Общая характеристика расчетов с подотчетными лицами. 2

Введение

В процессе финансово-хозяйственной  деятельности у организаций часто  возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также  различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях обычно работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации. При этом в бухгалтерском учете операции по расчетам с подотчетными лицами отражаются достаточно просто.

Тем не менее, практика аудиторских  проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается при расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Нередко ошибки допускают сами руководители организаций.

В данной работе я собираюсь рассмотреть  актуальную в настоящее время  тему аудита расчетов с подотчетными лицами. В первом разделе будет  приведен обзор нормативных документов, регламентирующих расчеты с подотчетными лицами, кратко будет рассмотрен бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами и  приведен состав первичных документов и учетных регистров по расчетам с подотчетными лицами.

Во втором разделе будут изучены  этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами. Особое внимание планируется уделить методам сбора аудиторских доказательств, применяемых при проверке расчетов, применительно к типичным нарушениям расчетов с подотчетными лицами. Также здесь будет описано оформление результатов аудиторской проверки.

Задачей третьего раздела является ознакомление с методиками проведения аудиторской проверки, предлагаемыми  тремя авторами. Поскольку расчеты  с подотчетными лицами носят массовый, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок. В тоже время сами операции весьма однообразны, а методы и процедуры проверки просты. В третьем разделе также будут рассмотрены типичные нарушения при осуществлении расчетов с подотчетными лицами и штрафные санкции, применяемые за нарушения в бухгалтреском учете расчетов с подотчетными лицами.

         1. Общая характеристика расчетов с подотчетными лицами

1. Понятие и бухгалтерский учет расчетов                                                      с подотчетными лицами

Подотчетными лицами считаются работники организации, получившие авансом денежные средства из кассы. В подотчет выдаются деньги для предстоящих командировочных расходов, а также для оплаты хозяйственных расходов, расходов, связанных с приобретением материалов по мелкому опту в розничной торговле, и на другие хозяйственные нужды. Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

• приобретение запасных частей, материалов, топлива за наличный расчет, канцелярский товаров, оплата почтово-телеграфных расходов;
• оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;
• расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу;
• представительские расходы.

Все эти хозяйственные  операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия  или непосредственно из банка по отчет.

Учет по расчетам с  подотчетными лицами ведется на счете  № 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц предприятию или сумму возмещенного перерасхода и вновь выданные под отчет на основании расходных кассовых ордеров, по кредиту — суммы, использованные согласно авансовым отчетам и сданные в кассу по приходным кассовым ордерам.

Выдачу денежных авансов  подотчетным лицам отражают по дебету счета 71 и кредиту счета 50 «Касса». Расходы, оплаченные из подотчетных сумм, списывают с кредита счета 71 в дебет счетов 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы» и другие в зависимости от характера расходов. Возвращенные в кассу остатки неиспользованных сумм списывают с подотчетных лиц в дебет счета 50 «Касса».

Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по каждой авансовой выдаче.

Регистром для учета  операций по движению подотчетных сумм и расчетов с подотчетными лицами служит журнал-ордер № 7 — комбинированный регистр, сочетающий аналитический и синтетический учет с линейной формой записи. Следовательно каждой выданной под отчет сумме отводится в журнале ордере одна строка и по мере представления авансового отчета, сдачи в кассу неиспользованных сумм или получения денег в погашение перерасхода записи сумм по этим операциям будут произведены на этой же строке. В то же время журнал-ордер № 7 сохраняет шахматную форму записи, заложенную в основу журнально-ордерной формы счетоводства, в части расшифровки оборота по кредиту счета 71. На оборотной стороне этого журнала-ордера проводятся сгруппированные сведения о суммах затрат предприятия на служебные командировки за отчетный месяц с начала года, что необходимо для составления отчетности и контроля за целевым использование средств.

Основанием для заполнения журнала-ордера № 7 являются расходные кассовые ордера на суммы, выданные под отчет, авансовые отчеты — на израсходованные суммы; новые приходные или расходные кассовые ордера — на расхождения в суммах, полученных и израсходованных.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 84 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», если они могут быть удержаны из заработной платы работники или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника

При командировке работников за границу  им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных законодательством норм суточных и квартирных. Полученную в банке валюту оприходуют по счету 50 «Касса» с кредита счета 52 «Валютный счет». Выданную под отчет валюту списывают со счета 50 в дебет счета 71 и отражают в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ на момент выдачи.

По возвращении из командировки и сдачи авансового отчета с приложением  оправдательных документов задолженность  подотчетных лиц списывают с  кредита счета 71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов в зависимости от вида расходов по курсу на день представления отчета. При изменении за период командировки курсов валют курсовую разницу списывают на счет 80 «Прибыли и убытки»: положительную — на прибыль (дебет счета 71, кредит счета 80), отрицательную — на убыток (дебет счета 80, кредит счета 71).

           1.2. Состав первичных документов  и учетных                                               регистров по  расчетам с подотчетными лицами

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок — это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т. д. и, следовательно, при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть  изучению при проверке расчетов с  подотчетными лицами, являются:

• авансовые отчет;
• приказы о направлении сотрудников в командировки;
• командировочные удостоверения;
• копии загранпаспортов с отметками о пересечении границы;
• список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;
• сметы представительских расходов;
• приказы об утверждении смет представительских расходов;
• оправдательные первичные документы.

Операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих бухгалтерский регистрах:

• журнал-ордер № 7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (при журнально-ордерной форме учета);
• главная книга;
• иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами, в зависимости от принятой на предприятии форме счетоводства.

2. Этапы проведения  аудиторской проверки расчетов  с  подотчетными лицами

2.1. Подготовительная  деятельность до начала проверки

Для принятия обоснованного решения  необходимо целенаправленно и, по возможности, оперативно ознакомиться с вероятным  клиентом. Прежде всего необходимо ознакомиться с учредительными документами, в которых оговорены виды деятельности предприятия, причем очень часто предусматривается достаточно широкий спектр разнородных видов хозяйственной и коммерческой деятельности. Можно предположить, что в этом случае персонал бухгалтерии клиента, будучи недостаточно подготовленным в области учета разнородной деятельности, допустит значительное количество ошибок и нарушений. Вероятно, в результате этого обстоятельства осложнится проверка, увеличатся время на ее проведение и оплата.

При знакомстве с потенциальным клиентом аудитор получает, в частности, материалы заседаний акционеров и отчетность по хозяйственной деятельности, уясняет направления и масштабы работы, проводит беседы с администрацией и персоналом бухгалтерии, получает необходимую информацию от банков, налоговой службы и других организаций, с которым клиент имеет деловую связь.

В результате предварительного ознакомления аудитор делает вывод  о степени деловой безупречности  клиента и принимает решение  о проведении аудиторской проверки или отказе от нее. Например, едва ли аудитору имеет смысл осуществлять проверку сомнительных хозяйствующих субъектов (фирм, товариществ), возглавляемых лицами криминогенных наклонностей, ставящих целью получение максимальных доходов любым путем.

2.2. Сбор аудиторских  доказательств, применяемых                                            при проверке расчетов

При аудиторской проверке расчетов с подотчетными лицами используются различные методы получения аудиторских  доказательств:

• наблюдение или участие в инвентаризации;
• наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;
• устный опрос;
• получение письменных подтверждений;
• проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;
• проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;
• проверка арифметических расчетов;
• анализ.

Указанные методы применяются к  различным объектам контроля и служат для выявления одного или нескольких возможных нарушений. В Приложении 1 дано обобщение методов контроля для выявления приведенных в  разделе 3.3. типичных нарушений.

                 2.3. Оформление результатов аудиторской проверки

Аудиторская проверка заканчивается  оформлением двух итоговых документов — акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности и аудиторского заключения.

В акте аудиторской проверки с достаточной подробностью и доказательностью, однако без включения малосущественных деталей, аудиторы сообщают клиенту о проделанной работе, о ее основных направлениях и о том, какие из этих направлений подвергнуты сплошной проверке, а какие — выборочной. После этого указываются выявленные недостатки в последовательности, соответствующей их значимости. При этом в акте наряду с отмеченными недостатками должны быть изложены конкретные рекомендации по их исправлению и недопущению в будущем. Вместе с тем аудиторы не должны сами делать такие исправления, то есть выполнять работу персонала бухгалтерии.

Акт аудиторской проверки является строго конфиденциальным документом, с содержанием которого аудиторы не вправе без согласия на это клиента  знакомить третьих лиц, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством (выявление хищений, мошенничества и других особых случаев). В связи с этим акт аудиторской проверки составляется в двух экземплярах, одни из которых передается аудиторами лично главному бухгалтеру предприятия или лицу, его замещающему, а второй экземпляр остается в аудиторской организации, проводившей проверку, для последующего контроля за устранением выявленных недостатков.

После подготовки проекта акта аудиторы знакомят с его содержанием руководство предприятия, рассматривают высказанные при этом возражения и замечания, при необходимости вносят в акт соответствующие коррективы и подписывают его.

Аудиторское заключение — официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае, если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.

Возможны четыре вида аудиторских  заключений:

• заключение без замечаний (безоговорочное заключение);
• заключение с замечаниями (заключение с оговорками);
• отрицательное заключение;
• заключение не дается совсем, либо дается отказное заключение.

Первый вид заключения аудиторами дается в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков  в отчетности, а финансовое положение  устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.

Заключение с замечаниями делается при выявлении аудиторами отдельных  легко устранимых недостатков, в  целом не меняющих положительной  оценки состояния бухгалтерского учета  и отчетности. По всем выявленным недостаткам  аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.

Отрицательное заключение дается в  случае выявления серьезных нарушений  и запущенности бухгалтерского учета  и отчетности, в связи с чем  бухгалтерская документация квалифицируется  как недостоверная.

Четвертый вариант завершения аудиторской проверки возможен, если аудиторам не предъявляются все материалы, необходимые для оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. В результате аудиторы вынуждены прекратить проверку, официально уведомив об этом предприятие и свою вышестоящую организацию.

                    3. Аудит расчетов с подотчетными лицами

3.1. Аудит расчетов  с подотчетными лицами                                                             по методике В.И. Подольского

3.1.1. Составление  программы аудиторской проверки                                                    расчетов с подотчетными лицами

Перед началом основной проверки расчетов с подотчетными лицами аудитор должен составить примерную программу  изучения документов в зависимости от состояния данного раздела учета на предприятии. Для сбора информации при составлении программы аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами можно использовать вопросник, приведенный в Приложении 2.

По результатам опроса ответственных работников проверяемого предприятия по вышеназванному вопроснику аудитор может сделать следующие выводы:

1. Внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия ослаблен отсутствием на предприятии установленного приказом руководителя круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные нужды.
2. В нарушение п. 11 ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (Утвержден Решением Совета Директоров Центрального Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40) лицам, не отчитавшимся за полученные ранее подотчетные суммы, выдаются новые авансы.
3. Приказы о направлении работников в командировку не оформляются — следует проверить не допускается ли под видом командировочный расходов скрытое авансирование работников предприятия.
4. В нарушение ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ суточные, возмещаемые сверх норм работникам предприятия, не облагаются подоходным налогом. Кроме того, со сверхнормативных суточных необходимо начислить взносы в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения.
5. В нарушение Налогового кодекса РФ для целей налогообложения учет командировочных сумм в пределах норм и сверх норм не ведется.
6. В нарушение ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ (утверждено ПОСТАНОВЛЕНИЕМ Правительства РФ от 05.08.92 N 552) сметы представительский расходов не разрабатываются и не утверждаются руководителем предприятия.
7. В нарушение Налогового кодекса РФ  для целей налогообложения учет представительских расходов в пределах норм и сверх норм не ведется.
8. В нарушение ПОРЯДКА ВЕДЕНИЯ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ выдача денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в суммах, превышающих необходимые.

3.1.2. Контрольные  процедуры для выявления                                                 возможных нарушений

По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на предприятии. Представленный вопросник позволяет сделать аудитору целый ряд промежуточных выводов, на основании которых он в последствии определит достоверность отчетных данных.

Для выявления каждого из возможных  нарушений или злоупотреблений  разработан определенный набор контрольных  процедур. Основными контрольными процедурами  являются:

Процедура 1.1.1 — проверка соответствия подотчетных лиц, получающих наличные деньги их кассы на хозяйственные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия.

Процедура 1.1.2 — проверка получения  подотчетных сумм денежных средств  лицам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам.

Процедура 1.1.3. — проверка соответствия фактического расходования подотчетных сумм целям на которые они выданы.

Процедура 1.1.4. — наличие подотчетных  лиц в штате предприятия.

Процедура 1.1.5. — проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия. В случаях, когда решением руководителя предприятия сумма, выданная под отчет, не возвращена и списывается за счет чистой прибыли, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во-первых, решение о списании действительно существует, во-вторых, что с подотчетных сумм удержан подоходный налог, а также начислены все соц. фонды.

Процедура 2.1.1 — проверка полноты  оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам.

Процедура 2.1.2. — проверка наличия  приказов о направлении работников в командировку.

Процедура 2.1.3 — проверка правильности возмещения командировочных расходов. Нормы возмещения командировочных  расходов определены:

• ПИСЬМОМ Минфина РФ от 27.07.92 N 61 (ред. от 27.05.96) "ОБ ИЗМЕНЕНИИ НОРМ ВОЗМЕЩЕНИЯ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЯ ИНДЕКСА ЦЕН" — в пределах РФ — суточные (22 руб.), расходы по найму жилья (145 руб.; без документов — 4,5 руб.);
• ПИСЬМОМ Минфина РФ от 16.12.93 N 11-02-49 (ред. от 29.03.96) и ПИСЬМОМ Минфина РФ от 26.04.93 N 52 (ред. от 01.08.94) — соответственно суточные и расходы по найму жилья при загранкомандировках (в зависимости от страны);
• ПИСЬМО Минфина РФ от 27.12.96 N 110 "О РАЗМЕРАХ ВЫПЛАТЫ СУТОЧНЫХ ПРИ КРАТКОСРОЧНЫХ КОМАНДИРОВКАХ НА ТЕРРИТОРИИ РЯДА ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН" — нормы суточных при командировках во все страны — бывшие республики СССР.

Процедура 2.1.4. — проверка правильности ведения учета командировочных  расходов в пределах норм и сверх  норм.

Процедура 2.2.1 — проверка удержания  подоходного налога с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм. Кроме того, со сверхнормативных расходов начисляют взносы в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования и в Фонд занятости населения (в Фонд социального страхования отчисления не производятся). При оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и ее пределы, в облагаемый доход работника не включаются:

• суточные в пределах норм, установленных законодательством;
• расходы по найму жилья в пределах норм;
• фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, сбор за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (кроме проезда на такси), на провоз багажа, пользование постельными принадлежностями в поезде, расходы по получению загранпаспорта и виз, прописке загранпаспорта, а также по обмену чека в банке не наличную иностранную валюту.

Процедура 2.2.2 — проверка правильности выделения НДС в сумме командировочных расходов. Суммы НДС выделяют по

• проезду к месту служебной командировки и обратно;
• затратам на пользование в поездах постельными принадлежностями;
• хранению багажа;
• расходам по найму жилого помещения в пределах норм.

Процедура 3.1.1 — проверка правильности отражения в учете НДС по приобретенными подотчетным лицами материальным ценностям. НДС выделяется и относится на счет 19 лишь при покупке ТМЦ у организаций оптовой торговли при наличии приходного кассового ордера, накладной и счета-фактуры с выделенной отдельной строкой НДС (ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 (ред. от 29.12.97) "О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"). При покупки ТМЦ в розничной торговой сети суммы НДС не выделяются и относятся на себестоимость вместе с их стоимостью.

На многих предприятиях независимо от того, у какой организации приобретены  материальные ценности, только на основании  того, что они приобретены за наличный расчет, НДС не выделяется и вместе со стоимостью материальных ценностей списывается на издержки производства, что приводит к их завышению и соответственно занижению налогооблагаемой прибыли.

Процедура 4.1.1 — проверка соответствия фактических размеров представительских  расходов сметам. Представительские расходы — это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции  (работ, услуг) производится в пределах смет, утвержденных руководителем предприятия, которые не должны превышать нормативно утвержденных норм (0,5 % от объема реализации (при реализации до 2 млн. руб. в год), и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место, программа проведения деловой встречи (приема), список приглашенных с обоих сторон (ПИСЬМО Минфина РФ от 06.10.92 N 94 (ред. от 19.10.95) "НОРМЫ И НОРМАТИВЫ НА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ, РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ И НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ НА ДОГОВОРНОЙ ОСНОВЕ С УЧЕБНЫМИ ЗАВЕДЕНИЯМИ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ РАЗМЕР ОТНЕСЕНИЯ ЭТИХ РАСХОДОВ НА СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), И ПОРЯДОК ИХ ПРИМЕНЕНИЯ").

Процедура 4.1.2 — проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм.

Процедура 5.1.1 — проверка правильности выведения остатков на конец отчетного  периода по расчетам с подотчетными лицами. Задолженность подотчетных  лиц предприятию и предприятия  подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета развернуто.

Процедура 6.1.1 — проверка соответствия записей в авансовых отчетах  и журнале-ордере            № 7.

3.1.3. Проверка  документов по расчетам с подотчетными                              лицами по форме

Проверка документов по расчетам с  подотчетными лицами по форме осуществляется аудитором с использованием специальной  карточки, приведенной в Приложении 3.

При тестировании документов на наличие  ошибок аудитору достаточно выявить  пять одинаковых нарушений чтобы сделать вывод о значительном распространении данной ошибки. Дальнейший поиск таких несоответствий можно опустить.