Аудиторская деятельность в развитых странах мира

Введение

    Аудит – это вид деятельности, заключающийся  в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым  лицом, которое, исходя из установленных  критериев, выносит заключение о  качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка и выражение  мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в  определении достоверности и  правильности финансовой отчетности субъекта проверки, а также в контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

    На  современном этапе потребность  в услугах аудиторов, необходимость  института аудита не вызывает сомнения у субъектов, осуществляющих деловую  активность, поскольку, во-первых, существует возможность представления необъективной  информации со стороны ее составителей; а объективность принимаемых  решений зависит от качества предоставляемой  информации; во-вторых, очевидна необходимость  специальных знаний для проверки и подтверждения достоверности  информации; и, наконец, можно отметить отсутствие у пользователей информации необходимого доступа к ней для  оценки ее качества. Эти и ряд  других причин привели к возникновению  общественной потребности в услугах  независимых экспертов, имеющих  соответственную подготовку и квалификацию для оказания подобного рода услуг. Возникновение и развитие института аудита в Украине, несомненно, является положительной тенденцией в общем становлении экономических реформ, однако, поскольку данный институт в Украине получил широкое распространение сравнительно недавно, при законодательном регулировании аудиторской деятельности необходим учет позитивного опыта иностранных государств, адаптируя его к украинской действительности.

1. Управление аудиторской деятельностью в Великобритании

    Известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

    В 1805 году в Эдинбурге был издан  справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

    После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились.

    В 1880 г. был основан Институт присяжных  бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

• Ассоциация дипломированных бухгалтеров;
• Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;
• Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;
• Присяжный институт общественных финансов и учета;
• Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

    Тем не менее, правом заниматься именно аудитом  обладают только члены институтов присяжных  бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

    Сначала обязанности аудитора не были четко  определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника  своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по  формироваться после принятия закона о компаниях, согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

    Зарегистрированным  аудитором может быть приватно практикующий индивидуально зарегистрированный в партнерстве или компании работник. Законодательно установлено требованием, что назначением аудитора компании является его членство в Официально признанной организации бухгалтеров (RSB).

    В XX веке в связи с активным развитием  фондового рынка появилась новая  категория лиц, заинтересованных в  аудите — инвесторы. Как правило, каждая новая волна скандалов, связанных  с банкротством компаний, чьи акции  или долговые бумаги имеют биржевой листинг и активно обращаются, оборачивалась судебным преследованием аудиторов и ужесточением требований к аудиторам и выполнению ими  проверок. В силу многочисленности инвесторы стали наиболее активным и требовательным приобретателем аудиторских  услуг. С конца XX века аудиторы стали расширять сферу своих интересов и начали осуществлять деятельность не только по подтверждению бухгалтерской отчётности, но и стали сами вести бухгалтерский учёт для сторонних организаций, выступая в роли коллегиального корпоративного бухгалтера и юриста, а также инвестиционного консультанта и доверительного управляющего для своих клиентов. Кроме того, научно-техническая революция вынудила аудиторские компании освоить функции по внедрению современных технологий по управлению предприятием, автоматизации учёта, внедрению систем контроля качества и других смежных работ. 
 
 
 

2. Управление  аудиторской деятельностью  в Германии

    В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны.

    14 августа 1884 г. по примеру английских  аудиторов в Германии возникает  институт бухгалтеров-ревизоров. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер.

    Именно  в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

    1) деятельностью крупных юристов,  создавших специальную отрасль  права - балансовое право;

    2) пропагандой баланса как основополагающей  исходной концепции бухгалтерии;

    3) необходимостью ознакомить массы  акционеров с механизмом основной  отчетной формы - балансом, при  исследовании структуры последнего.

    При этом заслугой именно немецких юристов  являлось формулирование основных требований к балансу:

    1) точность;

    2) полнота;

    3) ясность;

    4) правдивость;

    5) преемственность;

    6) единство баланса.

    После окончания второй мировой войны  в Дюссельдорфе был образован  Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время  Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

    Задачи  Института аудиторов заключаются  в содействии развитию аудиторской  профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов  и норм, соблюдении этих норм всеми  представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем  в работе Института аудиторов  при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном  журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

    В настоящее время в Институт аудиторов  добровольно входят около 5600 аудиторов  и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических  норм.

    В настоящее время для обозначения  профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются.

    Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

    Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

    Аудиторы  весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности:

    1) осуществление деятельности представителя  свободной профессии в технической  области и в юридической области;

    2) научно-исследовательская работа  в институтах научного профиля,  преподавательская работа в вузах  и университетах;

    3) участие в операциях доверительного  управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

    4) свободная профессиональная деятельность  в области литературы или искусства.

    За  нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная  от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более  существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает  сложные дела, связанные с нарушениями  законодательства аудиторами.

    Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к  претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной  из нескольких специальностей и шестилетнюю  практическую деятельность в экономической  области (при этом не менее четырех  лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к  экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие  не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

• в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;
• получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;
• имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;
• имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;
• имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;
• из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

    Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции  ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

    Аудит в Германии имеет  несколько направлений:

• аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);
• аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;
• аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);
• аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);
• аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;
• контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

3. Управление  аудиторской деятельностью  во Франции

    Во  Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в  стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

    Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ  и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и  обоснованность записями на бухгалтерских  счетах.

    Деятельность  эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего  контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять  только не в той фирме, которой  оказывались консультационные услуги или производилась постановка или  совершенствование учета.

    Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело  к выделению специализаций - из среды  аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

    Палата  экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские  учреждения и отдельных аудиторов  на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

    Во  Франции достаточно сильно государственное  регулирование аудита, государство  осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

    Сейчас  в стране имеются две основные организации, которые занимаются аудиторской  деятельностью. Первая - это палата экспертов-бухгалтеров. Они приглашаются для проверок бухгалтерского учета  и отчетности. Вторая организация - Национальная компания комиссаров счетов. Они назначаются в обязательном порядке для проведения проверок.

      В настоящее время во Франции аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с декретом от 12 августа 1969 года и постановлением правительства от 24 января 1994 года. Главным органом, осуществляющим аудиторскую деятельность, является профессиональная организация - Национальная компания комиссаров по счетам. 
Задачи по регулированию аудиторской деятельности во Франции в соответствии с декретом от 12.08.1969 и постановлением Правительства от 24.01.1994 возложены на Национальную компанию комиссаров по счетам Франции (CNCC). Главная цель деятельности данной организации – контроль за правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. 
 
 

4. Управление  аудиторской деятельностью  в Украине

    Организация аудита в Украине регулируется рядом  законодательных актов, основным из которых является Закон Украины "Об аудиторской деятельности". Согласно этому Закону в Украине  создан институт независимого финансового  контроля (экспертизы), который должен стать неотъемлемой составной частью рыночной экономической системы.

    Организация аудиторской деятельности предполагает использование передового мирового опыта и основывается на упомянутом Законе и других нормативных документах, которые делятся на три уровне.

    Первый уровень - законодательные акты (законы Украины, декреты Кабинета Министров Украины Указы Президента Украины по вопросам предпринимательской деятельности вообще и Закон Украины "Об аудиторской деятельности" в частности).

    Второй  уровень Международные стандарты аудита, Кодекс профессиональной этики аудиторов, Национальные нормативы аудита в Украине, нормативно-инструктивные документы министерств и ведомств Украины.

    Третий  уровень - внутренние нормативно-инструктивные документы, разрабатываемые аудиторскими фирмами на основе документов первого и второго уровней и используются аудиторами на практике.

    Первый  уровень объединяет законодательные  акты, касающиеся предпринимательской деятельности (Закон Украины «О предпринимательстве», «О предприятиях в Украине», «О банках и банковской деятельности», «О ценных бумагах и фондовой бирже», «О хозяйственных обществах» и др.) и предусматривают необходимость независимого аудита предприятий и организаций различных форм собственности и организационно-правовых форм хозяйствования.

    Закон Украины "Об аудиторской деятельности" создает правовые основы организации аудиторской деятельности. Закон определяет понятие аудита, аудиторской деятельности, аудитора, аудиторской фирмы, аудиторского заключения и других документов аудитора, случаи, когда аудит является обязательным, порядок создания и деятельности Аудиторской палаты Украины, Союза аудиторов Украины, сертификации аудиторов и регистрации аудиторской деятельности, порядок проведения аудита и оказание аудиторских услуг, определяет права и обязанности, ответственность аудиторов и аудиторских фирм, обязанности хозяйствующих субъектов при проведении аудита и их ответственность перед аудитором и государством.

    Аудиторская деятельность имеет присущие исключительно  аудита некоторые особенности. Прежде всего они связаны с необходимостью обеспечения независимости аудитора и предусматривают подзаконное регулирования аудиторской деятельности через систему нормативных документов, которые разрабатываются и внедряются Аудиторской палатой Украины - независимым самостоятельным органом, который действует на принципах самоуправления и возглавляет институт аудита в Украине.

    Аудиторская палата Украины зарегистрирована Министерством  юстиции Украины в 1993г, является юридическим лицом, ведет учет и  отчетность в соответствии с действующим  законодательством, действует на основе Закона Украины "Об аудиторской деятельности" и своего устава.

    За  годы существования аудиторской  палатой Украины принято основные нормативные документы, которые содействовали слаженной работе аудиторов-предпринимателей и аудиторских фирм, а именно:

• Устав Аудиторской палаты Украины;
• Положение «О региональном отделе Аудиторской палаты Украины»;
• Положение «О ротации членов Аудиторской палаты Украины»;
• Положение «О наблюдательной раде Аудиторской палаты Украины»;
• Положение «О сертификации аудиторов»
• Инструкция «Про порядок выдачи аудиторским фирмам и отдельным аудиторам лицензий на занятие аудиторской деятельностью на территории Украины».

    В 1995-1996 гг. были приняты временные  отечественные нормативы по аудиту, а начиная с 01.01.1991 г. в Украине  введено постоянно действующие  Национальные нормативы аудита. В  Национальных нормативах по аудиту в  Украине и Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины преимущественно  используется терминология стандартов аудиторов Международной Федерации  дипломированных бухгалтеров, что свидетельствует о стремлении Украины к интернализации аудита. Утверждены Аудиторской палатой Украины ННА есть обязательными для соблюдения как аудиторами, так и их клиентами.

    В 1999 г. Национальный центр учета и  аудита Украины начал проводить  аттестацию аудиторов международного класса по программе Ассоциации дипломированных  бухгалтеров Великобритании (АССА). Сама программа АССА базируется на Международных стандартах финансовой отчетности (IASs) и Международных стандартах аудита (ISAs) и в то же время учитывает национальные особенности.

    Совет САУ и АПУ уделяет большое  внимание обобщению практики и научным  исследованиям по проблемам аудита.

    11 марта 1999 г. САУ и национальный  центр учета и аудита вместе  с соответствующими кафедрами  Киевского Государственного торгово-экономического  университета, Национального экономического  университета и Житомирского  инженерно-технологического института  провели научно-практическую конференцию  «Проблемы теории и практики  отечественного аудита». 

    Самым значительным событием в аудиторской  деятельности Украины стала отмена Национальных норматив аудита и решение АПУ от 18 апреля 2003 г. о принятии Международных стандартов аудита в качестве национальных.

    Практикующими аудиторами есть такие известные  ученые и преподаватели как профессора М.Т. Билуха, Ф.Ф. Бутинец, А.М. Герасимович, В.М. Добровский, М.В. Кужельник, В.О. Озеран, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Б.Ф. Усач и др. Эффективное соединение теории с практикой позволяет им издавать монографии, учебники, научные и практические пособия, печатать статьи по актуальным проблемам аудита, что вызывают профессиональный интерес. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Заключение

    Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Страны, вступающие на путь развития рыночной экономики, испытывают одни и те же трудности: нехватку квалифицированных аудиторов, а также времени (и средств) на их подготовку. При этом они используют различные пути для преодоления этих трудностей, в т. ч. опираясь на опыт зарубежных аудиторских организаций.

    Зарубежный  аудиторский опыт может быть применен в наших условиях. Необходимо обобщить и внимательно изучить тот опыт, который уже накоплен в нашей стране. В становлении аудиторской деятельности не изначально, а на этапах совершенствования, динамического развития активное участие принимают международные аудиторские организации. Обобщение, анализ, определение и разработка достаточно приемлемых для всех стран аудиторских стандартов – довольно значимое дело на международном рынке аудиторских услуг. Подобные задачи возлагаются частично на национальные профессиональные аудиторские организации и на международные аудиторские организации.

    Особенность аудита как предпринимательской  деятельности в условиях рыночных отношений  требует существенного изменения  задач и функций государственного регулирования, что влечет за собой  изучение и внедрение его методологии  и методики. С ориентацией производственной, посреднической и других видов деятельности на требование как внутреннего, так  и внешнего рынка возникают совершенно новые, не традиционные для существующей хозяйственной практики задачи, реализуемые  в рамках маркетинговой деятельности хозяйствующих субъектов. Необходимо отметить двойственный характер применяемых  в маркетинге методов и приемов  аудита. Основными задачами аудита, как элемента рыночной экономики, является документальная проверка, где устанавливается  соответствие первичной бухгалтерской  документации истинному содержанию хозяйственных операций, существующим законам и юридическим подзаконным нормативам.