Бюджетный учет производимой учреждением готовой продукции

Содержание

Введение

Основным направлением коммерческой деятельности бюджетных учреждений является оказание населению и юридическим лицам платных услуг. Однако, производство и реализация различных видов готовой продукции, хотя и встречается на практике значительно реже, все же имеет место. При этом, учитывая широкий спектр производимой и реализуемой продукции, следует отметить, что ее организация бюджетного учета вызывает серьезные трудности.

В настоящем материале проанализированы особенности организации бюджетного учета производства и реализации следующих видов готовой продукции:

• товаров, приобретаемых учреждением для перепродажи через собственные розничные торговые точки или в рамках оптовой торговли.  В отличие от бухгалтерского учета коммерческих организаций для отражения стоимости товаров для перепродажи и готовой продукции, производимой самим учреждением, планом счетов бюджетного учета предусмотрен единый счет 0 105 07 000 "Готовая продукция".) ;
• типографско-издательской продукции (буклетов, книг и т. п.), изготовляемых самим учреждением;
• продукции учебно-производственных мастерских при образовательных и некоторых иных бюджетных учреждениях;
• продукции общественного питания, реализуемой учреждениями;
• продукции животноводства, выпускаемой как животноводческими подсобными хозяйствами при бюджетных учреждениях, так и производимых научными учреждениями, осуществляющими деятельность в сфере животноводства;
• продукции растениеводства, производимой как подсобными сельскими хозяйствами при бюджетных учреждениях, так и семеноводческими научными учреждениями.

Глава1. Бюджетный учет товаров для перепродажи

Розничная (а тем более оптовая) торговля нетипична для бюджетных учреждений, т. к. преследует своей целью не обеспечение осуществления каких-либо государственных полномочий, а направлена исключительно на получение дохода за счет разницы цен приобретения и реализации товаров. Однако, в отдельных случаях бюджетные учреждения в рамках создания более комфортных условий для потребителей оказываемых ими населению услуг вынуждены организовывать реализацию отдельных товаров (покупной полиграфической продукции, готовых продуктов питания, сувениров и т. п.) через собственные торговые точки.

С 01. 01. 2005г. в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина, и ранее действующего аналогичного нормативного документа бюджетный учет товаров для перепродажи, как и других материальных запасов, осуществляется по фактической стоимости их приобретения.  До 01. 01. 2005 г. учет товаров для перепродажи осуществлялся по продажным ценам с выделением на специальный счет сумм торговой наценки.

Фактическая стоимость товаров для перепродажи формируется исходя из их покупной стоимости, увеличенной на:

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;
• таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;
• суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;
• суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);
• иные платежи, непосредственно связанные с приобретением данного вида материальных запасов.

Товары для перепродажи, как и готовая продукция, произведенная самим учреждением, в соответствии с Планом счетов бюджетного учета отражаются в нем как отдельный вид нефинансовых активов. Однако, операции по рыночной реализации товаров для перепродажи и готовой продукции несколько отличаются от аналогичной реализации других материальных запасов. Ведь данный вид материальных запасов изначально предназначен для реализации и не может быть использован непосредственно на нужды учреждения. 
 Поскольку остальные материальные запасы приобретаются учреждением для обеспечения собственных потребностей их реализация может быть произведена только по распоряжению вышестоящего органа, выручка от такой реализации является выручкой от реализации государственного имущества (т. е. подлежит после ее получения и уплаты всех установленных действующим законодательством налогов сдаче в доход бюджета.) Если согласно установленным вышестоящим распорядителем бюджетных средств условиям реализации данных материалов не предусмотрено использование выручки для финансирования дополнительных потребностей учреждения.), т. к. учреждение не является собственником данного имущества), а начисленный на стоимость реализованных на таких условиях материальных запасов НДС подлежит уплате в бюджет учреждением, как налоговым агентом.

Учитывая вышеизложенное:

Счет 010538000 "Товары - иное движимое

имущество учреждения" 

28. Счет 010538000 "Товары - иное  движимое имущество учреждения" применяется казенными учреждениями  для учета товаров, приобретенных  в целях реализации в случаях, предусмотренных его учредительными  документами.

Выбытие товаров при их отпуске заказчику отражается по кредиту счета 010538440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг".

Принятие к учету товаров отражается по дебету счета 010538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и кредиту счетов 030234730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов", 020834660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов".

Увеличение стоимости товаров за счет торговой наценки отражается по дебету счета 010538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и кредиту счета 010539340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Списание товаров при их отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости с учетом наценки на основании Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) по кредиту счета 010538440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг".

Счет 010539000 "Наценка на товары - иное движимое

имущество учреждения" 

29. Увеличение стоимости  товаров за счет наценки отражается по дебету счета 010538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и кредиту счета 010539340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Суммы торговой наценки по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., отражаются по кредиту счета 010539340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг" методом "Красное сторно".

Отнесение торговой наценки по выявленным недостачам товаров (ущербу, нанесенному товарам) на финансовый результат текущего финансового года отражается способом "Красное сторно" по дебету счета 040110172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 010539340 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения";

Отражение наценки по товарам, пришедшим в негодность вследствие стихийных бедствий, относимой на финансовый результат текущего финансового года, отражается способом "Красное сторно" по дебету счета 040120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту счета 010539340 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".  

Если ранее реализованные товары будут возвращены учреждению (например, в рамках реализации требований законодательства о защите прав потребителей), ранее произведенные бухгалтерские проводки по начислению выручки от реализации таких товаров сторнируются. В отличие от бюджетного учета в налоговом учете учреждения возврат ранее реализованных товаров отражается как внереализационный доход.), а возвращенный товар либо списывается на убытки учреждения, либо приходуется на склад в качестве нового товара для перепродажи (если он может быть в дальнейшем использован в данном качестве с учетом выполнения требований действующего законодательства). 
Учитывая вышеизложенное, отражение в бюджетном учете операций по приобретению и реализации товаров для перепродажи осуществляется в следующем порядке.

Глава 2.Бюджетный учет производимой учреждением готовой продукции

Отличительные особенности организации бюджетного учета готовой продукции (далее - ГП) в части изготовления бюджетными учреждениями типографской продукции, а также продукции учебно-производственных мастерских при образовательных и некоторых иных бюджетных учреждениях от порядка отражения в бюджетном учете операций по приобретению и реализации товаров для перепродажи вытекают из необходимости формировать в бюджетном учете себестоимость указанной продукции.

В результате при отражении в бюджетном учете данных операций применение счета 2 106 04 340 "Изготовление готовой продукции (работ, услуг)" становится обязательным.

Учитывая вышеизложенное, порядок отражения в бюджетном учете операций по изготовлению готовой продукции будет следующим.

Порядок отражения в бюджетном учете операций по возврату ГП покупателями, а также списанию пришедшей в негодность ГП на складе учреждения аналогичен описанному для указанных операций с товарами для перепродажи.

2.1Бюджетный учет готовой  продукции в общественном питании

Развитие коммерческой деятельности в бюджетных учреждениях на фоне недостаточно регламентированной правовой базы ее функционирования поставило указанные учреждения перед необходимостью решения целого ряда проблем организацией бухгалтерского и налогового учета, связанных с данной деятельностью доходов и расходов и, в частности, бюджетного учета выручки и затрат на организацию общественного питания физических лиц, являющихся клиентами государственных учреждений. Данные услуги могут оказываться бюджетными учреждениями через создаваемые ими точки общественного питания (буфеты, кафе и т. п.), которые являются элементами инфраструктуры оказываемых учреждениями государственных (муниципальных) услуг.

В случае если помимо оказания услуг общественного питания, являющихся элементом оказываемых учреждением основных государственных (муниципальных) услуг (например, организация питания находящихся на лечении в стационаре больных), учреждение оказывает услуги общественного питания сторонним лицам, возникает необходимость выполнения таким учреждением следующих требований:

• доходы и расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания, должны быть предусмотрены в разрешении вышестоящего распорядителя бюджетных средств на открытие учреждению лицевого счета в органе федерального казначейства
• оказание услуг общественного питания (независимо от того, для каких категорий граждан данные услуги осуществляются) требует санкционирования органами государственного санитарного надзора;
• в целях сокращения контактов больных с гражданами, получающими дополнительные услуги общественного питания, необходимо выделение для обслуживания последних отдельного помещения;
• приобретаемые продукты первоначально отражаются на счете 2 105 02 340 "Продукты питания", а затем либо списываются на счет 2 106 04 340 "Изготовление готовой продукции (работ, услуг)" (при передаче их на кухню в производство), либо на счет 2 105 07 340 "Готовая продукция" (при передаче их для реализации через буфет учреждения).

Общественное питание граждан может осуществляться в виде реализации им через буфеты готовых продуктов и блюд, закупаемых учреждением у сторонних организаций (в этом случае такие операции отражаются в бюджетном учете учреждения в порядке, описанном для организации учета закупки и реализации товаров для перепродажи), либо путем приготовления блюд в самой точке общественного питания. 
Соответствующие финансово-хозяйственные операции отражаются в бюджетном учете учреждения в следующем порядке.

2.3 Бюджетный учет продукции  животноводства, выпускаемой животноводческими  подсобными хозяйствами при бюджетных  учреждениях

Поскольку основным видом коммерческой деятельности бюджетных учреждений является оказание юридическим и физическим лицам различных платных услуг, порядок отражения их в бюджетном учете операций по приобретению, использованию и списанию продукции животноводства регламентирован действующими нормативными документами только в общем виде.

Чтобы правильно организовать учет продукции животноводства, следует четко представлять себе весь производственный цикл данной сферы хозяйства. Ведь продукция животноводства на разных стадиях этого цикла может отражаться в бюджетном учете и в качестве вложений в нефинансовые активы, и как основные средства (животные основного стада), и как материальные запасы (молодняк и животные на откорме, а также птица, кролики, семьи пчел и т. п.), и наконец, как готовая продукция (мясо, шерсть, яйцо, мед и т. п.). Причем в зависимости от характера конечного результата производства готовой продукцией могут быть не только конечные продукты переработки животноводческой продукции, но и его промежуточные стадии (например, сами животные в случае их разведения на продажу).

Учитывая вышеизложенное, можно выделить следующие стадии производства животноводческой продукции:

• принятие на учет молодняка животных (как полученного от приплода, так и приобретенного учреждением).  Оприходование животных, птицы и т. п. сразу в категорию животных на выращивании и откорме, минуя категорию молодняка, необходимо для обособленного учета относительно высокой потери животных на этапе предварительного выхаживания.) ;
• перевод молодняка в категорию животных на выращивании и откорме (в т. ч. птицы, кроликов, семей пчел и т. п.);
• перевод животных на выращивании и откорме в основное стадо (если это предусмотрено производственным процессом, например, для производства молока, шерсти, молодняка и т. п.);
• оприходование, реализация, а также использование для собственных нужд учреждения продукции животноводства, полученной при использовании как животных на выращивании и откорме, так и животных основного стада (в т. ч. и в процессе выбраковки животных основного стада);
• реализация как животных на выращивании и откорме, так и животных основного стада. Такое разнообразие хозяйственных операций, составляющих производственный цикл животноводства, обуславливает и ряд особенностей организации бюджетного учета данной деятельности.

В первую очередь, это недостаточная регламентация в нормативных документах по бюджетному учету организации документооборота в животноводческом производстве, осуществляемом бюджетными учреждениями. 
Так, аналитический учет молодняка животных и животных на откорме в учреждениях ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме - только по видам) в Книге учета животных (ф. 0504039). Аналитический учет по счету 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" ведется в Многографной карточке (ф. 0504054). Для списания кормов применяют Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203). Каждая выдача кормов и фуража подтверждается подписью получателя. Ведомость утверждает руководитель учреждения, и она служит основанием для списания выданных кормов и фуража в расход. Эта же ведомость является основанием для списания кормов и фуража с материально ответственного лица на себестоимость. Синтетический учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

В качестве первичных учетных документов могут быть использованы следующие определенные указанным документом формы:

• Животные, приобретенные со стороны у поставщиков, в порядке безвозмездной передачи приходуются на основании товарно-транспортных накладных и счетов-фактур, актов приема-передачи, ветеринарных, племенных свидетельств и других документов.
• Для оформления полученного приплода животных в сельскохозяйственных организациях в качестве первичного документа применяется Акт на оприходование приплода животных (ф. N СП-39), на основе которого делается запись в Книге учета движения животных и птицы (ф. N 304-АПК).
• Указанный акт в конце месяца поступает в бухгалтерию вместе с Отчетом о движении скота и птицы на ферме (ф. N СП-51).
• Результаты взвешивания животных на выращивании и откорме, определения их фактической живой массы отражаются в Ведомости взвешивания животных (ф. N СП-43).
• Общие итоги данной ведомости по соответствующим группам животных записывают в Книгу учета движения животных и птицы (ф. N 304-АПК), а также используют для составления расчета определения прироста живой массы (ф. N СП-44).
• В случаях перевода животных из одной учетной возрастной группы в другую (включая и перевод в основное стадо) составляют Акт на перевод животных (ф. N СП-47).
• В случаях забоя, падежа, гибели от стихийных бедствий, пропажи животных оформляют Акт на выбытие животных и птицы (забой, прирезка, падеж).

Кроме того, учреждение может разрабатывать и собственные формы первичных учетных документов. Например, учет поступающего удоя молока может вестись в составляемой в 2-х экземплярах ведомости по следующей форме. 
Для контроля за расходованием кормов и движением поголовья животных ведут Журнал учета поголовья по следующей форме.

Для использования в качестве первичных учетных документов все перечисленные выше формы должны быть регламентированы учетной политикой учреждения.

Основное стадо учитывают на счете 0 101 09 000 "Прочие основные средства". Учет животных на откорме и молодняка, выбракованный скот из основного стада, скот поставленный на откорм, учет птицы, кроликов, пушных зверей, семей пчел независимо от их стоимости осуществляют на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы". На этом же счете учитывают корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена, удобрения. Полученная в результате животноводческого производства продукция в зависимости от направления ее использования учитывается либо как готовая продукция (в случае ее последующей реализации), либо как прочие материалы (при использовании ее для внутренних нужд учреждения).

В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные виды и группы скота в пределах отраслей. Например, по молочному стаду крупного рогатого скота - основное стадо, животные на выращивании и откорме; по свиноводству - основное стадо (с поросятами до отъема), свиньи на выращивании и откорме; в овцеводстве, в пределах каждого направления, - основное стадо и молодняк на выращивании и откорме и т. д. 
В отличие от других видов материальных запасов стоимость животных на выращивании и откорме постоянно меняется по результатам их периодического взвешивания (по плановым ценам за килограмм привеса), а также корректируется при переводе в категорию готовой продукции по фактической стоимости затрат учреждения на содержание и выращивание (откорм) животных.

Поскольку порядок формирования стоимости готовой продукции животноводства в описанных условиях нормативными документами по бюджетному учету не регламентирован, при организации бюджетного учета соответствующих операций в учреждении следует руководствоваться общими принципами построения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, приведенными в соответствие с порядком применения плана счетов бюджетного учета.

Так, оценку стоимости полученного приплода животных и птицы производят в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными приказом Минсельхоза России от 06. 06. 2003 N 792. Так, приплод телят крупного рогатого скота принимают к учету в день рождения, жеребят - в возрасте одних суток на основании акта на приплод. Это делают по плановой себестоимости с последующей ее корректировкой в конце года до уровня фактической стоимости

Исходя из положений законодательства для коммерческих (в том числе и сельскохозяйственных) организаций (письмо Минфина России от 15. 08. 2005 N 03-11-04/1/17, ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30. 03. 2001 N 26н), на рабочий, продуктивный и племенной скот нужно начислять амортизацию. Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01. 91. 2002 N 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных и скота для убоя).

При этом в соответствии с подл. 5 п. 2 ст. 256 Налогового Кодекса РФ "продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота)" отнесены к основным средствам, не подлежащим амортизации. Поэтому для целей налогового учета амортизация стоимости животных основного стада не начисляется.

Учитывая вышеизложенное, примерный порядок организации бюджетного учета в животноводческих подразделениях бюджетных учреждений будет выглядеть следующим образом.

Конечно, в рамках одного материала невозможно описать все особенности организации бюджетного учета в животноводческих подразделениях бюджетных учреждений. Поэтому приведенные выше схемы бухгалтерских проводок при всей их детальности не могут охватить всего многообразия соответствующих финансово-хозяйственных операций, носят рекомендательный характер и требуют регламентации в нормативных документах Минфина России.

2.4Бюджетный учет продукции  растениеводства, выпускаемой подсобными  хозяйствами при бюджетных учреждениях

Бюджетный учет продукции растениеводства основывается, в основном, на тех же принципах, что и продукции животноводства. В частности, в составе материальных запасов отражению в бюджетном учете подлежат семена, посадочный материал, однолетние растения, а также собранная при уборке урожая продукция. В зависимости от того, на какой стадии производства осуществляется реализация продукции растениеводства, указанные материальные запасы переводятся в категорию готовой продукции. Многолетние плодовые растения учитываются как основные средства. Обособленно должны учитываться капитальные расходы по улучшению земель.

По окончании посевных работ производится обмер засеянной площади и составляется акт с указанием в нем площади по культурам и количества израсходованных семян и удобрений. Акт подписывают заведующий подсобного хозяйства и лица, ответственные за посев.

При уборке урожая на продукцию, направляемую на склад подсобного хозяйства, ответственное за сбор урожая лицо выписывает путевки, на основании которых в конце дня оформляют акт приемки-передачи, подписываемый сдатчиком и материально ответственным лицом (к примеру, заведующим складом).

С учетом вышеизложенного порядок отражения в бюджетном учете операций по созданию готовой продукции растениеводства будет следующим.

Последующие финансово-хозяйственные операции по движению готовой продукции растениеводства (списание нормативных и сверхнормативных убытков, реализация, безвозмездная передача другим организациям и т. п.) отражаются в бюджетном учете в общем порядке.

Проблема организации бюджетного учета производства готовой продукции за счет нескольких источников финансирования

Основной проблемой организации бюджетного учета операций по производству и реализации готовой продукции, по моему мнению, является детализация указанных операций по источникам их финансирования. Ведь затраты по производству готовой продукции могут осуществляться не только за счет средств от коммерческой и иной приносящей доход деятельности, но и за счет выделенных учреждению для указанных целей бюджетных средств. Поэтому учитывая, что выручка от реализации произведенной, в том числе и за счет бюджетных средств, продукции поступает на внебюджетные счета учреждения и в дальнейшем используется в коммерческой деятельности учреждения, возникает некоторый риск признания соответствующих затрат контролирующими органами использования бюджетных средств для финансирования коммерческой деятельности учреждения, что является серьезным нарушением требований бюджетного законодательства. Кроме того, в процессе отражения указанных операций в бюджетном учете могут возникнуть определенные трудности формирования стоимости производимой готовой продукции за счет разных источников финансирования.

К сожалению, описанная выше проблема действующими нормативными документами разрешается только на локальном уровне.

Так, постановлением Правительства Москвы от 18. 07. 2006 N 517-ПП "О расчетах за продукцию, произведенную подсобными сельскими хозяйствами при учреждениях социальной защиты населения" стационарным учреждениям социального обслуживания системы Департамента социальной защиты населения города Москвы разрешено "производить расчеты за продукцию, полученную от деятельности подсобных сельских хозяйств и используемую для нужд этих учреждений, с лицевых счетов получателей бюджетных средств на их лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в финансово-казначейских управлениях административных округов". В результате законодательно закреплено право учреждения при определенных условиях переводить денежные средства с бюджетных лицевых счетов на внебюджетные, т. е. в основном решить описанную выше проблему. При этом следует отметить, что перевод бюджетных средств во внебюджетную сферу деятельности учреждения происходит не прямо (в виде оплаты коммерческих затрат за счет бюджета), а опосредованно (в виде расчетов за счет бюджета произведенной в рамках коммерческой деятельности учреждения готовой продукции).

Однако, решения данной проблемы на федеральном уровне в настоящее время нет, что сдерживает развитие подсобных хозяйств бюджетных учреждений и снижает эффективность использования закрепленного за ними государственного имущества.

Заключение

Основным направлением коммерческой деятельности бюджетных учреждений является оказание населению и юридическим лицам платных услуг. Однако, производство и реализация различных видов готовой продукции, хотя и встречается на практике значительно реже, все же имеет место. При этом, учитывая широкий спектр производимой и реализуемой продукции, следует отметить, что ее организация бюджетного учета вызывает серьезные трудности.

Счет 010538000 "Товары - иное движимое

имущество учреждения" 

28. Счет 010538000 "Товары - иное  движимое имущество учреждения" применяется казенными учреждениями  для учета товаров, приобретенных  в целях реализации в случаях, предусмотренных его учредительными  документами.

Выбытие товаров при их отпуске заказчику отражается по кредиту счета 010538440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг".