Бухгалтерскийучет во Франции

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВО ФРАНЦИИ

Главной особенностью французской  бухгалтерской системы, как отмечают Дж. Блейк и О. Амат <*>, является ее юридическая сущность, так как все положения прямо вытекают из коммерческого и налогового законодательства. Причем правовое пространство таково, что само существование регулирующей нормы не обязательно означает, что организации ей следуют. Часто за невыполнение определенных законодательных требований не предусмотрено штрафных санкций, иногда не разработан механизм обеспечения их соблюдения, а в ряде случаев существует негласное соглашение, позволяющее те или иные предписания просто игнорировать.  

<*> Дж. Блейк, О. Амат. Европейский бухгалтерский учет. - М., 1997.- С. 185.

В англо - американской литературе распространено мнение, что бухгалтерский  учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления  отчетности для французских организаций  разработаны таким образом, чтобы  формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство  контролирует экономику. Такая точка  зрения возникла из многовековой традиции централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку  государства. Последнее также оказывает  существенное влияние на бухгалтерский  учет путем установления системы  налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все  расходы для целей налогообложения <**>. И не случайно процедура расчета  налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения  налоговых обязательств организации  заполняют таблицы корректировок  бухгалтерской прибыли установленной  формы.

   ————————————————————————————————

<**> European Accounting Guide / ed. D. Alexander & S. Archer, p. 295.

Национальный план счетов

Одной из специфических черт нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции является национальный план счетов (Plan Comtable General - PCG). Это - документ, содержащий унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним.

Основные задачи плана  счетов <***> сводятся к стандартизации:

- организации системы  бухгалтерского учета на уровне  отдельных организаций, общих  учетных понятий и бухгалтерских  записей, а также характера  их влияния на активы и пассивы,  финансовое положение и финансовый  результат;

- способов представления  организациями данных об их  активах и пассивах, финансовом  положении и финансовом результате.

   ————————————————————————————————

<***> P. Standish The French Plan Comptable, Paris, 1997, p.3.

Разработка и распространение PCG является обязанностью Национального  совета по бухгалтерскому учету. PCG состоит  из трех титулов, каждый из которых  разделен на главы.

Первый титул "Общая  систематизация, терминология, свод счетов" включает три главы. Первая глава  раскрывает общие принципы, на которых  основывается PCG. В ней изложены систематизация стандартов бухгалтерского учета, требования к организации ведения бухгалтерского учета и компьютерной обработке  учетных данных. PCG предполагает соответствующую  организацию ведения бухгалтерского учета для обеспечения полноты  отражения и корректности обработки  информации. План счетов отдельной  организации составляется на основе плана, утвержденного PCG, и составлен  достаточно детально, чтобы обеспечить соответствие французским бухгалтерским  стандартам. Основой для организации  бухгалтерского учета служат детализированные вспомогательные регистры, регулярные процедуры, использующие журналы и  записи для составления главной  книги, а также обновляемая документация по бухгалтерским и контрольным  процедурам, проводимым в организации. Бухгалтерские записи и документы  ведутся с использованием способов и процедур, обеспечивающих их совместимость  с требованиями бухгалтерского контроля. К учетным системам на базе компьютерных программ применяются общие принципы организации бухгалтерского учета и контроля.

Во второй главе представлены определения и толкования 183 терминов. Этот список не в полной мере охватывает термины финансового учета и  не является исчерпывающей терминологией PCG. Он представляет собой набор отдельных  понятий, используемых в управленческом и финансовом учете.

Третья глава посвящена  своду счетов: классификации счетов в общем своде, организации плана  счетов и перечню счетов. Свод и  план счетов, используемые в PCG, организованы по десятичной системе. В PCG включен полный список счетов по каждому одноразрядному и двухразрядному классу основного свода, в последовательности номера счета с указанием его наименования.

Структура плана счетов представлена в табл. 1.

Таблица 1

Структура французского плана  счетов

   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬

   |   Классы счетов   |                 Содержание                 |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   |                        Финансовый учет                         |

   +———————————————————T————————————————————————————————————————————+

   |    Балансовые     |                                            |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 1.                |Капитал (собственный акционерный капитал,   |

   |                   |займы и аналогичные пассивы)                |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 2.                |Внеоборотные активы                         |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 3.                |Запасы и незавершенное производство         |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 4.                |Счета к получению и счета к оплате          |

   |                   |(дебиторская и кредиторская  задолженность)  |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 5.                |Финансовые                                  |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   |    Оперативные    |                                            |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 6.                |Расходы                                     |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 7.                |Доходы                                      |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   |    Специальные    |                                            |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   | 8.                |Специальные                                 |

   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+

   |                      Управленческий учет                       |

   +———————————————————T————————————————————————————————————————————+

   | 9.                |Счета контроля за затратами, группировки и |

   |                   |анализа                                     |

   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————

Планы счетов отдельных организаций  соответствуют схеме, установленной PCG. Предусмотрено три уровня использования  плана счетов: сокращенный, стандартный  и расширенный (табл. 2).

Таблица 2

Виды индивидуальных планов счетов по PCG

   ————————————T————————————————————————————T———————————————————————¬

   |Сокращенный|Счета, напечатанные жирным  |Для малых организаций, |

   |           |черным шрифтом              |показатели которых     |

   |           |                            |не превышают           |

   |           |                            |установленных критериев|

   +———————————+————————————————————————————+———————————————————————+

   |Стандартный|Счета, напечатанные черным  |Минимум, требуемый     |

   |           |шрифтом                     |для средних и крупных |

   |           |                            |организаций            |

   +———————————+————————————————————————————+———————————————————————+

   |Расширенный|Все счета, напечатанные     |Для организаций,       |

   |           |черным шрифтом, плюс более |желающих облегчить     |

   |           |детализированные счета,     |анализ бухгалтерской   |

   |           |обозначенные синим шрифтом |информации             |

   L———————————+————————————————————————————+————————————————————————

Что касается счетов, напечатанных черным шрифтом, то организации должны использовать номер, заголовок и  описание счета, указанные в PCG. Более  детализированные счета и субсчета могут использоваться при условии, что они соответствуют порядку классификации, установленной общим планом счетов.

Второй титул "Финансовый учет" состоит из четырех глав. В первой главе изложены правила  оценки учетных объектов и определения  результатов операционной деятельности. Хотя PCG признает несколько возможных  способов оценки для целей финансового  учета, базовым методом является метод исторической стоимости. Прибыль  или убыток должны определяться при  последовательном применении методов  оценки активов и обязательств. Известные или возможные убытки, возникшие в текущем или предшествующем финансовых периодах, должны быть отражены в учете, включая те из них, которые были выявлены после даты составления баланса, но до даты представления финансовой отчетности. Информация об убытках, которые не могут быть количественно оценены, а также вся информация о событиях, произошедших после отчетной даты, ставящая под сомнение возможность соблюдения принципа непрерывности деятельности в отношении организации, должна быть представлена в пояснениях к счетам.

Вторая глава освещает порядок функционирования счетов и  правила составления отчетности. Приведено подробное толкование назначения и способов использования  различных счетов. Пояснения даются последовательно к классам счетов и по каждому из одноразрядных, двухразрядных  и трехразрядных подклассов. Комментарии  ограничиваются теми счетами, в отношении  которых однозначно определено, что  порядок их применения не может быть выбран организацией самостоятельно. Указаны обязательный состав годовой  отчетности, правила составления  и представления отдельных счетов. Прилагаются типовые форматы  отчетов (по стандартной, сокращенной и расширенной формам), включая таблицы и схемы для составления примечаний к отчетности.

В третьей главе приведены  правила учета специфических  операций. Рассматриваются, в частности, вопросы включения активов и пассивов иностранного отделения или представительства в баланс головной компании, учета материалов, полученных в результате разборки машин и оборудования, прибылей и убытков, классифицируемых как необычные (экстраординарные), отражения в учете изменений в классификации оборотов по видам деятельности и др. Специфическими считаются операции, связанные с текущей деятельностью (например, налог на добавленную стоимость и налоги с оборота, арендные операции), а также исключительные операции (в частности, по получению процентных доходов от участия в группе компаний, по франчайзингу или концессии в отношении услуг и работ для населения и др.).

В четвертой главе рассмотрена  методология консолидации. Изложены правила консолидации, в частности  определения гудвила при поглощении компании, оценки активов и пассивов, отражения отложенных налогов, пересчета статей в иностранной валюте и др. Рассмотрена взаимосвязь между этими правилами и общими учетными принципами, а также требования к представлению консолидированной отчетности.

В третий титул "Управленческий учет" входят пять глав. Глава А определяет понятия управленческого учета, цены, продукции, затрат и расходов, а также цели управленческого учета. В ней рассмотрено, каким образом происходит отбор затрат для анализа в зависимости от видов деятельности организации, показана связь между управленческим и финансовым учетом. В главе В изложены концептуальные основы и сфера применения экономического анализа, а также функциональная классификация центров затрат. Глава С разъясняет использование девятого класса счетов, который зарезервирован для управленческого учета, применительно к потребностям организации. Предметом рассмотрения главы D стали подходы к выделению видов деятельности, определению себестоимости и центров прибыли, учету запасов. Показаны различия в учете затрат для целей финансового и управленческого учета. Рассмотрен порядок корректировки затрат в связи с отклонением фактических показателей от нормативных. В главе Е продемонстрирована взаимосвязь между данными управленческого учета и подходами к контролю, а также пути использования учетной информации в процессе принятия решений. Изложены концептуальные подходы к выделению различных типов расходов, учету на основе стандартных затрат, составлению бюджета.

Таким образом, для Франции  характерны высокий уровень стандартизации бухгалтерского учета и подробная  методическая проработка нормативных  документов по бухгалтерскому учету.

Учетные принципы

Чтобы финансовая отчетность отражала финансовое состояние организации  и ее хозяйственные операции на основе концепции "достоверного и добросовестного  представления", бухгалтерские счета  согласно PCG должны в обязательном порядке  соответствовать условиям полного  и точного применения бухгалтерских  правил с учетом принципа осмотрительности, который предполагает предотвращение рисков отнесения к будущим периодам текущих неопределенностей, способных  обременить активы и пассивы, а также  прибыли и убытки организации. Принцип соответствия предполагает строгое соблюдение действующих правил и процедур, а точное применение бухгалтерских правил означает добросовестное применение этих правил и процедур в соответствии с пониманием указанных правил ответственными за ведение учета лицами, которое они должны формировать исходя из наличия и существенности операций, событий и обстоятельств.

Бухгалтерский учет призван  отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения его  целей, в той степени, в какой  информация может быть количественно  оценена, в частности:

- информация об основных  сделках должна быть незамедлительно  отражена в учете, чтобы она  могла быть своевременно использована;

- бухгалтерская информация  должна позволять пользователям  иметь достоверное, недвусмысленное  и полное представление о сделках,  событиях и обстоятельствах;

- последовательность бухгалтерской  информации за ряд финансовых  лет предполагает непрерывность  в применении правил и процедур. Всякое отступление от принципа  последовательности должно быть  объяснено путем обращения к  более качественной информации;

- в случае модификации  учетных правил в периоде, когда  отражается такое изменение, наряду  с информацией, подготовленной  на основе новых учетных правил, следует показать всякую уместную  информацию о бухгалтерских эффектах, связанных с указанной модификацией.

Изложенные принципы построения французской бухгалтерии можно  подразделить на традиционные и обусловленные присоединением к нормативной базе Европейского Союза. К традиционным принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы осмотрительности, соответствия и точного применения бухгалтерских правил. Требование "достоверного и добросовестного представления" было внедрено в бухгалтерскую систему в 80-е годы в связи с присоединением к Четвертой и Седьмой Директивам Европейского Союза. Включение элементов, характерных для англосаксонской бухгалтерии, в национальную учетную систему было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который повлек за собой необходимость гармонизации учета, повышение требований к раскрытию бухгалтерской информации и ее надежности.

Индивидуальная и консолидированная  отчетность

К отчетности, составленной на основе индивидуальных счетов, предъявляются  обязательные требования, установленные  законодательством. Она должна соответствовать  Бухгалтерскому Акту, Декрету 1983 и Четвертой  Директиве. Балансы отдельных организаций  по сравнению с консолидированными более детализированы и составляются по установленному формату. Классификация финансовых счетов сводится к выделению двух классов балансовых элементов: активов, показывающих величину инвестиций в организацию, и акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование. В свою очередь, инвестиции подразделяются на оборотные и внеоборотные активы, а источники финансирования - на текущие и долгосрочные. Исходя из данных индивидуальных счетов рассчитываются налоговые обязательства.

В 1986 г. в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета  Франции были внесены изменения  с учетом Седьмой Директивы, касающиеся составления консолидированной  отчетности (ранее отчетность составлялась только для отдельных организаций), в связи с развитием национального  рынка ценных бумаг и установлением  специфических требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг. Внедрение в национальную систему  предписаний этой Директивы было весьма специфичным. Во-первых, хотя предписание  показывать все вычеты, требуемые  для целей налогообложения, осталось в силе для отчетности индивидуальных организаций, последние свободны в  принятии решения относительно включения  показателей индивидуальных счетов в консолидированную отчетность. Во-вторых, отчетность группы компаний не обязательно должна соответствовать французским учетным принципам. Она может быть составлена по учетным правилам, принятым на других финансовых рынках. Компании, осуществляющие хозяйственную деятельность на рынках иностранных государств, имеют право составлять отчетность группы по правилам соответствующего рынка.

Таким образом, практика ведения  бухгалтерского учета объединенными  компаниями является разнообразной  из-за отсутствия формализованных требований. Компании, составляющие консолидированную  отчетность, в большинстве случаев  делают это на добровольной основе и, следовательно, используют те учетные  правила, которые кажутся им более  удобными. Однако свобода выбора учетных  методик не означает, что во Франции  отсутствует регулирование консолидации. К числу обязательных требований относится, в частности, правило, определяющее, что компании, над которыми материнская  компания имеет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние компании в учете последней. Исключительный контроль может осуществляться посредством  обладания:

- прямым или относительным  большинством голосов;

- прямым или относительным  большинством голосов, составляющим 40%, если ни один из партнеров  или акционеров не имеет большей  доли (в процентах);

- контролирующим влиянием, которое является результатом  соглашения об управлении или  иного аналогичного соглашения (при  условии, что материнская компания  имеет долю в капитале дочерней  компании).

Дочерние компании, характер деятельности которых существенно  отличается от материнской компании, могут быть учтены методом долевого участия. Ассоциированные компании, на которые материнская компания оказывает существенное влияние (при  владении двадцатью и более процентами капитала), также должны проводить  консолидацию указанным методом. Совместные предприятия используют метод пропорциональной консолидации. Организация определяется как совместное предприятие, если дела ведет ограниченное число партнеров  и решения принимаются сообща.

Таким образом, индивидуальные счета играют главную роль в формировании долгосрочной информации о дивидендах и налогах, тогда как консолидированные  счета содержат лишь дополнительную информацию экономического характера.

Составление отчетности

В состав годового отчета включаются следующие формы: индивидуальные счета  материнской компании; управленческий отчет; счета группы, если такие имеются; отчет об управлении группой; отчет  аудитора, назначенного по закону, о  годовых счетах; отчет о направлениях использования прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегодном общем  собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемом варианте распределения прибыли.

Консолидированная отчетность состоит из отчета о прибылях и  убытках, баланса, отчета об изменении  капитала (добровольная расшифровка), а также отчета о движении денежных средств (он не требуется для акционеров, однако многие французские компании его публикуют).

Формы консолидированных  баланса и отчета о прибылях и  убытках соответствуют требованиям  Четвертой Директивы Европейского Союза. В отчете о прибылях и убытках  должны быть выделены: операционные доходы и расходы; финансовые доходы и расходы; экстраординарные статьи; налоги.

Группа компаний составляет отчет об изменении акционерного капитала, показывая его динамику за три года. Однако ни в балансе, ни в пояснительной записке к  отчетности не приводятся сведения о  том, как был сформирован акционерный  капитал (число выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в отчетности материнской  компании.

Консолидированный отчет  о движении денежных средств составляется косвенным методом с выделением инвестиционной и финансовой деятельности.

В пояснительной записке  к консолидированной отчетности детально описываются наименования и месторасположение дочерних компаний. Согласно французскому законодательству сегментная информация ограничена оборотами  по продуктам и географическим регионам.

В зависимости от размера  организации существует три варианта представления индивидуальной отчетности (табл. 3).

Таблица 3

Представление отчетности французскими организациями

   ——————————————T———————————————————————T——————————————————————————¬

   |   Вариант   |     Хозяйствующие     |      Состав и форма      |

   |представления|       субъекты        |        отчетности        |

   +—————————————+———————————————————————+——————————————————————————+

   | Сокращенный |Индивидуальные         |Баланс, отчет о прибылях  |

   |             |предприниматели        |и убытках и комментарии   |

   |             |и небольшие компании   |к ним представляются      |

   |             |                       |в форме одного            |

   |             |                       |зарегистрированного       |

   |             |                       |документа                 |

   +—————————————+———————————————————————+——————————————————————————+

   |  Основной   |Средние компании       |Помимо баланса, отчета о |

   |             |                       |прибылях и убытках и      |

   |             |                       |пояснительной записки к   |

   |             |                       |ним, составляется формуляр|

   |             |                       |документов компании,      |

   |             |                       |который содержит:         |

   |             |                       |информацию о последствиях |

   |             |                       |получения прибыли или     |

   |             |                       |убытка, важные для        |

   |             |                       |пользователей данные о    |

   |             |                       |деятельности компании за  |

   |             |                       |5 лет, а также сведения   |

   |             |                       |о портфеле ценных бумаг   |

   +—————————————+———————————————————————+——————————————————————————+

   |  Подробный  |Используется крупными  |Включает все формы        |

   |             |компаниями,            |основного варианта, а     |

   |             |не обязателен          |также отчет о способности |

   |             |                       |к самофинансированию в    |

   |             |                       |течение финансового года  |

   |             |                       |и диаграмму изменения     |

   |             |                       |финансового состояния     |

   L—————————————+———————————————————————+———————————————————————————

Отчет о прибылях и убытках  по индивидуальным счетам составляется как в вертикальной, так и в  горизонтальной форме и показывает расходы в зависимости от их природы. Во Франции, в отличие от Великобритании, не принято группировать расходы  по их функциональному назначению. Счета реализации и финансового  результата составляются таким образом, чтобы сделать возможным расчет валовой величины добавленной стоимости  и валовой операционной деятельности, которые служат основой для определения  средств, полученных от операционной деятельности. На этих счетах выделяется за определенный период (как правило, за финансовый год) движение расходов и доходов, которые  в совокупности со счетом прибылей и убытков показывают прибыль  или убыток, образующийся в результате такого движения.

Баланс дает представление  о финансовом состоянии организации  на определенную дату, в том числе  об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих  о правах и обязательствах организации  и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации  показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах, трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел капитала содержит информацию о выпущенных акциях и их номинале.

Пояснительная записка содержит сведения об отчетности и не может  заменить представление информации, которую PCG обычно требует показывать в составе отчетности.

Особенности отражения в  учете отдельных объектов

Классификация и порядок  отражения отдельных учетных  объектов во Франции достаточно специфичны. Учетный процесс неразрывно связан с утвержденным рабочим планом счетов, который должен соответствовать  требованиям PCG.

Основные средства принимаются  к учету в оценке на момент составления  учетной записи следующим образом:

- по цене приобретения в случае покупки за деньги с учетом дополнительных расходов по доставке и установке;

- по производственной  себестоимости для объектов, произведенных  собственными силами, исходя из  затрат на сырье и материалы,  накладных расходов, связанных с  производством (как правило, в  стоимость основного средства  не включаются расходы на финансирование  и общеадминистративные расходы,  а также затраты на исследования  и разработки);