Тема.  Аудит учета готовой продукции, ее отгрузки и реализации 

   1.  Цели и задачи  аудита готовой  продукции, ее  отгрузки и реализации

   Цель  аудита готовой продукции, ее отгрузки и продажи – получить достаточные  доказательства достоверности показателей отчетности, для чего установить полноту оприходования готовой продукции, правильность исчисления выручки от продажи и себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продаж.

   Аудит готовой продукции, ее отгрузки и продажи проводится исходя из предпосылок:

   полноты – готовая продукция является частью запасов, имеющихся в наличии, в пути, или на территории других предприятий,  которыми владеет предприятие;

   Вся произведенная продукция отражена в бухгалтерском учете.

   Вся отгруженная за отчетный период продукция отражена в себестоимости проданной продукции.

   существования – зафиксированные в документах запасы готовой продукции существуют в состоянии пригодном для продажи, являются собственностью,  которая хранится должным образом.

   Зафиксированная в документах себестоимость проданной  продукции представляет продукцию действительно отгруженную в течение отчетного периода.

   прав  и обязанностей – предприятие обладает правом собственности на запасы (готовую продукцию), из этих запасов исключены те, на которые право собственности перешло к покупателю, в результате оформления продажи.

   оценки  – затраты, связанные с производством готовой продукции и себестоимостью проданной продукции, устанавливаются и аккумулируются в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 и общепринятыми принципами бухгалтерского учета.

   точности – аналитические регистры по учету готовой продукции математически точны и соответствуют регистрам синтетического учета и Главной книге;

   Затраты, связанные с готовой продукцией, правильно классифицированы и аккумулированы. 

2.  Информационная база  проведения аудита  готовой продукции,  ее отгрузки и продажи

   Для проведения аудита готовой продукции, ее отгрузки и продажи необходимо знать требования нормативных документов по бухгалтерскому учету готовой продукции, ее отгрузке и продаже. Перечень таких документов приведен в приложении. Для проверки на соответствие нормативным актам следует сформировать  пакет нормативных документов, определяющих учет готовой продукции, ее отгрузку и продажу, в зависимости от специфики и особенностей производства клиента, а также   базового перечня, приведенного в конце главы.

     Для проверки используются следующие документы, учетные регистры и отчетность:

Приказ  об учетной политике.

Изучая  учетную политику клиента, аудитор знакомится:

-     с рабочим планом счетов (счета  40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи»);

• с вопросами методологии учета в отношении проверяемого участка:
• способом  учета выпуска готовой продукции.
• выбранным вариантом оценки готовой продукции
• порядком списания расходов на продажу

По учетной  политике для целей налогообложения аудитор знакомится:

• с методом признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) для целей налогообложения;
• порядком организации раздельного учета реализации продукции облагаемой и необлагаемой НДС.

Договоры  на поставку готовой  продукции.

Из договоров  на поставку готовой продукции аудитор  получает информацию о  существенных условиях:

поставщик и покупатель, необходимые характеристики изделий, цены, скидки, накидки, порядок  расчетов, о НДС, других условиях - гарантии исполнения договорных условий, порядок  возмещения убытков и др.

Первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по движению готовой продукции, ее отгрузке и продаже (карточки складского учета готовой продукции, прейскуранты цен, счета-фактуры, книга продаж, накладные на отпуск готовой продукции, акты приемки, доверенности покупателей, первичные банковские и кассовые документы о поступлении выручки (платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.), пропуск на вынос (вывоз) готовой продукции с территории предприятия).

Бухгалтерская отчетность..

Регистры  синтетического и  аналитического учета по счетам 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.

      При ведении учета по журнально-ордерной форме для проверки запрашиваются соответствующие Журналы-ордера №№1,2,10,11,11-с,11-СН,16, 16СН, 16А-СН, и ведомости.

      Ведомости № 16а, № 16(отгрузка) и журнал-ордер  №11 предназначены для учета операций по отгрузке и реализации продукции, работ, услуг.

      При автоматизированном учете проверяются  машинограммы учета выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции, а также соответствующие распечатки журнала операций, оборотной ведомости и других регистров по вышеназванным счетам бухгалтерского учета.

       На  основании вышеперечисленных документов, учетных регистров  отчетных данных и первичных документов проводится проверка в соответствии с программой аудита. 
 

3.  Основные направления  и методика проведения  аудита учета готовой  продукции, ее отгрузки и продажи

При проверке готовой продукции ее отгрузке и  реализации аудитор может применить  следующие процедуры:

• проверку соответствия выполнненых операций документам, подтверждающим их совершение;
• проверку адекватности записей регистров бухгалтерского учета и главной книги (проверку данных учетных регистров по учету готовой продукции и сверка их со счетами главной книги);
• проверка показателей сальдо по счетам главной книги и статей баланса путем взаимной сверки и прослеживания;
• и другие.  

 Проверка  правильности применения варианта оценки готовой продукции согласно выбранной учетной политике.

      Аудитору  следует уделить особое внимание проверке оценки готовой продукции, имея в виду, что она непосредственно  влияет на себестоимость реализованных  изделий, а значит и на конечный финансовый результат от продажи. Кроме того, стоимость готовой продукции как составной части имущества оказывает влияние на сумму налога на имущество.

     Приступая к проверке, аудитор уточняет, как  на предприятии оценивается готовая  продукция.

     Независимо  от выбранного в учетной политике варианта оценки готовой продукции  в текущем учете аудитору следует убедиться, что в соответствии с п.5 и 7 ПБУ 5/01 запасы готовой продукции приняты к учету по фактической себестоимости. С этой целью необходимо проверить правильность и обоснованность учета отклонений фактической себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости либо по данным счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», либо по данным учета отклонений в составе счета 43 «Готовая продукция».

     При проверке операций по движению готовой  продукции необходимо знать способ учета выпуска готовой продукции. Аудитор выясняет, как организован  учет выпуска готовой продукции: традиционным способом, без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или с его применением.

   Соответственно  в рабочем плане счетов клиента  должны быть предусмотрены счета  для учета готовой продукции  – 40 «Выпуск продукции (работ услуг)»  и 43 «Готовая продукция».

      В ходе проверки аудитор обращает внимание на взаимоувязку производственной программы с обеспеченностью ее материальными ресурсами.  Для этих целей  он изучает расчеты потребности материальных ресурсов определенных видов готовых изделий и расчеты по определению запасов материальных ресурсов. При этом устанавливает, составлены ли расчеты определения потребности материалов в соответствии с действующими нормами расхода сырья, основных и вспомогательных материалов с учетом применения прогрессивной технологии, а расчеты производственных запасов – с установленными нормативами, и обеспечивают ли они бесперебойный выпуск продукции.

      Проверяя  операции по бухгалтерскому учету готовой  продукции, аудитор при изучении документов и наблюдении за фактами хозяйственной жизни обращает внимание на правильность оформления приемки выпущенной из производства готовой продукции, так как формирование достоверной учетной информации  о производственных и финансовых итогах деятельности предприятия зависит от реальности показателей, приведенных в приемо-сдаточных актах.

       Достоверность данных о выпуске продукции может  быть проверена путем взаимного контроля документов на оприходование готовой продукции с документами на отпуск материалов в производство и по учету труда и его оплаты (сменные рапорты, маршрутные листы, наряды и т.п.). Одновременно необходимо проверить, как ведется учет незавершенного производства, какие имеются несоответствия принятым нормативным положениям.

       В процессе проверки важное значение придается  изучению ритмичности выпуска и  поставок продукции покупателям. Для этих целей используют разработанные организацией планы и графики выпуска готовой продукции, ее каталоги (классификаторы), включающие номенклатурные номера (коды) по отдельным моделям, классам, фасонам, артикулам, маркам, размерам, сортам в зависимости от видов изделий. В ходе проверки устанавливают, согласуются ли планы (графики) выпуска со сроками отгрузки продукции покупателям по заключенным договорам поставки этой продукции.

      Прослеживание номенклатурных номеров, проставленных  на первичных документах, регистрирующих движение продукции (в оперативном и бухгалтерском учете) позволяет аудитору оценить состояние внутреннего контроля и выполнение договорных обязательств в ассортиментном разрезе.

      Проверка  учета движения готовой  продукции на складе

     Аудитор выясняет организацию складского учета  готовой продукции, правильность и  своевременность оформления первичных  документов и отражения их данных на счетах бухгалтерского учета.

      При проверке аудитору следует иметь  в виду, что в соответствии с п.2 ПБУ 5/01 к готовой продукции относится лишь та, которая прошла все стадии технологической обработки, соответствует установленным стандартам или техническим условиям.   Аудитору необходимо убедиться, что продукция, учтенная клиентом на счете 40 «Готовая продукция», полностью укомплектована, прошла испытания и приемку и сдана на склад по накладной.

     Полнота оприходования произведенной продукции  может быть проверена путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции исходя из нормативных затрат. Для проверки объема производства продукции используются данные первичных документов и производственных отчетов, актов инвентаризации незавершенного производства, регистров аналитического и синтетического учета. При этом  показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 «Готовая продукция» сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг проверяется путем сопоставления кредитовых оборотов по счетам 20 и 23 и дебетовых оборотов по счету 90 «Продажи».

     Аудитор проверяет первичные документы, которыми оформляется сдача готовой  продукции на склад. Такими документами являются накладные, выписываемые в цехах в двух экземплярах, один из которых, вместе с продукцией передается кладовщику, а другой с распиской в приемке остается в цехе. Далее, анализируя первичные документы (приемо-сдаточные накладные, акты, реестры и т.п.), аудитор просматривает документы, ведущиеся на складе готовой продукции (карточки, книги складского учета), выясняет, производились ли в них ежедневные записи по приходу и расходу, выводились ли остатки продукции.

     Готовая продукция может отгружаться покупателям, минуя склад. Аудитор проверяет, имели ли место такие случаи, их документальное оформление, так как сдача готовой продукции заказчикам на месте должна подтверждаться актами приемки.  Отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам) готовая продукция, расчетные документы за которую предъявлены этим покупателям, должна быть списана в порядке реализации со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».

      Аудит объема реализации – один из ключевых вопросов, в значительной мере определяющий мнение аудитора о достоверности таких показателей отчетности как выручка от продажи и прибыль (убыток) от продаж.

     Аудитору  потребуется установить соответствие признания выручки для целей  бухгалтерского учета п.12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», а для целей налогообложения требованиям ст.271,272,273 25 Главы НК РФ и принятой учетной политике.

     Аудитору  необходимо отследить по документам даты отгрузки, даты перехода права  собственности  и порядок включения отгруженной продукции в реализацию.

      Для этого аудитор 

• изучает: договоры, счета-фактуры, документы, подтверждающие фактическую отгрузку продукции, момент перехода права собственности, а также факт оплаты.
• сверяет  данные аналитического учета с данными синтетического учета по счетам 43,44,45,62,90.

Проверка  договоров поставки и правильности их оформления

     Особое  внимание аудитор обращает на взаимосогласованность  договоров поставки с программой выпуска продукции, так как выпуск готовых изделий без заказов и договоров влечет за собой затоваривание складов, вызывает замедление кругооборота хозяйственных средств, а также финансовые трудности.

Источниками информации при этом служат показатели оперативного учета службы сбыта, договоры с покупателями, программа (план) выпуска готовых изделий, накопительная ведомость учета выпуска. Наличие такой информации позволяет сопоставить зафиксированное в оперативном учете службы сбыта количество поставляемой продукции покупателям  в ассортиментном разрезе с планом выпуска продукции.

       В ходе проверки аудитор устанавливает  организацию оперативного учета  в соответствии с требованиями контроля за выполнением договорных обязательств: наличия по каждому договору расшифровок ассортимента с указанием сроков поставок покупателям соответствующих изделий, отметок о фактическом отпуске с указанием даты. При наличии расхождений между этими данными целесообразно  выборочно сверить записи в оперативном учете с показателями в приемо-сдаточных накладных или актах, зафиксированными в накопительных ведомостях выпуска готовой продукции. Такая встречная проверка позволяет установить факты, когда продукция была изготовлена. Например, из-за отсутствия должного оперативного контроля работников службы сбыта своевременно не были выписаны распоряжения заведующим складам или экспедиторам об отпуске готовой продукции покупателям, в результате чего был допущен срыв сроков ее поставки  покупателям.

      Далее аудитор обращает внимание на соблюдение графиков сдачи работниками и  экспедиторами документов на отгруженную продукцию в бухгалтерию, на основании которых бухгалтерия или финансовая служба выписывает платежные документы. Чаще всего задержка оплаты платежных документов покупателями вызвана неправильным оформлением сопроводительных документов (товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и др.), а в ряде случаев и платежных документов.

      Проверка  себестоимости отгруженной  и реализованной  продукции

     В основу проверки взаимосвязи данных синтетического и аналитического учета  должен быть положен расчет движения готовых изделий в стоимостном выражении, позволяющий исчислить фактическую себестоимость отгруженной продукции.

     Правильность  определения себестоимости реализованной  продукции аудитор выясняет путем арифметического пересчета соответствующих показателей  «Расчета фактической себестоимости реализованной продукции», а также путем составления товарного баланса в натуральном и стоимостном выражении по отдельным видам продукции. При этом показатели товарного баланса сверяются с аналогичными показателями других документов:

• остаток готовой продукции на начало и конец отчетного периода, выпуск за отчетный период и отгрузка (реализация) подтверждаются данными аналитического учета движения готовой продукции в бухгалтерии и (или) информацией оперативного учета в производственно-диспетчерской службе;
• остаток готовой продукции на начало и конец периода по фактической себестоимости или по учетной цене (плановой, нормативной) себестоимости и др. в зависимости от принятого варианта учета готовой продукции) подтверждается сальдо по счету 43 «Готовая продукция» на начало и конец отчетного периода. Выпуск из производства по фактической себестоимости подтверждается информацией ведомости сводного учета   затрат на производство.

     Отгрузка  по фактической себестоимости определяется как алгебраическая сумма отгрузки по учетным ценам и отклонений. Сумма отклонений рассчитывается исходя из уровня среднего процента отклонений.

      В свою очередь, средний процент отклонений определяется как отношение суммы  отклонения фактической себестоимости от учетной цены к сумме остатка готовой продукции на начало периода и ее выпуска за период по учетной цене. Отклонения в виде перерасхода отражаются на счетах 43 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (40 «Готовая продукция») и 90 «Продажи» обычной записью, экономия – сторнировочной.

     Наиболее  сложно установить обоснованность данных об отнесенных в дебет счета 90 «Продажи»  затратах на производство и сбыт реализованной  продукции. Здесь необходимо выделить следующие основные этапы проверки:

• проверка обоснованности распределения затрат между реализованной (отгруженной) продукцией и остатками продукции на складах;
• проверка правильности формирования состава затрат.

      Для проверки  правильности формирования себестоимости продукции аудитор  использует данные учетных регистров, в которых выявляются обороты по кредиту счетов учета материальных ценностей (счета 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»), амортизации 02 «Амортизация основных средств», 05  «Амортизация нематериальных активов» счета расчетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», затрат на производство 20 «Основное производство» - 29«Обслуживающие производства и хозяйтсва», 25 «,26,28,29, недостач и потерь от порчи ценностей 94  в их взаимосвязи со счетами затрат на производство.

      С целью проверки правильности дебетового  оборота по счету 90 «Продажи» аудитору целесообразно продублировать расчет фактической себестоимости проданной продукции (если учет по счетам 43 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 45 «Товары отгруженные» ведут по нормативной или плановой себестоимости). Контрольные расчеты следует составить за каждый месяц.

       Данные  об остатках не оплаченной покупателями к началу месяца продукции сверяются с расчетом предыдущего месяца (остаток отгруженной продукции на конец предыдущего месяца).

      В случае выявления ошибок в расчетах фактической себестоимости готовой  продукции аудитор рекомендует их устранить. 

      Проверка  правильности ведения  синтетического и  аналитического учета  готовой продукции, ее отгрузки и реализации

     Правильная  постановка учета обеспечивает постоянный контроль за отгрузкой (отпуском) выпущенной из производства готовой продукции, своевременным поступлением средств от покупателей за реализованные им готовые изделия и в то же время позволяет в полном объеме отразить эти операции на счетах бухгалтерского учета.

     При проведении проверки правильности включения  в объем реализации отгруженной готовой продукции сопоставляются даты складской расходной накладной, товарно-транспортной накладной и пропуска на вынос (вывоз) этой продукции с периодом включения этих сумм в учетные регистры для отражения в бухгалтерском учете стоимости реализованной готовой продукции.

      Одним из основных методов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту  счета 90 «Продажи», сумм в расчетных  документах, предъявленных заказчику, и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В случаях выявления расхождений определяется достоверность занесения сумм, указанных в расчетном документе и в регистре учета продажи продукции (ведомость №16,17 при ведении учета по журнально-ордерной форме).

      Одновременно  следует учесть, что по кредиту счета 90 «Продажи» суммы могут быть отражены только при наличии сумм по дебету этого счета, представляющих собой себестоимость отгруженной продукции, которая может быть списана с кредита счетов 43 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», 40 «Готовая родукция» и др. Выявленные по дебету счета 90 «Продажи» суммы, отраженные без наличия кредитовых оборотов, будут свидетельствовать о скрытом от налогообложения доходе.

     Аудитор, в случае их наличия, изучает как отражена в учете реализация продукции при осуществлении товарообменных операций, расчетов путем зачета взаимных требований (особенно при многосторонних зачетах), при получении векселей за отгруженную продукцию и др. В этих  случаях особое внимание обращается на документальное подтверждение совершенных хозяйственных операций, применяемые схемы корреспонденции счетов по ним, исчисление различных налогов.

     При проверке правильности отражения операций по учету готовой продукции, ее отгрузке и продаже аудитору следует  учитывать такие существенные условия договоров поставки, как переход права собственности на отгруженную продукцию.

     Если  по условиям договора поставки применяется  особый порядок перехода прав владения, пользования, распоряжения и риска случайной гибели, то применяется счет 45 «Товары отгруженные». Это, как правило,  относится к экспортным операциям и реализации продукции на  комиссионных началах. По счету 45 «Товары отгруженные» движение продукции отражается в оценке по полной фактической или нормативной (плановой себестоимости), включающей возмещение покупателями расходов по сбыту.  

      При аудите операций по отгрузке и продаже  готовой продукции одной из задач  является правильность учета расходов, связанных со сбытом продажей продукции. От их размеров зависит величина прибыли от продажи продукции. Расходы по сбыту продукции вместе с производственной себестоимостью, образуют полную себестоимость и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

     При проверке ведения учета по счету 44 «Расходы на продажу»аудитор проверяет:

• обоснованность отражения расходов на продажу;
• соблюдение нормативов расходов на рекламу;

     Аудитору  следует проверить расчет клиента  по определению предельных размеров рекламных расходов, согласно установленным нормам, применяя при этом процедуру пересчета (арифметической проверки).

• соблюдение основных положений по учету тары: правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других местах ее хранения. Затраты по изготовлению новой тары учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Изготовленная тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным в оценке по себестоимости.

      Аудитору  необходимо помнить, что, если по технологическому процессу продукция упаковывается в цехах до сдачи ее на склад, то расходы на тару включаются  в  производственную себестоимость  по соответствующим статьям (материалы, заработная плата с отчислениями и др.) и учитывают на счете 20 «Основное производство». На счете 44 «Расходы на продажу» затраты на тару отражают только в тех случаях, когда продукция упаковывается после сдачи ее на склад.

      Аудитор  проверяет списание тары, использованной для упаковки продукции, после завершения процесса производства и сдачи продукции на склад на счет 44 «Расходы на продажу». Проверяет, обоснованно ли ее стоимость включена в полную себестоимость продукции прямым путем проводкой Д-т сч.44 «Расходы на продажу»  К-т сч.10 «Материалы» или стоимость расходов по таре следовало распределить между отдельными видами реализованной продукции, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости, проверяет, периодичность этой процедуры.

• правильность ведения аналитического учета по счету 44 «Расходы на продажу».

     Аудитор путем сверки данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 44 «Расходы на продажу» выясняет организацию аналитического учета по видам и статьям расходов, а с помощью арифметического контроля – проверяет правильность их распределения между видами отгруженной продукции, если используется вариант частичного списания расходов на продажу. При этом следует проверить соблюдение требований по списанию расходов на продажу.