Бухгалтерский учет во Франции. 4

4. Бухгалтерский  учет во Франции

4.1. Развитие  французской бухгалтерской системы

Французская бухгалтерская система развивалась  по мере формирования бухгалтерского законодательства. Родоначальником  его можно назвать Кольбера — великого министра Людовика XIV, издавшего в 1673 г. Коммерческий кодекс. Этот кодекс включал раздел, в котором формулировались правила ведения бухгалтерских документов. Затем бухгалтерское дело получило импульс с принятием Кодекса Наполеона.

На современном  этапе бухгалтерское законодательство регулируется Национальным советом  по бухгалтерии (НСБ), созданным в  1957 г., который работает в тесном взаимодействии с министерствами экономики, финансов и бюджетов и одновременно независим от них.

Основные  цели НСБ — подготовка норм бухгалтерского дела, форм бухгалтерских документов; координация проведения исследований и обучения бухгалтерской профессии.

Бухгалтерское дело регулируется Торговым кодексом, Законом о производственно-торговых компаниях 1966 г., Законом о национальных компаниях 1970 г. и налоговым законодательством. Так сложилось, что юридическая сущность французской бухгалтерской системы базируется на торговом и налоговом законах.

Бухгалтерский учет во Франции жестко контролируется государством, а правила составления отчетности для французских организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Такая система сложилась в результате многовековой традиции централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку государства. Государство оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств организации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли установленной формы.

4.2. Национальный  план счетов

Характерной особенностью нормативного регулирования  бухгалтерского учета во Франции  является наличие утвержденного  правительством национального плана  счетов (Plan Comtable General — PCG). Это документ, содержащий унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к ним.

Основные  задачи плана счетов сводятся к стандартизации:

• системы  бухгалтерского учета на уровне отдельных  организаций, общих учетных понятий  и бухгалтерских записей, а также  характера их влияния на активы и  пассивы, финансовое положение и  финансовый результат;

• способов представления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и финансовом результате.

Разработка  и распространение PCG является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету. PCG состоит из трех титулов, каждый из которых разделен на главы.

Первый титул "Общая систематизация, терминология, свод счетов" включает три главы. В них раскрываются общие принципы, на которых основывается PCG, систематизация стандартов бухгалтерского учета, требования к организации ведения бухгалтерского учета и компьютерной обработке  учетных данных. PCG предполагает соответствующую организацию ведения бухгалтерского учета для обеспечения полноты отражения и корректности и обработки информации.

Основой для  организации бухгалтерского учета  служат детализированные вспомогательные  регистры, регулярные процедуры, использующие журналы и записи для составления  Главной книги, а также обновляемая  документация по бухгалтерским и  контрольным процедурам, проводимым в организации. Бухгалтерские записи и документы ведутся с использованием способов и процедур, обеспечивающих их совместимость с требованиями бухгалтерского контроля. К учетным  системам на базе компьютерных программ применяются общие принципы организации  бухгалтерского учета и контроля, используемые PCG. В PCG включен полный список счетов по каждому одноразрядному и двухразрядному классу основного  свода, в последовательности номеров  счетов с указанием их наименования.

Структура национального  плана счетов представлена в табл. 4.1.

Планы счетов отдельных организаций соответствуют  схеме, установленной PCG. Для предприятий  в зависимости от объема деятельности предусмотрено три уровня использования  плана счетов: сокращенный, стандартный  и расширенный.

Таблица 4.1

Структура французского плана счетов

Как правило, организации должны использовать номер, заголовок и описание счета, указанные  в PCG. Более детализированные счета и субсчета могут использоваться при условии, что они соответствуют классификации, установленной общим планом счетов.

Второй титул "Финансовый учет" состоит из четырех  глав. В первой главе изложены правила  оценки учетных объектов и определения  результатов операционной деятельности. Хотя PCG признает несколько возможных  способов оценки для целей финансового  учета, базовым методом является метод исторической стоимости. Прибыль  или убыток должны определяться при  последовательном применении методов  оценки активов обязательств. Известные или возможные убытки, возникшие в текущем или предшествующем финансовых периодах, должны быть отражены в учете, включая те из них, которые были выявлены после даты составления баланса, но до даты представления финансовой отчетности. Информация об убытках, которые не могут быть количественно оценены, а также вся информация о событиях, произошедших после отчетной даты, ставящая под сомнение возможность соблюдения принципа непрерывности деятельности в отношении организации, должна быть представлена в пояснениях к счетам.

Вторая глава  освещает порядок функционирования счетов и правила составления  отчетности. Приведено подробное  толкование назначения и способов использования  различных счетов. Пояснения даются последовательно к классам счетов и по каждому из одноразрядных, двухразрядных и трехразрядных подклассов. Комментарии ограничиваются теми счетами, в отношении которых однозначно определено, что порядок их применения не может быть выбран организацией самостоятельно. Указаны обязательный состав годовой отчетности, правила составления и представления отдельных счетов. Прилагаются типовые форматы отчетов (по стандартной, сокращенной и расширенной формам), включая таблицы и схемы для составления примечаний к отчетности.

В третьей  главе приведены правила учета  специфических операций. Рассматриваются, в частности, вопросы включения активов и пассивов иностранного отделения или представительства в баланс головной компании, учета материалов, полученных в результате разборки машин и оборудования, прибылей и убытков, классифицируемых как необычные (экстраординарные) отражения в учете изменений в классификации оборотов по видам деятельности и др. Специфическими считаются операции, связанные с текущей деятельностью (например, налог на добавленную стоимость и налоги с оборота, арендные операции), а также исключительные операции (в частности, по получению процентных доходов от участия в группе компаний, по франчайзингу или концессии в отношении услуг и работ для населения и др.).

В четвертой  главе рассмотрена методология  консолидации. Изложены правила консолидации, в частности, определения гудвила при поглощении компании, оценки активов и пассивов, отражения отложенных налогов, пересчета статей в иностранную валюту и др. Рассмотрена взаимосвязь между этими правилами и общими учетными принципами, а также требования к представлению консолидированной отчетности.

В третий титул "Управленческий учет" входят пять глав. Глава А определяет понятия управленческого учета, цены, продукции, затрат и расходов, а также цели управленческого учета. В ней рассмотрено, каким образом происходит отбор затрат для анализа в зависимости от видов деятельности организации, показана связь между управленческим и финансовым учетом. В главе В изложены концептуальные основы и сфера применения экономического анализа, а также функциональная классификация центров затрат.

Глава С разъясняет использование девятого класса счетов, который зарезервирован для управленческого учета, применительно к потребностям организации.

Предметом рассмотрения главы Д стали подходы к выделению видов деятельности, определению себестоимости и центров прибыли, учету запасов. Показаны различия в учете затрат для целей финансового и управленческого учета. Рассмотрен порядок корректировки затрат в связи с отклонением фактических показателей от нормативных.

В главе Е продемонстрирована взаимосвязь между данными управленческого учета и подходами к контролю, а также пути использования учетной информации в процессе принятия решений. Изложены концептуальные подходы к выделению различных типов расходов, учету на основе стандартных затрат, составлению бюджета.

Таким образом, для Франции характерны высокий  уровень стандартизации бухгалтерского учета и подробная методическая проработка нормативных документов по бухгалтерскому учету.

4.3. Учетные принципы

Во Франции  бухгалтерские счета согласно PCG должны в обязательном порядке соответствовать условиям полного и точного применения бухгалтерских правил с учетом принципа осмотрительности. Этот принцип предполагает предотвращение рисков отнесения к будущим периодам текущих неопределенностей, способных обременить активы и пассивы, а также прибыли и убытки организации. Принцип соответствия предполагает строгое соблюдение действующих правил и процедур, что в свою очередь требует понимания указанных правил и процедур ответственными за ведение учета лицами.

Бухгалтерский учет призван отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения его целей, в той степени, в  какой информация может быть количественно  оценена. В частности:

• информация об основных сделках должна быть незамедлительно  отражена в учете, чтобы она могла  быть своевременно использована;

• бухгалтерская  информация должна позволять пользователям  иметь достоверное, недвусмысленное, полное представление о сделках, событиях и обстоятельствах;

• последовательность бухгалтерской информации за ряд  финансовых лет предполагает непрерывность  в применении правил и процедур. Всякое отступление от принципа последовательности должно быть объявлено путем обращения  к более качественной информации;

• в случае модификации учетных правил в  периоде, когда отражается такое  изменение, наряду с информацией, подготовленной на основе новых учетных правил, следует показать всякую уместную информацию о бухгалтерских эффектах, связанных  с указанной модификацией.

Принципы построения французской бухгалтерии можно  подразделить на традиционные и обусловленные присоединением к нормативной базе Европейского Союза. К традиционным принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы осмотрительности, соответствия и точного применения бухгалтерских правил. Требование "достоверного и добросовестного представления" было внедрено в бухгалтерскую систему в 1980-е гг. в связи с присоединением к 4-й и 7-й Директивам Европейского Союза. Включение элементов, характерных для англосаксонской бухгалтерии, во французскую учетную систему было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который повлек за собой необходимость гармонизации учета, повышение требований к раскрытию бухгалтерской информации и ее надежности.

4.4. Отчетность

В бухгалтерском  учете Франции к отчетности предъявляются  обязательные требования, установленные  законодательством. Она должна соответствовать  Бухгалтерскому акту, Декрету 1983 г. и 4-й Директиве ЕС. Балансы отдельных организаций по сравнению с консолидированными более детализированы и составляются по установленному формату.

Классификация финансовых счетов сводится к выделению  двух классов балансовых элементов: активов, показывающих величину инвестиций в организацию, и акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их финансирование. В свою очередь  инвестиции подразделяются на оборотные  и внеоборотные активы, а источники финансирования — на текущие и долгосрочные.

Исходя из данных индивидуальных счетов рассчитываются налоговые обязательства.

В 1986 г. в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета Франции были внесены изменения с учетом 7-й Директивы ЕС, касающиеся оставления консолидированной отчетности (ранее отчетность составлялась только для отдельных организаций), что было связано с развитием национального рынка ценных бумаг и установлением специфических требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг.

Внедрение в  национальную систему предписаний  этой директивы было весьма специфичным. Во-первых, хотя предписание показывать все вычеты, требуемые для целей  налогообложения, осталось в силе для  отчетности индивидуальных организаций, последние свободны в принятии решения  относительно включения показателей  индивидуальных счетов в консолидированную отчетность. Во-вторых, отчетность группы компаний не обязательно должна соответствовать французским учетным принципам. Она может быть составлена по учетным правилам, принятым на других финансовых рынках. Компании, осуществляющие хозяйственную деятельность на рынках иностранных государств, имеют право составлять отчетность группы по правилам соответствующего рынка.

Практика  ведения бухгалтерского учета объединенными  компаниями является разнообразной  из-за отсутствия формализованных требований. Компании, составляющие консолидированную  отчетность, в большинстве случаев  делают это на добровольной основе и, следовательно, используют те учетные  правила, которые кажутся им более  удобными. Однако свобода выбора учетных  методик не означает, что во Франции  отсутствует регулирование консолидации. К числу обязательных требований относится, в частности, правило, определяющее, что компании, над которыми материнская  компания имеет исключительный контроль, должны быть отражены как дочерние компании в учете последней. Исключительный контроль может осуществляться посредством  обладания:

• прямым или  относительным большинством голосов;

• прямым или  относительным большинством голосов, составляющим 40%, если ни один из партнеров  или акционеров не имеет большей  доли (в процентах);

• контролирующим влиянием, которое является результатом  соглашения об управлении или иного  аналогичного соглашения (при условии, что материнская компания имеет  долю в капитале дочерней компании). Дочерние компании, характер деятельности которых существенно отличается от материнской компании, могут быть учтены методом долевого участия. Ассоциированные  компании, на которые материнская  компания оказывает существенное влияние (при владении 20% капитала и более), также должны проводить консолидацию указанным методом. Совместные предприятия  используют метод пропорциональной консолидации. Организация определяется как совместное предприятие, если дела ведут ограниченное число партнеров  и решения принимаются сообща.

Таким образом, индивидуальные счета играют главную  роль в формировании долгосрочной информации о дивидендах и налогах, тогда  как консолидированные счета  содержат лишь дополнительную информацию экономического характера.

В состав отчета включаются следующие формы: индивидуальные счета материнской компании; управленческий отчет; счета группы, если такие имеются; отчет об управлении группой; отчет  аудитора, назначенного по закону, о  годовых счетах; отчет о направлениях использования прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегодном общем  собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемый вариант  распределения прибыли.

Консолидированная отчетность состоит из отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета об изменении  капитала (добровольная расшифровка), а также отчета о движении денежных средств (он не требуется для акционеров, однако многие французские компании его публикуют).

Форма консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках соответствует требованиям 4-й Директивы ЕС. В отчете о прибылях и убытках должны быть выделены:

• операционные доходы и расходы;

• финансовые доходы и расходы;

• экстраординарные статьи;

• налоги.

Ряд компаний составляют отчет об изменении акционерного капитала, показывая его динамику за три года. Однако ни в балансе, ни в пояснительной записке к отчетности не приводятся сведения о том, как был сформирован акционерный капитал (число выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в отчетности материнской компании.

Консолидированный отчет о движении денежных средств составляется косвенным методом с выделением инвестиционной и финансовой деятельности.

В пояснительной записке к консолидированной отчетности детально описываются наименование и месторасположение дочерних компаний. Согласно французскому законодательству сегментная информация ограничена оборотами по продуктам и географическим регионам.

В зависимости  от размера организации существует три варианта представления индивидуальной отчетности. Отчет о прибылях и убытках по индивидуальным счетам составляется как в вертикальной, так и в горизонтальной форме и показывает расходы в зависимости от их природы. Во Франции, в отличие от Великобритании, не принято группировать расходы по их функциональному назначению. Счета реализации и финансового результата составляются таким образом, чтобы сделать возможным расчет валовой величины добавленной стоимости и валовой операционной деятельности, которые служат основой для определения средств, полученных от операционной деятельности. На этих счетах выделяется за определенный период (как правило, за финансовый год) движение расходов и доходов, которые в совокупности со счетом прибылей и убытков показывают прибыль или убыток, образующийся в результате такого движения.

Баланс дает представление о финансовом состоянии организации на определенную дату, в том числе об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах и обязательствах организации и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах, трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел капитала содержит информацию о выпущенных акциях и их номинале.

Пояснительная записка содержит сведения об отчетности и не может заменить представление информации, которую PCG обычно требует показывать в составе отчетности.

4.5. Особенности  отражения в учете отдельных  объектов

Классификация и порядок отражения отдельных  учетных объектов во Франции довольно специфичны. Учетный процесс неразрывно связан с утвержденным рабочим планом счетов, который должен соответствовать  требованиям PCG.

Основные средства принимаются к учету в оценке на момент составления учетной записи следующим образом:

• по цене приобретения в случае покупки за деньги с учетом дополнительных расходов по доставке и установке;

• по производственной себестоимости для объектов, произведенных  собственными силами, исходя из затрат на сырье и материалы, накладных  расходов, связанных с производством (как правило, в стоимость основного  средства не включаются расходы на финансирование и общеадминистративные расходы, а также затраты на исследования и разработки);

• по рыночной стоимости для объектов, приобретенных  при особых обстоятельствах (например, безвозмездное получение). Процентные расходы, возникающие в ходе сооружения объектов основных средств, могут быть капитализированы, т. е. включены в активы, но это не является широко распространенной практикой. Такие расходы единовременно  исключаются из налогооблагаемой базы независимо от того, капитализированы они в учете или нет.

Французское законодательство разрешает отражать в учете переоценку внеоборотных активов и инвестиций, однако признание прибыли от увеличения стоимости актива влечет за собой обязательство по налогу на прибыль от возникающих доходов (кроме случаев, когда переоценка законодательно предусмотрена и ее результаты не учитываются для целей налогообложения). Соответственно компании не показывают переоценку активов по индивидуальным счетам. Поскольку консолидированная отчетность не связана с налоговыми ограничениями, в ней отражается переоценка некоторых активов. При переоценке одновременно с увеличением балансовой стоимости объекта увеличивается резерв на переоценку, являющийся частью капитала. Амортизация рассчитывается исходя из переоцененной стоимости амортизируемых активов. Обычно французские организации начисляют амортизацию линейным способом в течение срока полезной службы актива, но ликвидационную стоимость не указывают.

По индивидуальным счетам коммерческая амортизация показывается в составе результата по обычным  операциям, тогда как дополнительные суммы амортизации для целей  налогообложения включаются в состав экстраординарных операций. При консолидации, как правило, отражается только коммерческая амортизация.

Арендованные активы. Нормы французского законодательства, регулирующие правила составления консолидированной отчетности, оставляют порядок учета арендованных средств на усмотрение составителя.

В обычной  отчетности финансовая аренда (лизинг) может быть капитализирована, если договором аренды предусмотрена  возможность последующего выкупа и  арендатор воспользовался этой возможностью. Операционная аренда не капитализируется.

Гудвил. Любое превышение покупной цены над балансовой стоимостью приобретаемой компании рекомендуется относить прежде всего на отдельные приобретаемые активы и пассивы. Нераспределенный остаток капитализируется как гудвил, подлежащий амортизации. Гудвил обычно списывают в течение 11—12 лет.

Нематериальные активы могут быть капитализированы. Когда одна компания приобретает другую, всякое превышение покупной цены над балансовой стоимостью приобретаемой компании должно быть отнесено на приобретаемые активы, в том числе нематериальные. Покупную цену рекомендовано распределять между такими нематериальными активами, как фирменные наименования, товарные знаки и даже доли на рынке. Организационные расходы капитализируются в составе нематериальных активов и могут списываться в течение 5 лет (максимальный срок). До их полного списания дивиденды не должны выплачиваться, если не созданы распределяемые резервы, равные списываемой балансовой стоимости указанного актива.

Нематериальные  активы амортизируются в течение  срока их полезного использования, их переоценка, равно как и создание собственными силами, не допускается.

Участие в компании согласно французскому законодательству имеет место, когда инвестор владеет 10% акций или более. Если участие достигает 20%, оно считается значительным, и инвестиции необходимо учитывать по методу пропорциональной консолидации или консолидации по долевому участию. Если меньшинство владельцев имеет значительное влияние на организацию, не являющуюся совместным предприятием, применяется метод консолидации по долевому участию. При учете инвестиций в совместное предприятие используется пропорциональная консолидация, в пояснительной записке должно быть указано, какой из этих методов был применен.

Материальные запасы, как правило, учитываются по наименьшей из себестоимостей и рыночной стоимости. Для индивидуальной отчетности разрешены только методы ФИФО и средней стоимости, причем на практике чаще всего применяется последний. Метод ЛИФО используется при составлении консолидированной отчетности.

Налоги. По индивидуальным счетам отложенные налоги не учитываются, налогооблагаемая прибыль и прибыль, заявленная акционерам, совпадают. При консолидации создаются резервы на отложенные налоги.

Операции в иностранной валюте. Порядок пересчета отчетности иностранных дочерних компаний в национальную валюту (поскольку она относится к консолидированной отчетности) во Франции не был законодательно урегулирован. В настоящее время существует много вариантов учета трансляционных операций. Правила, принятые в 1986 г., не определили какой-либо особой методологии. На практике большинство компаний для пересчета баланса используют курс на конец отчетного периода с отнесением разниц на счет капитала и для составления отчета о прибылях и убытках — средний курс. Чтобы выяснить, какой порядок пересчета применяется в организации, следует обратиться к ее учетной политике.

Правила составления  отчетности в иностранной валюте приводят к необходимости валютных корректировок, отражаемых в балансе. Непогашенные денежные активы и пассивы, выраженные в иностранной валюте, должны быть учтены по заключительной оценке на каждую отчетную дату. Если возникает  пересчетная (трансляционная) прибыль, то она отражается в учете как  долгосрочный отложенный кредит (последняя  позиция в разделе пассива  в балансе) и списывается только после оплаты счета. Если в результате пересчета образуется убыток, то он отражается в учете как отложенный расход (последняя позиция актива баланса). Обычно в балансе создается  резерв в корреспонденции с дебетом  счета прибылей и убытков.

Основной  французский справочник по бухгалтерскому учету (Memento Comtable Francis Lefebvre) содержит рекомендации, на основании которых учитываются валютные средства и обязательства. Последние могут быть пересчитаны по одному из следующих курсов:

• используемому как базовый для переговоров;

• на день выполнения заказа;

• на день выставления  счета;

• на день принятия счета к учету.

Капитал включает некоторые элементы, которые иначе классифицируются в других странах. Это инвестиционные гранты и специальные налоговые скидки. Правительственные инвестиционные гранты отражаются в составе капитала, а также по строке отчета о прибылях и убытках вместе с амортизацией актива, по которому предоставлен грант. Специальные налоговые скидки, как правило, представляют собой разрешения на ускоренную амортизацию, но существуют и другие их разновидности (например, налоговые льготы для экспортных операций). PCG предусматривает выделение из номинальной величины акционерного капитала показателя "чистая ситуация" (situatione nette), не включающего эти элементы.

Чистая ситуация складывается из следующих показателей: прибыль на акции, резерв на переоценку, прочие резервы (законодательные, договорные, регулируемые на доходы от капитала и др.), нераспределенная прибыль, а также прибыль и убыток за период.

Поскольку переоценка активов обычно приводит к появлению  налоговых обязательств, создаются  резервы на переоценку. Иногда правительство  разрешает переоценку основных средств  без налоговых последствий. Общества с ограниченной ответственностью обязаны  создавать минимальный законодательный резерв в размере 10% акционерного капитала. Договорными называются резервы, которые могут быть оговорены учредительными документами, а также иные аналогичные резервы, образуемые в добровольном порядке. Создание регулируемого резерва на доходы от капитала обусловлено наличием налоговой льготы: когда компания получает доход от выбытия актива, она может применять к образовавшейся прибыли ставку налога 18% при условии, что из этой прибыли формируется резерв. Если компания хочет распределить указанную прибыль, последняя подлежит налогообложению в общем порядке.

Французские организации могут покупать и  продавать свои акции, но только в определенных случаях: для передачи работникам, при уменьшении акционерного капитала или с целью регулирования ситуации на рынке, если компания включена в листинг (в этом случае она может совершать сделки не более чем с 10% акций). Выкупленные собственные акции отражаются в балансе как актив.

Резервы создаются трех типов:

• амортизационный, отражающий любое уменьшение оценки актива (например, резерв по сомнительным долгам);