Бюджетное устройство Российской Федерации. 2

Бюджетное устройство Российской Федерации

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Понятие бюджетного учреждения

Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее - БК РФ) является основным нормативным актом, который устанавливает  правовые основы бюджетной системы  Российской Федерации. Бюджетный кодекс регулирует правовые отношения, возникающие  в процессе планирования, составления  и утверждения бюджетов всех уровней, формирования доходов и осуществления  расходов соответствующих бюджетов, а так же взаимоотношения между  учреждениями, министерствами, ведомствами, распорядителями финансов и прочими  субъектами бюджетных отношений.

Понятие бюджетного учреждения приведено в статье 161 БК РФ.

Бюджетное учреждение, по определению  статьи 161 БК РФ, это организация, созданная  органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной  власти субъектов Российской Федерации  или органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических  или иных функций некоммерческого  характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Бюджетными учреждениями признаются так же, организации, наделенные государственным или муниципальным  имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия.

Исходя из этого определения, отличие бюджетных учреждений от прочих организаций других организационно-правовых форм состоит в том, что:

·   они созданы органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации или муниципальной власти, которые (органы) и являются собственниками имущества бюджетных учреждений;

·   они созданы для выполнения функций некоммерческого характера;

·   они финансируются из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда;

·   смета доходов и расходов бюджетного учреждения составляется и утверждается в установленном порядке и является основой для выделения и расходования бюджетных средств.

Таким образом, для того чтобы  правильно определить статус организации, необходимо учитывать порядок финансирования организации, ее организационно-правовую форму и задачи, ради которых эта  организация создана.

Так, например, унитарные  предприятия (к ним относится  большая часть служб коммунального  хозяйства и муниципальных служб), несмотря на то, что созданы они  для реализации социально-значимых функций и зачастую получают дотации  из бюджета, являются коммерческими  организациями. В статье 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) записано: унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности  на закрепленное за ней собственником  имущество. В форме унитарного предприятия  могут быть созданы только государственные  и муниципальные предприятия.

Бюджетные учреждения являются частью бюджетной системы Российской Федерации. Бюджетная система представляет собой совокупность бюджетов всех уровней, основанную на государственном устройстве Российской Федерации, на экономических  отношениях и регулируется нормами  права.

Бюджет - это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Бюджетная система Российской Федерации в соответствии со статьей 10 БК РФ состоит из бюджетов следующих  уровней:

·   федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

·   бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

·   местные бюджеты, в том числе;

·   бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

·   бюджеты городских и сельских поселений.

Федеральные бюджеты и  бюджеты субъектов Российской Федерации  разрабатываются и утверждаются в форме законов, местные - в форме  правовых актов представительных органов  местного самоуправления или в порядке, установленном уставами муниципальных  образований.

Принципы  финансирования бюджетных учреждений

Бюджетные учреждения могут  финансироваться за счет средств:

- федерального бюджета  Российской Федерации,

- бюджета субъекта Российской  Федерации,

- местного бюджета,

- государственных внебюджетных  фондов,

- бюджетов всех уровней,

- внебюджетных доходов,

- средств, поступивших  во временное распоряжение.

Финансирование бюджетных  учреждений происходит в несколько этапов:

1. Составление и утверждение  бюджетной росписи. Бюджетная  роспись составляется на основе  утвержденного бюджета главным  распорядителем бюджетных средств  по получателям бюджетных средств.

2. Уведомление о бюджетных  ассигнованиях. После того как  сводная бюджетная роспись утверждена, исполнительный бюджетный орган  в течение 10 дней доводит ее  показатели до всех получателей  бюджетных средств в форме уведомления о бюджетных ассигнованиях на период действия утвержденного бюджета.

3. Составление сметы доходов  и расходов. Бюджетные учреждения  в течение 10 дней со дня получения  уведомлений о бюджетных ассигнованиях  обязаны составить и представить  на утверждение смету доходов  и расходов по установленной  форме. Распорядитель бюджетных  средств должен утвердить представленную  смету в течение 5 дней и  в течение одного рабочего  дня, со дня утверждения сметы,  должен передать ее в орган,  исполняющий бюджет.

4. Лимиты бюджетных обязательств представляют собой предельный объем прав получателя на принятие им денежных обязательств, оплачиваемых за счет средств соответствующего бюджета. Лимиты бюджетных обязательств доводятся до всех распорядителей и получателей бюджетных средств органом, исполняющим бюджет, не позднее, чем за 5 дней до начала периода их действия и представляют собой объем бюджетных обязательств, определенных для распорядителей и получателей бюджетных средств на период не более трех месяцев.

На основании уведомлений  о выделенном лимите получатели бюджетных  средств имеют право осуществлять расходы и платежи путем составления  платежных и иных документов в  пределах доведенных до них лимитов и в соответствии со сметой доходов и расходов. Расходование бюджетных средств осуществляется путем списания денежных средств с единого счета бюджета. Объем расходуемых бюджетных средств должен соответствовать объему подтвержденных денежных обязательств.

Понятие «главный распорядитель  бюджетных средств» разъясняется в  статье 158 БК РФ.

Прежде всего, данной статьей  выделены:

- главный распорядитель  средств федерального бюджета,

- главный распорядитель  средств бюджета субъекта Российской  Федерации, средств местного бюджета.

Главный распорядитель  средств федерального бюджета это орган государственной власти Российской Федерации, имеющий право распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств.

Главным распорядителем средств  федерального бюджета является также  наиболее значимое бюджетное учреждение науки, образования, культуры, здравоохранения  и средств массовой информации. Названные  бюджетные учреждения имеют право  распределять средства федерального бюджета  по подведомственным распорядителям и  получателям бюджетных средств.

Главные распорядители средств  федерального бюджета включаются в  ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Главным распорядителем средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств местного бюджета являются:

- орган государственной  власти субъекта Российской Федерации,

- орган местного самоуправления,

- бюджетное учреждение, имеющие  право распределять бюджетные  средства по подведомственным  распорядителям и получателям  средств бюджета субъекта Российской  Федерации, средств местного бюджета.

Главный распорядитель бюджетных  средств имеет право:

- представлять сторону  государства в договорах о  предоставлении бюджетных средств  на возвратной основе, государственных  или муниципальных гарантий, бюджетных  инвестиций, при условии, что Правительством  Российской Федерации предоставило  ему такие полномочия;

- определять задания по  предоставлению государственных  или муниципальных услуг для  подведомственных распорядителей  и получателей бюджетных средств  с учетом нормативов финансовых  затрат;

- утверждать сметы доходов  и расходов подведомственных  бюджетных учреждений;

- составлять бюджетную  роспись, распределять лимиты  бюджетных обязательств по подведомственным  распорядителям и получателям  бюджетных средств и исполнять  соответствующую часть бюджета;

- вносить изменения в  утвержденную смету доходов и  расходов бюджетного учреждения  в части распределения средств  между ее статьями с уведомлением  органа, исполняющего бюджет, на  основании мотивированного представления  бюджетного учреждения;

- осуществлять контроль  получателей бюджетных средств в части обеспечения целевого использования бюджетных средств, своевременного их возврата, предоставления отчетности, выполнения заданий по предоставлению государственных или муниципальных услуг;

- осуществлять контроль за использованием бюджетных средств распорядителями бюджетных средств, бюджетными учреждениями и другими получателями бюджетных средств, государственными предприятиями, которым передана на праве хозяйственного ведения или в оперативное управление собственность соответственно Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований.

Главный распорядитель бюджетных  средств обязан подготовить и  представить органу, ответственному за контроль исполнения соответствующего бюджета, сводный отчет об исполнении бюджета по выделенным средствам, сводную  смету доходов и расходов, а  также отчет о выполнении задания  по предоставлению государственных  или муниципальных услуг.

Главный распорядитель средств  бюджета выступает в суде в  качестве представителя ответчика  по искам к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию:

- о возмещении вреда,  причиненного физическому или  юридическому лицу в результате  незаконных действий (бездействия)  государственных органов, органов  местного самоуправления или  должностных лиц этих органов,  по ведомственной принадлежности, в том числе в результате  издания актов органов государственной  власти, органов местного самоуправления, не соответствующих закону или  иному нормативному правовому  акту;

- предъявляемым в порядке  субсидиарной ответственности по  денежным обязательствам подведомственных  бюджетных учреждений.

Получатель бюджетных  средств, в соответствии со статьей 162 БК РФ, это бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право  на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Бюджетная роспись это  документ, в котором производится поквартальное распределение доходов  и расходов бюджета и поступлений  из источников финансирования дефицита бюджета.

Бюджетная роспись устанавливает  распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств  и составляется в соответствии с  бюджетной классификацией Российской Федерации.

В статье 163 БК РФ перечислены  права и обязанности получателей  бюджетных средств.

Получатели бюджетных  средств имеют право на:

1) своевременное получение  и использование бюджетных средств,  в соответствии с утвержденным  бюджетной росписью размером  с учетом сокращения и индексации;

2) своевременное доведение  уведомлений о бюджетных ассигнованиях  и лимитах бюджетных обязательств;

3) компенсацию в размере  недофинансирования.

Получатели бюджетных  средств обязаны:

1) своевременно подавать  бюджетные заявки или иные  документы, подтверждающие право  на получение бюджетных средств;

2) эффективно использовать  бюджетные средства в соответствии  с их целевым назначением;

3) своевременно и в  полном объеме возвращать бюджетные  средства, предоставленные на возвратной  основе;

4) своевременно и в  полном объеме вносить плату  за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной  основе;

5) своевременно представлять  отчет и иные сведения об  использовании бюджетных средств.

Бюджетные учреждения расходуют  бюджетные средства строго на определенные цели (статья 70 БК РФ):

·   на оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

·   на перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

·   на трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации и правовыми актами органов местного самоуправления;

·   на командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации;

·   на оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

·   на оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов в порядке, предусмотренном статьей 71 БК РФ.

Статья 71 БК РФ устанавливает, что все закупки товаров, работ  и услуг на сумму свыше 2000 минимальных  размеров оплаты труда осуществляются исключительно на основе государственных или муниципальных контрактов.

Обратите внимание!

Расходование бюджетных  средств бюджетными учреждениями на иные цели не допускается.

В случае выявления фактов не целевого использования бюджетных  средств, на расходы бюджетного учреждения накладывается блокировка. Это означает сокращение лимитов бюджетных обязательств или отказ в подтверждении  принятых бюджетных обязательств.

Блокировка расходов бюджета  проводится по решению руководителя финансового органа на любом этапе  исполнения бюджета. Решение о блокировке расходов отменяется только после выполнения учреждением условий, невыполнение которых повлекло блокировку расходов.

Данное положение подтверждает и существующая арбитражная практика.

Так в Постановлении ФАС  Центрального округа от 6 марта 2006 года №А64-6513/05-19 указывается на то, что  получатели бюджетных средств имеют  право принимать денежные обязательства, подлежащие исполнению за счет средств  федерального бюджета, в пределах доверенных лимитов бюджетных обязательств. А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 года по делу №Ф04-111/2006(19341-А46-8) установи, что расходование бюджетным учреждением установленной суммы бюджетных средств на оплату потребленной другим лицом тепловой и электрической энергии, не может являться ничем иным, как нецелевым использованием бюджетных средств, и не является правомерным.

Как было уже отмечено, бюджетные  учреждения использует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

При этом, если бюджетное учреждение помимо бюджетного финансирования имеет доходы от предпринимательской деятельности, то оно имеет право самостоятельно расходовать средства, полученных за счет внебюджетных источников.

Использование бюджетных  средств бюджетными учреждениями, подведомственными  федеральным органам исполнительной власти, осуществляется исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, которые ведутся Федеральным казначейством.

Обратите внимание!

Бюджетные учреждения не имеет  права получать кредиты (займы) у  кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной  системы Российской Федерации.

Внебюджетная  деятельность бюджетных учреждений

Одним из критериев, определяющих принадлежность организации к бюджетным учреждениям является то, что они созданы для выполнения функций некоммерческого характера. Услуги бюджетных организаций являются социально значимыми и должны выполняться по фиксированным расценкам или безвозмездно.

Все бюджетные организации  имеют право заниматься предпринимательской (внебюджетной) деятельностью.

Предпринимательская деятельность, по определению статьи 2 ГК РФ, представляет собой самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли  от пользования имуществом, продажи  товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В условиях рыночной экономики  бюджетные организации, для того, чтобы восполнить недостаток бюджетных  средств на финансирование расходов, вынуждены искать иные источники  поступления денежных средств. Доходы от предпринимательской деятельности и явились таким дополнительным источником финансирования. В настоящее  время, в большинстве бюджетных  учреждений более половины всех ресурсов составляют доходы от предпринимательской  деятельности.

Таким образом, сложилась  такая ситуация, когда предпринимательская  деятельность бюджетных учреждений приобрела серьезную значимость и возникла необходимость организации  четкого механизма бухгалтерского и налогового учета этой деятельности.

Но на практике оказалось довольно сложно разделить предпринимательскую и основную деятельность.

Пунктом 1 статьи 50 ГК РФ установлено, что все юридические лица (организации) подразделяются на коммерческие и некоммерческие организации. Некоммерческие организации это организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям.

В соответствии с пунктом 3 статьей 50 ГК РФ некоммерческие организации  могут осуществлять предпринимательскую  деятельность лишь постольку, поскольку  это служит достижению целей, ради которых  они созданы, и соответствующую  этим целям.

Так, например, оказание учреждениями услуг образования или медицинских  услуг на договорной основе являются платными. Размер оплаты устанавливается  учреждениями самостоятельно. Фактически происходит предпринимательская деятельность. Но с другой стороны, платные медицинские  услуги оказывают поликлиники, больницы, госпитали - то есть специализированные медицинские учреждения, специально созданные для оказания названных  услуг. То же самое можно сказать  и в отношении услуг образования. То есть данные виды деятельности являются основными видами деятельности для  данных учреждений.

Таким образом, четкого официального определения, является та или иная деятельность бюджетного учреждения предпринимательской  или нет, пока не дано.

Поэтому в части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) было определено, что  предметом налогообложения является выручка от реализации или доход, а не предпринимательская деятельность.

Льготы при налогообложении  так же предоставляются не применительно  к характеру деятельности, а для  каждого конкретного вида операций или вида поступлений. Хотя часть  местных законов о налогообложении  применительно к льготам опирается  на понятие характера деятельности бюджетных организаций.

В связи с этим назовем  критерии, по которым можно определить, относится ли данный вид деятельности к основной или к предпринимательской. Эти критерии не являются обязательными и исчерпывающими. В каждом конкретном случае характер деятельности учреждения должен определяться с учетом всех факторов и особенностей деятельности.

К основной деятельности относятся:

·   оказание услуг, определенных для данного учреждения законом или иным нормативным правовым актом;

·   цены на услуги устанавливаются или регулируются вышестоящей организацией или органом власти;

·   оказываемые услуги являются социально значимыми;

·   доходы от оказания услуг направляются на цели, определенные законом, иными нормативными правовыми актами или уставом учреждения;

·   деятельность по оказанию услуг осуществляется на основании сметы.

На основании БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении  федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации  или органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством, являются неналоговыми доходами соответствующих  бюджетов. Они в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, или как доходы от оказания платных услуг.

Таким образом, законодательно утверждено положение о том, что  при осуществлении бюджетными учреждениями деятельности, приносящей доход необходимо уплачивать налоги.

По поводу порядка направления  в бюджеты доходов от предпринимательской  деятельности Министерство финансов Российской Федерации дало пояснения в Письме от 10 ноября 2002 года №03-01-01/12-403 «О доходах  бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской деятельности». В нем указано, что в соответствии со статьей 31 БК РФ установлен принцип  самостоятельности бюджетов, который  предоставляет право законодательным (представительным) и исполнительным органам государственной власти и органам местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной  системы Российской Федерации самостоятельно осуществлять бюджетный процесс.

Следовательно, порядок направления  в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты  доходов бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также механизм расходования данных средств определяются самостоятельно законодательными (представительными) и исполнительными органами государственной  власти или органами местного самоуправления на соответствующем уровне бюджетной  системы Российской Федерации.

Нормативное регулирование  порядка отражения в бюджетном  учете операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности постоянно совершенствуется, но, все-таки, еще недостаточно разработано.

В основе проблем учета  платных услуг лежит противоречивость действующего законодательства Российской Федерации. Так, доходы от предпринимательской  деятельности бюджетных учреждений в соответствии со статьями 41 и 42 БК РФ являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета, но только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации сумм налогов и сборов (статья 321.1 НК РФ).

Начиная с 2005 года, все бюджетные  учреждения используют в своей деятельности только лицевые счета, открытые финансовыми  органами, осуществляющими кассовое обслуживание и исполнение бюджета.

Полученные от предпринимательской  деятельности денежные средства в полном объеме поступают на счет доходов  бюджета и расходуются на основании  принятых лимитов бюджетных обязательств. Таким образом, получается, что все  средства, полученные от предпринимательской  деятельности, оставшиеся после уплаты соответствующих налогов, поступают  на один лицевой счет учреждения в  виде целевого финансирования по бюджетным  средствам.

Вот какие разъяснения  по этому вопросу дает Минфин Российской Федерации в Письме от 5 декабря 2005 года №03-03-04/4/96:

«В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской  и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль  организаций и определяют налоговую  базу по налогу в порядке, установленном  главой 25 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены  статьей 321.1 НК РФ, в соответствии с  которой налогоплательщики - бюджетные  учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных  внебюджетных фондов, выделяемых по смете  доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны  вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными  источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных  учреждений, получаемые от юридических  и физических лиц по операциям  реализации товаров, работ, услуг, имущественных  прав, и внереализационные доходы.

Статьей 321.1 НК РФ предусмотрено  также, что в составе доходов  и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в  виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение  уставной деятельности, финансируемой  за счет указанных источников, и  расходы, производимые за счет этих средств.

В соответствии с пунктом 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) к неналоговым  доходам бюджета относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении  соответственно федеральных органов  исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после  уплаты налогов и сборов, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах.

В целях БК РФ средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих  бюджетов после уплаты налогов и  сборов, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета.

Согласно пункту 2 статьи 42 БК РФ доходы бюджетных учреждений, полученные от предпринимательской  и иной деятельности, приносящей доход, отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от оказания платных  услуг и учитываются в смете  доходов и расходов бюджетного учреждения в полном объеме после уплаты с  указанных доходов налогов и  сборов, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, то есть в  части, остающейся после налогообложения таких доходов.

Доходы бюджетных учреждений, о которых идет речь, могут быть направлены в качестве средств целевого бюджетного финансирования этим бюджетным  учреждениям только после уплаты с таких доходов налогов и  сборов, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах.

Таким образом, из положений  налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально  направляются на покрытие расходов, связанных  с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов  в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после  налогообложения части полностью  зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.

Исчисление налоговой  базы по налогу на прибыль организаций, включая калькуляцию принимаемых  в целях налогообложения расходов, осуществляется налогоплательщиками - бюджетными учреждениями на основании  данных налогового учета.

В связи с изложенным в  целях налогообложения прибыли  бюджетных учреждений от оказания ими  платных услуг, ведения предпринимательской  и иной приносящей доход деятельности необходимо организовать обособленный налоговый учет средств, связанных  с осуществлением коммерческой деятельности, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, и на основании данных налогового учета исчислять налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включая калькуляцию признаваемых в целях налогообложения расходов».