Виды выборок и методы оценки их результатов используемых для целей аудита

Введение

Актуальность темы заключается  в том, что на сегодняшний день каждое предприятие для проверки и подтверждения правильности годовой  финансовой отчетности вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками (внешний аудит). Аудиторская проверка годовой финансовой отчетности предприятия  может быть также проведена по требованию любого из его участников.

Любое предприятие обязано  вести бухгалтерскую и статистическую отчётность, публиковать данные о  своей деятельности в порядке, установленном  в законодательстве. Обязанность  предприятия вести учёт своего имущества  и совершённых хозяйственных  операций, самостоятельно исчислять  и уплачивать налоги, представлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, данными которых могут пользоваться все заинтересованные предприниматели  и предприятия, вызвало необходимость  независимого вневедомственного финансового  контроля – аудита. Этим также определяется актуальность темы.

Аудиторская деятельность –  предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Целью аудита является выражение  мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Потребность в услугах  аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно  занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства  как потребителя информации о  результатах деятельности предприятий.

Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно. Основной принцип аудиторской выборки заложен уже в планировании аудита, в выборе "болевых точек" в ведении учета клиентом.

Денежные расчеты осуществляются организацией либо наличными деньгами, либо в виде безналичных платежей.

Внешнеторговая деятельность российских предприятий связана  с расчетами в иностранной  валюте и регулируется валютным законодательством, соблюдение которого является необходимым  условием для правового обеспечения  ведения бухгалтерского учета валютных операций.

Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (ред. от 14.03.2013) "О валютном регулировании и  валютном контроле", регулирующий принципы обращения иностранной валюты в стране, дал определение валютных ценностей, классифицировал валютные операции, установил порядок приобретения и использования, а также оценки иностранных валют в виде котировки их курса по отношению к российской единице.

Основной целью данного  курсового проекта является проведение аудиторской проверки валютных средств  и валютных операций.

Глава 1. Виды выборок  и методы оценки их результатов используемых для целей аудита.

1. Сущность аудиторской выборки.

Аудиторская выборка включена в Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"(Правило (стандарт) № 16) - "аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

При разработке процедур аудита аудиторская организация или  индивидуальный аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских  доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда  вывод аудитора, сделанный на основании  отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской  выборки: либо риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); либо о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

Исходя из понимания системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для  тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки). При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения.

При проведении тестов средств  контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный  с использованием аудиторской выборки, – путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

2. Понятие аудиторской выборки

Сплошные проверки проводятся, как правило, лишь в наиболее важных сферах, а контроль за основной массой операций осуществляется выборочно. Основной принцип аудиторской выборки заложен уже в планировании аудита, в выборе "болевых точек" в ведении учета клиентом.

Объем аудиторской выборки  может быть определен двумя путями:

1) оценочно, основываясь  на накопленном опыте;

2) статистическими методами, основанными на вероятностях  появления ошибок.

При использовании первого  подхода аудитор обычно задает объем  выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций. Например: проверить каждый десятый  документ или операцию, каждый сотый  и т.д.

При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения  информации, а затем по формуле  выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

3. Виды выборок

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что  все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность  быть отобранными в выборку. Для  обеспечения репрезентативности аудиторская  организация должна использовать один из следующих методов:

а) Случайный отбор. Может  проводиться по таблице случайных  чисел.

б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная  со случайно выбранного числа.

Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов).

в) Комбинированный отбор. Представляет собой комбинацию различных  методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация  имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций, либо при проверке класса операций, по которым установлены  возможные ошибки.

Аудиторская организация  может проверить достоверность  отражения в бухгалтерском учете  сальдо и операций по счетам или  проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов  проверяемой совокупности настолько  мало, что применение статистических методов не правомерно, либо если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем сплошная проверка.

Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств. Данный стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

4. Построение выборки

Аудитор сначала анализирует  конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских  процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких  целей. Анализ характера искомых  аудиторских доказательств и  возможных условий, связанных с  ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что  именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие  условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание  того, что составляет ошибку, важно  для обеспечения включения в  прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Например, в рамках процедуры  проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской  задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после  этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

Запись какой-либо суммы  на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в  виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать  это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло  бы оказывать значительное влияние  на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

При тестировании средств  внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой  генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной  совокупности. Аналогично применительно  к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную  оценку уровня ошибки по генеральной  совокупности.

Такие предварительные оценки рекомендуется применять при  организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

а) надлежащей с точки  зрения цели процедуры выборки (что  предполагает анализ направления тестирования). Например, если цель аудитора заключается  в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам;

б) полной. Например, если аудитор  собирается отобрать из какой-либо папки  первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор  не уверен в том, что действительно  все документы были подшиты в  папку.

При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских  процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для  сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация  должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала  целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые  могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация  проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным  образом, позволяющей ей достичь  поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская  организация может разбить всю  изучаемую совокупность на отдельные  группы ("подсовокупности"), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация  должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается  в том, что мнение аудитора по определенному  вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному  на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как  при тестировании средств системы  контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения  в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской  практике различают риски первого  и второго рода для тестов системы  контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств  контроля различают следующие риски  выборки:

а) риск первого рода –  риск отклонить верную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует  о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода –  риск принять неверную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует  о надежности системы, в то время  как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной  проверки верности отражения в бухгалтерском  учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода –  риск отклонить верную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время  как совокупность свободна от такой  ошибки;

б) риск второго рода –  риск принять неверную гипотезу, когда  результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации  или экономического субъекта, в учете  которого в результате проведенной  выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под  сомнение сами результаты работы аудиторской  организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор  считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый  размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем  существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств  системы контроля допустимой ошибкой  является максимальная степень отклонения от установленных экономическим  субъектом процедур контроля, которую  аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой  является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация  согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс  аудита позволило ей утверждать с  достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы  проверить, что общая величина таких  ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор  предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

5. Объем выборки

При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо  низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять  аудитор, тем больше необходимый  объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора.

Объем аудиторской выборки  может быть определен двумя путями:

1) оценочно, основываясь на накопленном опыте;

2) статистическими методами, основанными на вероятностях  появления ошибок.

При использовании первого  подхода аудитор обычно задает объем  выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций. Например: проверить каждый десятый  документ или операцию, каждый сотый  и т.д. При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения  информации, а затем по формуле  выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.

Объем выборки зависит  от степени достоверности полученных результатов, которую аудитор планирует  получить. Чем выше желаемая степень  достоверности, тем больше должен быть объем выборки. Однако при планировании требуемой степени достоверности  аудитор должен учитывать некоторую  вероятность того, что составляемые на основе результатов проведенных  процедур заключения могут быть ошибочными.

При любой выборке аудиторская  организация обязана анализировать  каждую ошибку, попавшую в выборку; экстраполировать полученные при выборке  результаты на всю проверяемую совокупность; оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация  должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует  указать цели, для достижения которых  она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно  к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью  выборочного исследования, то аудиторская  организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор должен отбирать элементы, для подлежащей проверке совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный  элемент выборки в генеральной  совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка  требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы  у каждого элемента была некоторая  ненулевая вероятность быть избранным.

Элементы выборки могут  представлять собой натуральные  объекты (такие, как счета-фактуры) или  показатели в денежном выражении. При  нестатистической выборке аудитор  для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки  является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор  старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов  выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов  должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

6. Методы отбора совокупности

Основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический  и бессистемный методы. Характеристика данных методов приведена ниже.

Характеристика методов  отбора совокупности:

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как  программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных  чисел.

2. Систематический отбор

Для систематического отбора число элементов в генеральной  совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов  затем отбирается каждый 50-й элемент  выборки.

Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем  использования генератора случайных  чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали  какой-то конкретной особенности структуры  генеральной совокупности.

3. Бессистемный отбор (комбинированный)

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании  статистической выборки.

4. Отбор элементов для проверки блоками

Существует практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов  генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела  учета, относящихся к одному конкретному  месяцу).

7. Оценка результатов выборки

Для интерпретации результатов  выборочной проверки аудитор должен:

1. Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку: если в выборке нет денежных ошибок, следовательно, можно сделать вывод о достоверности проверяемой совокупности. Наоборот, при обнаружении ошибок следует установить их характер, сущность и причины возникновения, влияние на другие участки учета. Аудитору важно выяснить, носят эти ошибки случайный характер или вызваны недостатками организации внутреннего контроля и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности. Так, ошибка, явившаяся результатом мошенничества персонала, не обязательно повлияет на достоверность финансовой отчетности, но станет тревожным сигналом для клиента. Неверно указанная корреспонденция счетов по операции может повлечь другие ошибки в учетных записях. Ошибка в подсчете сальдо по счету наверняка исказит данные баланса и т.п.

2. Экстраполировать полученные  при выборке результаты на  всю проверяемую совокупность. При  этом методы распространения  результатов выборки на всю  совокупность должны соответствовать  методам построения выборки. Так,  если совокупность была разбита  на группы, то распространение проводится в отношении каждой из них. Наоборот, обнаружение ошибок по предварительно выделенным индивидуально значимым элементам, которые проверялись сплошным методом, не требует распространения на всю совокупность.

3. Оценить риски выборки.  Аудитору необходимо убедиться,  что ошибка в проверяемой совокупности  не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка  совокупности, полученная посредством  распространения, с допустимой  ошибкой. Если первая ошибка  превысит допустимую, следует повторно оценить риски выборки и, если они окажутся приемлемыми, расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные процедуры.