Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей

Содержание:

1.МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей»

  1.1 Основные принципы подготовки заключения аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям

1.2 Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности

1.3 Заключение по специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения

1.4Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета

1.5 Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет

1.6 Заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов

2. Список литературы.

5. Приложение 

     2 МСА 800 «Аудиторский  отчет (заключение) по аудиторским  заданиям для специальных  целей»  

     МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей»  определяет требования и рекомендации при составлении отчетов аудитора по специальным целям.

     Российский  регламентирующий документ подготовлен  на базе Международного стандарта аудита (МСА) N 800 "The Auditor's Report on Special Purpose Audit Engagements" и близок к международному аналогу по структуре и логике изложения. Тем не менее эти два стандарта отличаются друг от друга рядом деталей

     Правило (стандарт) состоит из семи разделов (общие положения; основные принципы подготовки заключения аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям; заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности; заключение по специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения; заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета; заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет; заключение по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов) и  Приложения. 

     Данный  МСА не применяется в рамках заданий, которыми предусмотрено проведение обзорной проверки, согласованных процедур или компиляции. 

     Согласно  МСА 800 аудитор должен проверить  и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе аудиторского задания  для специальных целей, в качестве базы для выражения мнения. Отчет (заключение) должен содержать ясно выраженное в письменном виде мнение. 

2.1 Основные принципы  подготовки заключения  аудиторской организации  по специальным  аудиторским заданиям 

     В Правиле (стандарте) под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово - хозяйственной деятельностью экономического субъекта . Таким образом, в данное понятие входят разнообразные финансовые проверки, не относящиеся к обычному аудиту как таковому. 

     В соответствии с Правилом (стандартом) специальное аудиторское задание  может быть обязательным и инициативным. Такое положение является первым существенным различием между российским Правилом (стандартом) и МСА N 800. 

     Во  Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации указывается, что аудиторская проверка может  быть обязательной и инициативной. При этом к обязательной аудиторской  проверке во Временных правилах относят не только проверки, проводимые в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, но и проверки по поручению государственных органов. Под государственными органами во Временных правил понимаются орган дознания и следователь, прокурор, суд или арбитражный суд. В отличие от Временных правил в МСА и западной аудиторской практике отсутствует понятие "обязательный аудит" - обычно используется термин statutory audit, т.е. аудит, предусмотренный статусом организации или нормативными документами. Там говорят о согласованных между аудитором и клиентом аудиторских процедурах или о специальном аудите. Аналога российскому аудиту "по поручению государственных органов" или, как иногда говорят, "порученческому аудиту", на Западе нет. 

     После выхода Временных правил, положения  этого документа в части, касающейся порученческого аудита, подвергались критике по форме и по существу. По форме можно указать, во-первых, что цель аудита - выражение мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности. В ходе проверки, проводимой по поручению государственных органов, целью обычно является поиск конкретных нарушений или злоупотреблений. Во-вторых, для достижения цели аудита аудитор обладает методической самостоятельностью, а при порученческих проверках аудитору обычно указывают, что именно следует искать. В-третьих, при обычном аудите экономический субъект самостоятельно выбирает себе аудиторскую организацию - исполнителя. В аудите по поручению проверка экономического субъекта осуществляется в принудительном порядке. Наконец, важным для аудита является возможность иметь неограниченный доступ к бухгалтерским документам, возможность получать от сотрудников экономического клиента подробные устные и письменные разъяснения и т.п. Так, проверка, проводимая в условиях, когда ответственные работники экономического субъекта находятся под следствием, бухгалтерская документация изъята у экономического субъекта, а на достоверные пояснения проверяемых рассчитывать не приходится, - существенно отличается от обычного ежегодного аудита. 

Смешение понятий  аудита и специального аудита может  иметь серьезные последствия. Дело в том, что в случае некачественного  проведения аудита аудиторская организация  может понести различные наказания, в том числе заплатить солидный штраф, скомпенсировать в полном объеме убытки, понесенные государством, оплатить проведение повторной проверки, наконец, быть лишенной аудиторской лицензии, что, по сути, означает прекращение ее деятельности. Вместе с тем в ходе выполнения специальных аудиторских заданий аудиторские организации несут ответственность в соответствии с договоренностями и вправе отказаться от работы и не подписывать договор, если заказчик выдвигает неприемлемые требования. 

     Обычно  нормативный документ более низкого  уровня не может отменить положения нормативного документа более высокого уровня либо содержать положения, полностью ему противоречащие. Тем не менее более низкий нормативный документ может разъяснять, детализировать и конкретизировать более авторитетный документ. Так, в Правиле (стандарте) разъясняется, что аудиторские проверки по поручению государственных органов представляют собой, скорее, именно разновидность специальных аудиторских заданий, а не аудит в узком понимании этого слова .  

     В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания от экономических субъектов, государственных органов и заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта. Данный список включает практически всех возможных заказчиков: помимо экономического субъекта, от которого может исходить инициатива проведения некоторого задания, сюда входят государственные (в первую очередь судебные или следственные) органы. Третью категорию заказчиков составляют пользователи бухгалтерской отчетности. Поскольку отчетность некоторых экономических субъектов подлежит обязательному опубликованию, круг пользователей может быть весьма широк. 

     Правило (стандарт) не касается такого важного  вопроса, как обеспечение доступа  аудиторов к проверяемой документации. Когда инициатором специального задания выступает экономический субъект, проблема решается следующим образом: чем лучшие условия работы аудитору экономический субъект создаст, тем качественней выполнит свою работу аудиторская организация. В случае "обязательной" проверки, инициированной государственными органами, в интересах этих органов обеспечить аудиторов достаточным количеством документации, подлежащей проверке, и аудитор также вправе потребовать, чтобы ему создали настолько удобные условия для работы, насколько это возможно в конкретных обстоятельствах.

Что касается заинтересованных пользователей, речь не идет о том, что  любой пользователь может инициировать проверку.  

     Для успеха проведения специального аудита важную роль играет развернутое и хорошо подготовленное техническое задание. Правило (стандарт) акцентирует внимание на том, что содержание, характер и объем проводимых работ должен зависеть от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги . Аудиторская организация заблаговременно должна убедиться в наличии взаимопонимания с инициатором специального аудита относительно цели и характера работы, а также содержания заключения. Кроме того, специалисты аудиторской организации должны понимать, для каких целей предназначено специальное аудиторское задание. Рекомендуется указать эти цели в итоговом документе (заключении). Здесь же указано, что аудиторская организация может установить ограничения на ознакомление с итоговым заключением иного круга лиц. 

     В Приложении  к Правилу (стандарту) приведена примерная общая структура  заключения по специальным аудиторским  заданиям. Данный документ состоит  из трех частей: вводной, аналитической  и итоговой. 

     В соответствии с Приложением  во водной части должно содержаться представление аудиторской организации, для чего можно использовать структуру вводной части заключения о бухгалтерской отчетности. Здесь следует указать, что именно являлось предметом специального аудита и что ответственность за достоверность документов, проверяемых аудиторской организацией, несет исполнительный орган экономического субъекта. 

     Аналитическая часть должна включать описание выполненной  работы, изложение применяемых методов, а также изложение тех вопросов, которые аудиторская организация полагает существенными. В аналитическую часть также могут быть включены графики, таблицы и другие материалы, хотя по желанию исполнителей они могут быть вынесены в приложение к заключению . 

     Итоговая  часть заключения по специальному аудиторскому заданию должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании. Итоговую часть рекомендуется начинать словами "По нашему мнению" . 

     Анализ  материала данного раздела показывает, что содержание Правила (стандарта) несколько шире, чем это указано в его заглавии, и выходит за рамки процедур подготовки заключения по специальным аудиторским заданиям.  

     2.2 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию по проверке  отдельных статей  бухгалтерской отчетности 

     Один  из наиболее распространенных видов  специальных аудиторских заданий - проверка отдельных статей бухгалтерской  отчетности. Представители экономического субъекта довольно часто просят аудиторов "посмотреть повнимательнее" тот  или иной раздел бухгалтерского учета Такое возможно в ходе аудита, однако следует принимать во внимание, во-первых, что такое специальное задание должно быть предусмотрено отдельным договором либо отдельным пунктом договора об оказании аудита и сопутствующих услуг и выполняться за отдельную плату. Во-вторых, важно объяснить руководству экономического субъекта, что одно или несколько мероприятий, представляющих собой специальные аудиторские задания, не могут служить основанием для выдачи по их результатам полноценного аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Для этого аудитор должен работать по собственному плану, подготовленному им независимо от пожеланий проверяемых. Разумеется, часть аудиторских процедур по аудиту бухгалтерской отчетности может пересекаться с процедурами по выполнению специальных аудиторских заданий, а стоимость всего объема работы может и не быть равна арифметической сумме стоимости двух аудитов: обычного и специального. 

     При проверке отдельных статей бухгалтерской  отчетности надо принимать во внимание уровень существенности. Обычно уровень существенности определяется как единый числовой показатель, характеризующий суммарную величину допустимой ошибки, при значительном превышении которой такую бухгалтерскую отчетность уже нельзя считать достоверной. Вместе с тем МСА и Правила (стандарты) предусматривают возможность, когда аудиторская организация работает не с единым показателем уровня существенности, а с различными показателями, каждый для определенной группы статей отчетности В комментируемом Правиле (стандарте) аудиторам рекомендуют знакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности за тот же период. Если аудиторская организация одновременно проводит у экономического субъекта и обычный аудит, и специальный, такое требование будет удовлетворено естественным образом. Если же обычный аудит проводит сторонняя аудиторская организация, а также если к моменту проведения специального аудита еще не подготовлена годовая отчетность экономического субъекта, выполнить данное требование может оказаться непросто. Если специалисты аудиторской организации не ознакомились с показателями бухгалтерской отчетности в целом, они испытают затруднения в определении уровня существенности, что может несколько усложнить их работу. 

     Правило (стандарт) подчеркивает, что благоприятное  заключение по результатам специального аудиторского задания не должно вводить в заблуждение пользователя всей бухгалтерской отчетности, если такое специальное заключение будет приложено к этой отчетности . Поэтому аудиторская организация должна уведомить экономического субъекта о том, что заключение по специальному аудиторскому заданию может быть приложено к годовой бухгалтерской отчетности только при условии, что к ней будет прилагаться также аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности в целом. Для сравнения: в МСА N 800 указано, что аудитор должен порекомендовать клиенту не прикладывать заключение по специальному заданию к бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что МСА написаны в менее жесткой форме, чем российские Правила (стандарты). 

     В МСА N 800 рассматривается ситуация, когда аудиторское заключение по всей бухгалтерской отчетности является отрицательным или содержит отказ от выражения мнения. В этом случае аудитору предписывается готовить заключение по специальному заданию только по тем разделам или статьям отчетности, которые не вносят большого вклада в отчетность в целом. В МСА отмечается, что в противном случае заключение по специальному заданию может поставить под сомнение заключение о всей бухгалтерской отчетности. 

     2.3 Заключение по  специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения 

     Экспертиза  договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения, может быть различной. Во-первых, аудитор может дать рекомендации о порядке ведения бухгалтерского учета или порядке налогообложения деятельности, предусмотренной данным договором. Во-вторых, проверить соблюдение экономическим субъектом условий договоров. 

     Может сложиться впечатление, что в  ходе данной разновидности специального аудиторского задания аудиторам потребуется проводить юридическую экспертизу договоров, т.е. привлекать юристов, выяснять, соответствуют ли формулировки договоров Гражданскому кодексу Российской Федерации, а сами договоры - типовым образцам и т.п. По тексту раздела Правила (стандарта), да и по тексту соответствующего МСА N 800 речь прежде всего идет о проверке того, как соблюдались экономическим субъектом положения договоров, правовая экспертиза упоминается постольку, поскольку вопросы бухгалтерского учета зависят от таких правовых категорий, как возникновение обязательств, переход права собственности и т.п. 
 
 

     2.4 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию о бухгалтерской  отчетности, составленной  в соответствии  с принципами бухгалтерской  отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета 

     Экономический субъект может приготовить по результатам своей деятельности отчетные формы, отличающиеся от обычной  ежегодной бухгалтерской отчетности .Соответственно аудиторская организация  может проверить правильность таких отчетных форм в ходе специального аудиторского задания. 

     Одной из таких отчетных форм являются налоговые  декларации, которые, как таковые, в  состав бухгалтерской отчетности не входят, хотя начисленные с их помощью  налоги подлежат отражению в учете и отчетности. Обычно налоги рассчитывают с помощью показателей бухгалтерского учета, часть из которых увеличивает облагаемую базу, а часть используется для расчета налоговых льгот. Таким образом, проверка правильности расчета налогов, их начисления и уплаты, правомерности использования льгот, выполняемая как самостоятельная услуга экономическому клиенту, может служить предметом специального аудиторского задания. 

     Поскольку в настоящее время в российском бухгалтерском учете принят в  качестве базового порядок учета реализации "по отгрузке" (или, как говорят на Западе, по методу начисления), еще одной нестандартной формой отчетности, которая может быть проверена в ходе специального аудиторского задания, является отчет о финансовых результатах, полученный на основе кассового метода. 

     В Правиле (стандарте) упомянута финансовая отчетность, установленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом. В качестве примера можно  привести специальные отчетные формы  о целевом характере использования  бюджетных средств. Еще одной специфической формой являются отчеты, подаваемые в органы статистики, хотя значение их не настолько велико, чтобы к проверке их достоверности привлекали бы аудиторов. 

     В данном разделе Правила (стандарта) рассматриваются и заключения аудитора на бухгалтерскую отчетность, подготовленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или национальными правилами бухгалтерского учета других стран. Такие аудиторские заключения имеют двойственную природу. С российской точки зрения подготовка такого заключения - это специальное аудиторское задание, само заключение не имеет такого же значения и юридической силы, как стандартное аудиторское заключение о российской бухгалтерской отчетности. Следовательно, иными должны быть и правовые последствия претензий заказчика по качеству работы к аудиторской организации (не как в случае проведения аудита, а как в случае выполнения сопутствующей услуги). 

     С точки зрения иностранных пользователей  итоговый документ аудита представляет собой обычное аудиторское заключение. При этом целесообразно для иностранных пользователей готовить аудиторские заключения не в той форме, которая предложена комментируемым Правилом (стандартом), а в той, которая рекомендована МСА N 700 "The Auditor's Report on Financial statements" (Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности) или соответствующим национальным стандартом аудита, на английском языке или языке той страны, где находятся основные пользователи отчетности (собственники, инвесторы). Кроме того, такое специальное аудиторское задание (как сопутствующая аудиту услуга), вероятно, может быть выполнено у нас на законных основаниях и без лицензии. В то же время, для того чтобы соответствующее заключение было бы правомерным в других странах мира, должны быть выполнены соответствующие национальные правила или стандарты (например, удовлетворено требование об участии в проверке специалиста с национальным аттестатом соответствующей страны, учтены межправительственные соглашения о взаимном признании различными странами аудиторских аттестатов и лицензий друг друга и т.п.). 

     Правило (стандарт) предусматривает ряд мер  для того, чтобы избежать путаницы в отношении того, какие именно отчетные формы подтверждала аудиторская  организация. Для этого отчетные формы экономического субъекта должны быть соответствующим образом озаглавлены. Если из заголовка не ясно, что речь идет не об обычной, а о специфической отчетности, аудитор должен особо оговорить это в заключении по специальному аудиторскому заданию. Если отчетность подготовлена в соответствии с бухгалтерскими принципами, отличными от российских, это также должно быть указано в заключении . 

     2.5 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию об отчете, подготовленном за  ряд смежных лет 

     Экономический субъект может подготовить, а аудиторская организация - проверить специальные отчеты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за ряд смежных лет. Данный вид специального аудиторского задания позаимствован из МСА N 800.

     Предполагается, что обобщенный отчет должен быть менее детализирован, чем обычные годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией. Поэтому в обобщенном отчете должно быть указано, что он носит сокращенный характер. Пользователю обобщенной отчетности для лучшего понимания финансового положения экономического субъекта и результатов его деятельности за каждый год рекомендуется изучить также обычную ежегодную отчетность с аудиторскими заключениями, подтверждающими ее достоверность . 

     В заключении по обобщенной отчетности аудиторская организация должна избегать формулировки о том, что такая отчетность "достоверно во всех существенных аспектах отражает состояние активов, пассивов, финансовых результатов деятельности экономического субъекта" и т.п., поскольку обобщенный отчет может не содержать всей необходимой для этого бухгалтерской информации. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2.6 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию, полученному  от государственных  органов 

МСА N 800 не предусматривает  такой самостоятельной разновидности  специального аудита, как задание, полученное от государственных органов. Предполагается, что любые пожелания государственных органов можно интерпретировать как проверку либо отдельных статей бухгалтерского учета, либо выполнения определенных законодательных требований, либо достоверности содержания каких-либо отчетных форм. 

     Заключение  аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с  процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения . 

     В комментируемом Правиле (стандарте) содержится аналогичная норма: аудиторской  организации предписывается избегать в своем заключении по специальным  заданиям таких оценочных терминов, как "халатность", "хищение", "растрата" или "присвоение". аудитор может лишь зафиксировать факт нарушения, а определить степень вины и назвать виновного мошенником вправе только судебные и следственные органы. 

     Правило (стандарт) содержит ряд требований по форме заключения аудитора .Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторской организацией факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению. В случае, когда это представляется возможным, аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с позиции бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба. 

     Можно сделать вывод, что успешность работы аудитора по подобным заданиям в значительной мере зависит от того, насколько грамотно заказчик сформулирует вопросы перед данной аудиторской организацией. 

Список  литературы: 

1. Кодекс  этики профессиональных бухгалтеров  и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002.
2. Ендовицкий Д.А., Панина И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: учебное пособие -М.: ЮНИТИ-ДАНА,2006.-271 с.
3. С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина Международные стандарты Аудита : учебное пособие- М.: ИД «Форум» : Инфра-М,2007.-320 с.
4. Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон Международные стандарты аудита: учебное пособие- 3 изд.,стер — М.:КНОРУС, 2007. - 400с
5. Шеремет, А. Д., Суйц, В. П. Аудит: учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с.  
   

Приложение: