Аудит кредитов

Введение

В рыночных условиях многие организации в своей деятельности используют заемные средства банка, других кредитных организаций и предприятий. В ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона - заимодавец передает в собственность другой стороне - заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег - сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем - в форме денег или вещи. В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается.

Кредитные операции относятся к самым многочисленным. Не случайно им посвящено большое число законодательных и нормативных актов. Предметом данной контрольной работы является аудит кредитных взаимоотношений.

Целью работы является изучение методов проверки кредитных взаимоотношений.

Для достижения данной цели поставлены следующие задачи:

рассмотрение нормативной и законодательной базы аудита кредитов и займов;

изучение основных документов, подлежащих обязательной аудиторской проверки;

ознакомление с последовательностью проведения аудиторской проверки;

выявление типичных ошибок и недостатков при учете кредитов и займов;

разработка теста - опросника аудитора по проверке кредитных отношений.

Источниками исследования данной работы являются нормативные и законодательные акты по учету кредитов и займов, а также учебные пособия и статьи различных авторов.

 

1.  Планирование аудита займов и кредитов

1. Цели, задачи и источники информации для проведения аудита

 

Целью аудита кредитов, займов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита кредитов, займов являются:

• изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
• оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов;
• изучение правомерного расходования средств кредитов, займов;
• проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета кредитов, займов и средств целевого финансирования, правильность отражения показателей в бухгалтерской отчетности;
• проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов и средств целевого финансирования;
• правильность начисления процентов за пользование и их списание.

Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

• Учетная политика предприятия;
• Первичные документы по разделу (участку) учета;
• Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета;
• Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета;
• Бухгалтерская отчетность.

В учетной политике необходимо указать такие сведения:

• состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
• способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

К документам, регулирующим вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними относят:

• Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам.

К ним относятся:

- кредитные договоры и договоры займа;

- дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту;

- другие условия кредитных договоров:

- выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;

- кассовая книга;

- приходные кассовые ордера;

- расходные кассовые ордера;

- объявления на взнос наличными;

- приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

- документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;

- приказ об учетной политике.

Согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

• Регистры аналитического учета;

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:

- по видам кредитов (рублевый, валютный);

- по банкам, у которых он был получен;

- по целевому назначению кредитов;

- по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

- по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

• Регистры синтетического учета.

Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

В настоящее время на российских предприятиях применяют следующие основные формы учета:1

- журнально-ордерную;

- мемориально-ордерную;

- автоматизированную.

Следует отметить, что большое количество предприятий, где только часть бухгалтерского учета компьютеризирована, синтезируют журнально-ордерную или мемориально-ордерную форму учета с автоматизированной. Синтез заключается в том, что такие участки учета, как расчетный счет, касса, учет материалов, расчеты с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ведутся на компьютере, поскольку с этими участками сопряжено большое количество хозяйственных операций, а остальные участки учета ведутся по мемориально-ордерной или журнально-ордерной форме счетоводства.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства – в журнале-ордере № 4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:

- журнал-ордер по счету;

- карточка по счету;

- анализ счета;

- обороты по счету на определенную дату.

При аудите банковских кредитов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:

• официальную бухгалтерскую отчетность

- бухгалтерский баланс ,

- отчет о прибылях и убытках ,

- отчет о движение денежных средств ,

- отчет об изменении капитала ,

- приложение к бухгалтерскому балансу.

• отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;
• расчеты по налогам и платежам;
• расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

Также, в отчетности обязательно надо указать:2

- задолженность по основным видам займов и кредитов, а также все изменения ее величины;

- все условия погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- сроки погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств;

- суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов.

Банковские кредиты находят отражение в бухгалтерском балансе, отчете о движении денежных средств, приложении к бухгалтерскому балансу.

 

 

 

1.2 Нормативное правовое  регулирование учета и аудита  расчетов по кредитам и займам

 

Система нормативного регулирования в России состоит из документов четырех уровней. К первой группе документов относятся:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года №129-ФЗ (в редакции от 28.09.2010 N 243-ФЗ). Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, зарегистрированные в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ. Нормы, содержащиеся в других федеральных законах и затрагивающие вопросы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны соответствовать Федеральному закону. В случае возникновения противоречий с содержанием других федеральных законов нормы права, выступающие предметом Федерального закона, имеют приоритет.

• Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (в ред. от 28.12.2010 N 400-ФЗ). Он определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

• Российская Федерация. Правительство РФ. Постановление об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности от 23 сентября 2002 г. N 696 (в ред. от 27.01.2011 N 30)

• Налоговый кодекс РФ, в котором определено понятие расходов и порядок их признания для целей налогового учета; установлены налоги, взимаемые с сельскохозяйственных предприятий и включаемые в себестоимость производимой продукции.

• Гражданский кодекс РФ, который регулирует правовые основы кредитных отношений. Содержит порядок заключения и расторжения гражданско-правовых договоров.

Второю группу документов регулирует Министерство финансов РФ, Центральный банк России и другие органы исполнительной власти. К документам второго уровня относятся положения регламентирующие принципы и правила учета отдельных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют систему национальных стандартов, ориентированную на Международные стандарты финансовой отчетности. В настоящее время в России система национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету включает 22 положения, из них:

• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от 06.10.08 N 106н (в редакции Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Это положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В положении оговаривается порядок формирования учетной политики, т.е. кем составляется и утверждается, при этом говорится о том какие документы утверждаются, раскрытие и изменение ее.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 от 6 октября 2008 г. N 107н (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н). Устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

К документам третьего уровня относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г № 94н (в редакции от 08.11.2010 N 142н), составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций. К третьему уровню так же относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету.

Документы четвертого уровня разрабатываются предприятием и утверждаются руководителем организации. К ним относятся:

- Устав предприятия;

- Приказ «Об учетной  политике организации»;

- Рабочий План счетов  организации;

- График документооборота.

 

 

1.3. Планирование  аудиторской проверки кредитных  операций

 

Планирование аудита – один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Процесс планирования аудита включает:

– определение его стратегии и тактики;

– составление общего плана аудиторской проверки;

– разработку аудиторской программы;

– определение конкретных аудиторских процедур;

– оценку объема аудиторской проверки.

В соответствии со стандартом аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом. [12, c 367]

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента. [15, c 24]

Следует заметить, что каждая аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются:

1) устав экономического  субъекта;

2) документы о регистрации  экономического субъекта;

3) протоколы заседаний  совета директоров, собраний акционеров  либо других аналогичных органов  управления экономического субъекта;

4) документы, регламентирующие  учетную политику экономического  субъекта и внесение изменений  в нее;

5) бухгалтерская отчетность;

6) статистическая отчетность;

7) документы планирования  деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

8) контракты, договоры, соглашения  экономического субъекта;

9) внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

10) внутрифирменные инструкции;

11) материалы налоговых  проверок;

12) материалы судебных  и арбитражных исков;

13) документы, регламентирующие  производственную и организаторскую  структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних  компаний;

14) сведения, полученные из  бесед с руководством и исполнительным  персоналом экономического субъекта;

15) информация, полученная  при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов. [11, c 25]

Согласно стандарту аудиторской деятельности «Планирование аудита» с помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане аудита такой вид работ, как аудит кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.

В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. [11, c 20]

При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. [16, c 63]

Поскольку целью аудита является подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, то достижение этой цели невозможно без подтверждения того, что все предпосылки или требования подготовки такой отчетности соблюдены.

Операции по получению и возврату кредитов и займов, как и все прочие операции, также находят отражение в рабочих документах планирования аудита.

В ходе аудита кредитов и займов необходимо установить:

– реальность и документированность кредитов и займов;

– правильность оформления кредитных операций;

– правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;

– целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения;

– оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;

– правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников;

– полноту и своевременность погашения кредитов;

– правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других предприятии и физических лиц;

Проверка операций по получению и возврату кредитов и займов представляется чрезвычайно важной в аудите для проверки соблюдения аудируемым лицом основного допущения при ведении учета и составлении отчетности – допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Для этого в состав рабочей документации включается «Анкета по соблюдению допущения непрерывности деятельности предприятия». В анкете сформулированы примеры утверждений, которые позволяют определить, соблюдается ли допущение непрерывности деятельности аудируемого лица. На соблюдение допущения непрерывности деятельности влияют внутренние и внешние факторы.

К внутренним факторам в частности относятся:

• Аудируемому лицу предстоят значительные выплаты по займам в следующем году.
• Аудируемым лицом нарушались условия соглашений о займе.
• Текущие обязательства аудируемого лица превышают его текущие активы или произошло снижение отношения текущих активов к текущим обязательствам.
• В следующем году ожидаются убытки.
• Произошло прекращение или существенное сокращение деятельности после даты баланса.
• Закупки запасов были отложены, и уровень запасов существенно снизился.
• Была отложена замена основных средств.
• Существуют повторяющиеся убытки от основной деятельности.
• Происходит финансирование за счет просроченных обязательств.
• Существует чрезмерное использование краткосрочных заемных средств в качестве источника финансирования долгосрочных вложений.
• У аудируемого лица недостаточно собственных оборотных средств.
• Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов финансовой устойчивости.
• Аудируемое лицо имеет плохие показатели деловой активности и рентабельности.
• Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов ликвидности.
• Существует рост в динамике коэффициентов соотношения привлеченного и собственного капитала.
• Существует превышение размера заемных средств над принятыми лимитами.
• Обязанности перед кредиторами и акционерами не выполняются в установленные сроки.
• Существуют ограничения обычных коммерческих условий со стороны поставщиков, имеются устаревшие или сверхнормативные запасы.
• Имеются значительные суммы просроченной дебиторской задолженности.
• Произошло значительное увеличение сроков оплаты дебиторской задолженности.
• Не соблюдаются требования учредительных документов в отношении политики инвестиций. [7, c 25]

1.4. Аудиторские  процедуры для выявления нарушений  и методы получения доказательств  при проведении проверок кредитных  операций

 

В соответствии с ФСА №5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. [11, c 54]

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. [15, c 245]

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

• инспектирования;
• наблюдения;
• запроса;
• подтверждения;
• пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);
• аналитических процедур.

Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений. Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры. [13, c 24]

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), то аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.

Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме и включают:

– наименование контрольной процедуры;

– цель проведения контрольной процедуры;

– перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;

– перечень необходимых нормативных документов, нарушение которых может быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие которым составляет цель аудиторской процедуры;

– нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры (при необходимости);

– описание техники исполнения процедуры;

– описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).

Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качество проведенного аудита по составу проведенных контрольных процедур. [15, c 254]

Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутрифирменных стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.

Все процедуры проверки кредитов и займов снабжены идентификационным признаком КИ3, что означает кредиты и займы.

Сотникова Л.В. предлагает вариант присвоения классификационных номеров по трехзначной серийно-порядковой системе классификации:

 

Х1.Х2.Х3., где

 

Х1 – номер нарушения в классификаторе нарушений;

Х2 – номер разновидности нарушения в классификационной группе нарушений;

Х3 – порядковый номер контрольной процедуры для выявления данного нарушения.

Рассмотрим для примера одну из аудиторских процедур:

Процедура КИЗ. 1.1.1. Проверка полноты наличия договоров, на основании которых аудируемое лицо привлекает заемные средства.

Цель: установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства, имеются в наличии и правильно оформлены все договоры кредита (займа).

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:

– выписки банка по расчетному счету;

– выписки банка по ссудному счету;

– приходные кассовые ордера;

– договоры кредита или займа;

– синтетические регистры учета кредитов и займов.

Техника исполнения: приступив к проверке кредитов и займов, аудитор проверяет наличие договоров кредита (займа), сразу определяя, какие именно из процедур в соответствии с классификатором необходимо использовать.

Просматривая обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам» в регистрах синтетического учета, аудитор устанавливает соответствие оборота по указанным счетам с наличием договора.

По завершению аудиторской проверки, когда полностью выполнена программа аудита, аудиторы составляют письменную информацию руководству аудируемого лица по результатам проведенной проверки.

Этот документ, согласно стандартам аудиторской деятельности, должен отражать только существенные ошибки и нарушения, выявленные при проверке, которые оказывают или могут оказать влияние на достоверность отчетности.

 

1.5 Оценка систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля

 

Внутренний аудит осуществляется внутрифирменной аудиторской службой и направлен на повышение эффективности управленческих решений по экономическому и рациональному использованию ресурсов предприятия с целью максимальной прибыли и рентабельности. Он проводится внутри организации ее же специалистами и организуется по желанию руководства для получения информации, необходимой для управленческих решений.