Особенности учета в строительстве

План

Особенности технологии строительного  производства

Строительство – специфический  вид деятельности материального производства. Капитальное строительство занимается созданием новых объектов основных средств, реконструкцией, модернизацией и капитальным ремонтом действующих объектов.

Технология строительного производства имеет ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на организацию аналитического и синтетического учета хозяйствующих субъектов.

Продукция строительства непосредственно  связана с землей. В ходе строительства  изготавливаемая продукция остается на месте, а бригады рабочих и  строительная техника переходят  на новые объекты. Перемещение рабочей  силы и строительной техники  требует  дополнительных расходов. Отдельные  расходы (на демонтаж и монтаж строительных машин и механизмов и др.) предварительно собираются в учете в последующем распределении по соответствующим периодам и объектам учета. Товарные отношения в строительстве в отличие от промышленности, возникают до начала производственного процесса. Эта специфика отражается на ценообразовании, издержках производства строительных организаций и связано для генерального подрядчика с серьезным риском, особенно в условиях инфляции и эскалации (роста) цен на средства производства.

Для изготовления единицы производства в строительном производстве требуются  сравнительно длительные сроки, которые  могут составлять несколько лет  и охватывать несколько отчетных периодов. В отличие от других производств в строительстве имеются большие остатки незавершенного производства, которое образуется вследствие продолжительности производственного периода и одновременности ведения работ на многих объектах.

При производстве строительно –  монтажных работ в зимнее время  возникают дополнительные затраты труда, материалов, а также тепловой и электрической энергии, которые необходимо отражать на счетах бухгалтерского учета.

На строительных площадках хранится большое количество материалов открытого  хранения (кирпич, песок, гравий и другое) нахождение их продолжительное время на открытом воздухе при воздействии метеорологических условий часто приводит к снижению их потребительной стоимости.

В течение месяца материалы открытого  хранения расходуются без оформления документами. В целях правильного  отражения в учете фактического расходования материалов ежемесячно по материалам открытого хранения проводятся инвентаризации. Это требует дополнительных затрат рабочего времени на определение ежемесячного расхода материалов, списание естественной убыли.

Строительное производство отличается также сложностью производственных связей. На строительной площадке одновременно работают общестроительные, специализированные, пусконаладочные и другие службы. Технологический процесс производства осуществляется под руководством ведущей  строительной организации (генерального подрядчика). Он заключает договоры с заказчиками (застройщиками) на выполнение всех работ, а затем для выполнения отдельных видов строительно-монтажных  работ привлекает специализированные управления, выступающие в роли субподрядчиков. Участие в строительстве заказчика, генерального подрядчика, субподрядчиков ведет к формированию сложной системы их взаимоотношений, которая должна правильно отражаться в бухгалтерском учете.

В строительстве применяется позаказный метод учета затрат. В состав строительства  как крупной отрасли материального  производства входят в качестве отдельных  отраслей промышленное, жилищное сельскохозяйственное строительство и т.д. Перечисленные  отрасли делятся на виды строительства. Например, в транспортном строительстве  различают железнодорожное, автодорожное, аэродромное, портовое и др.

Учетная политика строительных организаций

Учетная политика – это долговременная политика в области бухгалтерского учета, анализа, аудита, которая разрабатывается  каждым предприятием самостоятельно и  представляет совокупность способов, принимаемых руководителем субъекта для ведения бухгалтерского учета  и раскрытия финансовой отчетности в соответствии с их принципами и  основами.    Формирование учетной политики состоит из следующих этапов:

• определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;
• выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;
• выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;
• идентификация потенциально пригодных для применения  предприятием способов ведения бухгалтерского учета, по каждому приему метода  учета и для каждого объекта учета;
• отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения предприятием;
• оформление избранной учетной политики.

Примерный перечень разделов учетной  политики строительных организаций:

• общие положения;
• управление, организационная структура;
• система бухгалтерского учета и  внутреннего контроля ;
• бухгалтерские документы и сроки их хранения;
• инвентаризация;
• учет основных средств;
• учет нематериальных активов;
• учет материальных ценностей;
• учет денежных средств;
• труд и заработная плата;
• дебиторская задолженность и другие активы;
• учет инвестиций;
• собственный капитал;
• учет затрат на производство и калькулирование себестоимости строительной продукции (работ, услуг);
• расходы периода;
• реализация, доходы и цены;
• отчетность;
• пояснительная записка;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности строительной организации.

Учет в строительстве в соответствии с МСФО

Предприятия могут осуществлять строительно-монтажные  работы собственными силами (хозяйственным  способом) или привлекая для этих целей специализированные строительные организации на договорных условиях (подрядным способом). Предприятие, осуществляющее капитальные вложения в строительство, является заказчиком, а строительная организация –  подрядчиком.

Строительные организации, в зависимости  от взаимоотношений с заказчиком кругом выполняемых обязательств, подразделяются на генподрядные и субподрядные. Генподрядные отвечают перед заказчиком за весь ход строительства. Они могут выполнять свои обязанности, как собственными силами, так и привлекая другие специализированные организации – субподрядчиков.

Взаимоотношения между заказчиком и генподрядной строительной организацией регулируются договором подряда.

Особенностью строительной деятельности является ее продолжительность. Период от даты подписания договора на строительство  до даты его исполнения может составлять несколько лет и обычно охватывает несколько отчетных периодов, поэтому  строительные работы имеют целый  ряд специфических особенностей, а именно:

• долгосрочный и переходящий характер;
• многоэтапность;
• использование расчетных (сметных) показателей;
• применение авансовых, промежуточных и премиальных платежей;
• отклонения планируемых и фактических сроков исполнения работ;
• отклонения между сметной и фактической стоимостью работ.

В силу указанных особенностей возникают  объективные расхождения между  плановыми графиками и фактическими сроками исполнения работ, несоответствие оценки фактически выполненных работ  и величины их предварительной оплаты, произведенной в соответствии с  договором, поэтому одной из главных  задач бухгалтерского учета в  строительной деятельности является достоверное  определение доходов и затрат по каждому отчетному периоду. Для  этого на конец отчетного периода  бухгалтер должен использовать единый надежный критерий, который имеется  в его распоряжении, - степень фактической завершенности.

Для использования этого критерия необходимо классифицировать затраты, относимые произведенные работы по конкретному договору, и соответствующую  им выручку, которую подрядчик должен получить по завершении работ. Все эти  вопросы, также методы, в соответствии с которыми должны признаваться затраты, доходы и определяться финансовый результат  по выполненному объему работ за отчетный период, регламентирует МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

Договоры на строительство

Договор на строительство-договор, специально предусматривающий  строительство  актива или комплекса активов, которые  взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

Работы по договору  на строительство  обычно включают капитальное строительство  объектов, реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, капитальный  ремонт действующих объектов.

В соответствии  с МСФО  11, к  строительным договорам относятся  договоры на оказание услуг, непосредственно  связанных с сооружением объектов (оказание услуг по управлению проектом, услуги архитектора , работы, связанные с разрушением или восстановлением объектов, восстановлением  окружающей среды после разрушения объектов).

Независимо от формулировки условий  конкретного договора, договоры на строительство по способу определения  стоимости (цены) объекта (контракта) подразделяются на  две группы. 

К  договорам на строительство  также относятся:

• работы по оказанию услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
• работы по разрушению или восстановлению объектов и  восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

ОТКЛОНЕНИЕ – это указание, данное заказчиком, об изменении объема работ, выполняемых по договору.

ПРЕТЕНЗИЯ – это сумма, которую подрядчик стремится получить от заказчика или от другой стороны в качестве возмещения  затрат, не включенных в цену договора.

Сумма претензии может  быть включена в доход при условии, когда:

• существует вероятность того, что заказчик согласится принять данные претензии;
• сумма, которая будет признана заказчиком, может быть измерена с большой степенью достоверности.

В бухгалтерском учете  данная ситуация отражается следующим  образом:

Дт 1280 « Прочая кредиторская задолженность», субсчет «Расчеты по претензиям»

Кт 6280 «Прочие доходы» в том  числе на сумму НДС

Дт 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская  задолженность», субсчет «Расчеты по претензиям»

Кт 3130 «Сумма НДС»

Поощрительные платежи – это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, договор может предусматривать поощрительные платежи за досрочное завершение работ по договору на строительство.

Пример

Строительная  компания является подрядчиком на строительство  торгового  комплекса. Если фактическая  дата завершения строительства опережает  запланированные сроки, то компания – подрядчик получит бонус и заказчик сможет раньше запустить производство. 

В бухгалтерском учете это можно  отразить следующей проводкой:

Дт 1211 « Счета к получению»

Кт 6010 « Доходы от реализации готовой продукции ( товаров, работ, услуг)», в том числе на сумму НДС

Дт 1211 « Счета к получению»

Кт 3130 «НДС» 

Объединения, разделение договоров на строительство

Требования  МСБУ 11 к каждому договору на строительство  применяются отдельно. В некоторых  случаях данный стандарт необходимо применять к отдельным компонентам  одного договора или к группе договоров  для отражения сущности договора, группы договоров.

В случае, если в договоре предусмотрено более одного объекта, то сооружение каждого из них должно рассматриваться в качестве отдельного договора на строительство, если:

• по каждому объекту были представлены отдельные проекты;
• по каждому объекту велись отдельные переговоры, где стороны имели право принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
• могут быть определены затраты и доходы по каждому объекту.

ПРИМЕР

Строительная  компания является подрядчиком на строительство 10 домов в течение 2х лет. Объекты  расположены на разных участках в рамках одного региона. Переговоры на затраты на каждую группу домов ведутся отдельно, подрядчик получает 15% прибыли к согласованным затратам. Сооружение каждой группы объектов должно отражаться как отдельный договор.

Объединение группы договоров, независимо от того заключены ли они одним заказчиком или несколькими, происходит когда:

• группа договоров представлена в качестве единого пакета;
• договоры настолько тесно взаимосвязаны, что представляют собой часть единого пакета с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно или последовательно и непрерывно.

Доход по договору

В соответствии с МСФО (IAS) 11, одной из главных задач бухгалтерского учета по строительной деятельности является достоверное определение доходов и затрат по каэдому отчетному периоду.

Величина  дохода по договору подряда может  увеличиваться или уменьшаться  от одного периода к другому:

а)заказчик и подрядчик могут согласовать  изменения или претензии, которые  увеличат или уменьшат выручку по договору подряда в период, следующий  за тем, в котором договорп был  заключен первоначально;

б)величина дохода, обозначенная в договоре с  фиксированной ценой, может увеличится в результате оговорок, допускающих  увеличение цены;

в)величина дохода может уменьшиться в результате штрафных санкций, возникающих при  задержке выполнения договора по вине подрядчика;

г)договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену на единицу производимой строительной продукции, выручка по договору увеличивается по мере увеличения количества выполненных работ.

Основанием  для признания выручки по выполненным  работам является фактически выполненный объем работ, и, согласно МСФО 11,признанные затраты,произведенные в связи с выполненными по договору работами, являются надежным доказательством получения выручки. Это суждение основывается на принципе соответсвия выручки и затрат, то есть потребленные в ходе выполнения договора на строительство материальные и трудовые ресурсы вернутся подрядчику в виде сумм начисленной выручки от продажи выполненных работ по факту выствленных подрядчиком и акцептованным заказчиком счетов.

Полученный  аванс (оплаченная, но еще не выполненная  работа) и еще не произведенный  по выставленным счетам промежуточный  платеж не отражают доходов отчетного периода ,так как не всегда соответствуют фактически произведенным работам и поэтому не могут являться надежными критериями оценки финансового результата.

Таким образом МСФО 11 предписывает признавать выручку и затраты по договору на строительство путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на отчетную дату, что определяется как метод «по доле выполненных работ» и является безальтернвтивным методом признания выручки и затрат по договору на строительство. Данный метод определяет полное соответствие выручки и обуславливающих ее затрат возникших за отчетный период. Степень завершенности работ определяется бухгалтером тем способом, который обеспечивает наиболее достоверную оценку выполненных работ.

Существует  неколько способов определения завершенности  работ по договору на строительство:

1. определение доли произведенных затрат за отчетный периодд в расчетной величине общих затрат (соотнесение затрат с затратами);
2. подсчет физической доли выполненных работ (штуки, единицы) в общем объеме работ (штуки, единицы;
3. наблюдение за выполненной работой.

Метод «по доле выполненных работ» для признания и оценки выручки и затрат, возникающих за отчетный период,определяет соответствующую классификацию затрат. Для расчета выручки, соответствующей произведенным затратам за отчетный период , необходимо иметь информацию о фактических затратах