации по приобретенным  и использованным в производственной деятельности нематериальным активам  должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного  года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока  полезного использования.

     Пример. Приобретен объект нематериальных активов  стоимостью, числящейся на счете 04 "Нематериальные активы", 100 тыс. руб. со сроком полезного  использования 5 лет. В этом случае годовая  норма амортизационных отчислений составляет 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 5 лет).

     В первый год эксплуатации приобретенных  нематериальных активов годовая  сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании  объекта нематериальных активов, и  составляет 20 тыс. руб.

     Во  второй год эксплуатации амортизационные  отчисления начисляются в размере 20% от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной  за первый год [(100 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) х 20 : 100], и составят 16 тыс. руб.

     В третий год эксплуатации амортизационные  отчисления начисляются в размере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании  второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12,8 тыс. руб. [(80 - 16) х 20 : 100] и т.д.

     Ежемесячное начисление по нематериальным активам  составит:

в первый год эксплуатации 20 000 руб. : 12 = 1667 руб.;

во второй год эксплуатации 16 000 руб. : 12 = 1333 руб.;

в третий год эксплуатации 12 800 руб. : 12 = 1067 руб. и так далее.

     При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально  объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.

     Пример. Приобретены нематериальные активы в виде товарного знака и свидетельства  на право пользования наименованием  места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200 тыс. руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов  на общую сумму 1000 тыс. руб., в том  числе:

     1 год - 130 тыс. руб.;

     2 год - 125 тыс. руб.;

     3 год - 115 тыс. руб.;

     4 год - 105 тыс. руб.;

     5 год - 100 тыс. руб.;

     6 год - 95 тыс. руб.;

     7 год - 90 тыс. руб.;

     8 год - 85 тыс. руб.;

     9 год - 80 тыс. руб.;

     10 год - 75 тыс. руб.

     Исходя  из приведенных данных списание амортизационных  отчислений производится:

     1 год - 26 тыс. руб. (200 : 1000 х 130);

     2 год - 25 тыс. руб. (200 : 1000 х 125);

     3 год - 23 тыс. руб. (200 : 1000 х 115);

     4 год - 21 тыс. руб. (200 : 1000 х 105);

     5 год - 20 тыс. руб. (200 : 1000 х 100);

     6 год - 19 тыс. руб. (200 : 1000 х 95);

     7 год - 18 тыс. руб. (200 : 1000 х 90);

     8 год - 17 тыс. руб. (200 : 1000 х 85);

     9 год - 16 тыс. руб. (200 : 1000 х 80);

     10 год - 15 тыс. руб. (200 : 1000 х 75).

     В зависимости от произведенной продукции  использованием нематериальных активов  осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.