Экспертное исследование и его содержание

          1 Экспертное исследование и его содержание

          Экспертное исследование — это особый вид научного исследования, направленного на познание предметов природы, а также созданных человеком для использования этих знаний в прикладной деятельности людей.

Судебно-бухгалтерская  экспертиза предполагает научное исследование объектов и субъектов права, которые  вступили в юридические отношения, поэтому оба стали объектами  экспертного исследования.

Научное исследование –  это процесс изучения объекта  с целью установления закономерностей его возникновения, развития и преобразования в интересах рационального использования в обществе. Методологии научных исследования различают понятия «объект » и «предмет» познания. Объектом познания считается то, на что направлена познавательная деятельность исследователя, а предметом познания считаются исследуемые с определённой целью свойства, отношения объекта.

В исследовании судебно-бухгалтерской  экспертизы большое значение имеет  информационное взаимодействие, т.к. оно  отражает связь объектов исследования с элементами права, его технологией, экономическими и социальными факторами. Экспертное исследование вопросов, поставленных на решение экспертизы, основано на выдвижении конкретных гипотез, их формировании, обобщении результатов исследования.

Гипотеза выдвигается  для предвидения какого-либо явления  или действия, которое требует проверки способом исследования и установления истины системой доказательств. Выводы эксперта-бухгалтера не появляются в виде заведомо известных истин, они возникают в виде предвидений, гипотез, которые проходят систему исследования и обосновываются определенными доказательствами. Основанием для выдвижения гипотезы, как формы поиска истины являются профессиональные знания эксперта и накопленные научные методики по вопросам проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Процесс развития гипотез  проходит 4 стадии:

1) выдвижение гипотез – изучение объектов экспертизы по материалам, представленным на решение экспертизы, нормативно-правовым актам, относящимся к объекту исследования, выдвижение начальной гипотезы исследования;

2) формулирование гипотез включает их обоснование, подбор материалов исследования, определения формы доказательств;

3) доказывание гипотез предусматривает экспериментирование результатов исследований, уточнение и корректировку начальных гипотез;

4) результат доказывания гипотез – дополнение начальных гипотез; обоснование выдвижения новых гипотез по результатам исследования, поставленных на решение экспертизы.

          В процессе экспертного исследования гипотеза превращается в достоверное знание, когда доказана истинность ее основного принципа не отдельными факторами, а целой совокупностью практических результатов. Гипотеза не должна ограничиваться только теоретическими обоснованиями исследуемых объектов, а иметь систему доказательств, которые позволяют дать количественную и качественную характеристику параметров исследования, юридическое обоснование доказательств. Отдельные факты подтверждают гипотезу, тем самым увеличивая ее вероятность, но не доказывают ее полностью. Решающим фактором, превращающим гипотезы в достоверное знание, являются доказательства. В судебно-бухгалтерской экспертизе такие доказательства должны быть безоговорочными, т.е. должны быть подкреплены документами. При этом гипотеза превращается в достоверное знание в двух случаях:

1. предвидение, описанное гипотезой, нашло документальное подтверждение в системе бухгалтерского учета;
2. положение, составляющие основное содержание гипотезы может быть выведено как следствие из достоверных данных.

На основании гипотезы в экспертном исследовании стараются  вывести наибольшее количество результатов. Если все результаты согласовываются  с данными документов, выводами других экспертиз, материалами следствия, то гипотеза считается вероятностной. В таком случае гипотеза может оставаться предвидением, истинность которого доказана. Подтверждение исследованием повышает её вероятность, содействует установлению истины, отражаемой в выводах судебно-бухгалтерской экспертизы.

В исследования судебно-бухгалтерской экспертизы изучаются гипотезы, поставленные в виде следственных версий правоохранительными органами, рабочих версий эксперта-бухгалтера.

Экспертное исследование не зависимо от содержания поставленных на решение судебно-бухгалтерской  экспертизы вопросов, основано на решении гипотез, их результатах, формулировании выводов эксперта, обоснованных системой доказательств.

          2 Процесс судебно-бухгалтерской экспертизы и стадии его проведения

Судебно-бухгалтерская  экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами. Поводится экспертиза с использованием организационных методических и технических приёмов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования. Каждый динамический процесс совершается с участием орудий труда, предметов труда и самого труда, которые, используются на организационной, технологической и заключительной стадиях этого процесса. Процесс экспертного исследования охватывает следующие стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы.

         Организационная стадия включает подготовительные работы в экспертном учреждении и организационно-методическую подготовку экспертизы.

Подготовительная работа в экспертном учреждении включает ряд  работ организационного характера. Прежде всего, это составление задания на проведение экспертизы в соответствии с постановлением правоохранительных органов о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по конкретному делу, которое ими расследуется.

Подбор эксперта-бухгалтера осуществляется исходя их содержания вопросов, поставленных на решение экспертизы, отношения их к конкретной отрасли экономики, так как по исследуемым вопросам эксперт должен иметь основательные знания профессионала и практический опыт бухгалтерской и контрольно-ревизионной работы, также необходимую юридически-правовую подготовку.

После того как экспертное учреждение выдало задание на проведение судебно-бухгалтерской экспертизы конкретному эксперту-бухгалтеру, он изучает содержание задания. В частности, он выясняет, когда и где нужно начать проведение экспертизы, когда её закончить, в какой форме представить результаты экспертизы и кому.

Дальше эксперт тщательно  изучает постановление правоохранительных органов о назначении экспертизы. Выясняет достаточно ли его знаний для решения поставленных вопросов, нужно ли участие других специалистов, требуются ли специальные экспертизы. Изучая постановление правоохранительных органов, эксперт-бухгалтер исследует, насколько указанные в нём вопросы отвечают профилю судебно-бухгалтерской экспертизы.

Организационно-методологическая подготовка экспертизы предполагает изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование экспертизы, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика проведения экспертизы.

Изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование экспертизы, предусматривает ознакомление эксперта-бухгалтера в правоохранительных органах с содержание расследуемого дела. При этом изучаются: акт ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности, инвентаризационные ведомости, акты проверки, сличительные ведомости, регистры бухгалтерского учёта, отчёты материально-ответственных лиц и др., т.е. все документы, являющиеся основанием для возбуждения уголовного или гражданского дела.

Разработка методики проведения экспертизы – это конкретизация  приёмов и способов выполнения работ  в соответствии с целью и планом экспертного исследования.

В организационно-методической подготовке экспертизы важным элементом является составление плана-графика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. План-график может быть календарным, строчным, графическим, в зависимости от объёма работы, количества лиц, которые привлечены к ответственности в уголовном или гражданском деле, от того, сколько экспертов-бухгалтеров занято экспертным исследованием.

Исследовательская стадия экспертного исследования предполагает выполнение исследовательских процедур лично экспертом, а также с использованием персональных ЭВМ: формулирование запроса эксперта-бухгалтера к базе данных, алгоритмизацию и постановку задач для решения на ЭВМ, удовлетворение запроса эксперта-бухгалтера и его диалоговое общение с ЭВМ, исследование полученных данных.

Стадия обобщения и  реализации результатов судебно-бухгалтерской  экспертизы включает в себя два этапа  экспертного исследования.

Обобщение результатов  экспертизы предусматривает группировку  и систематизацию результатов исследования, составление заключения экспертизы, разработку предложений по профилактике правонарушений, установленных экспертизой. Реализация результатов экспертизы подразумевает под собой вручение заключения экспертизы правоохранительным органам, направление органам управления предложений по профилактике правонарушений, допрос эксперта на предварительном следствии, судебном (арбитражном) разбирательстве.

Таким образом, судебно-бухгалтерская  экспертиза представляет собой системное  исследование хозяйственных процессов, в которых возникли конфликтные ситуации в правоотношениях, с целью установления доказательств истины для их правового регулирования.

          3 Понятие компетенции эксперта-бухгалтера

          Компетенция эксперта-бухгалтера связана с предметом бухгалтерской экспертизы. Специальными познаниями его являются знания в области бухучета. Эксперт не вправе при обосновании своего заключения прибегать к научным положениям, лежащим вне науки бухгалтерского учета.

Компетенция эксперта-бухгалтера связана и с объемом материалов, на основе которых он дает заключение. Эксперт всегда использует лишь предоставленные ему материалы дела; он не вправе давать заключения на основе документов, которые не приобщены следователем к делу. В то же время заключение будет не обоснованным, если эксперт произвольно учтет часть, а не все предъявленные ему материалы.

Безусловно, эксперт не компетентен давать заключение по вопросам уголовно-правовым, в частности по установлению субъективной стороны  состава преступления.

Можно выделить следующие  основные группы вопросов, разрешение которых относится к компетенции экспертов-бухгалтеров:

1) Исследование организации  и особенностей бухгалтерского  учёта в конкретном предприятии, его соответствия действующим нормативным актам, общим требованиям бухгалтерского учёта, определение отступлений от общих правил ведения учёта, требований бухгалтерского учёта и отчётности,

2) Исследование бухгалтерских  операций с целью установления  наличия или отсутствия недостач  или излишков товарно-материальных  ценностей, денежных средств, периода их образования и причинённого материального ущерба.

3) Установление обстоятельств,  способствовавших совершению правонарушений, и разработка на этой основе мер по устранению таких обстоятельств.

4) Исследований операций бухгалтерского  учёта для проверки обстоятельств, устанавливаемых другими материалами, в частности показаниями обвиняемых, потерпевших, свидетелей, выводов бухгалтерской ревизии и т.д.

Каждая из названных групп имеет  самостоятельные цели. Практически  возникающие в процессе расследования и рассмотрения уголовных и гражданских дел вопросы, требующие для решения познаний в области бухгалтерского учёта, можно объединить в одну из указанных групп. Эти группы вопросов в зависимости от обстоятельств уголовного или гражданского дела, получают своё конкретное выражение, могут быть детализированы и сформулированы в виде нескольких частных вопросов.

К компетенции эксперта-бухгалтера отнесено разрешение вопросов, при  ответе на которые эксперт в той  или иной мере использует определенные правовые нормы. Так эксперт-бухгалтер может давать заключение по таким вопросам, как:

1. установление наличия или отсутствия недостач либо излишков ТМЦ и денежных средств, периода, места их образования, а также размера причиненного ущерба;
2. установление правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации ТМЦ и движения денежных средств;
3. определение соответствия отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций требованием бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актом;
4. определение обоснованности описания сырья, материалов, готовой продукции и товаров и т.д.

Эксперт-бухгалтер вправе подписать заключение либо ту его  часть, которая отражает результаты проведенных им лично исследований (в случае комплексной экспертизы). Когда участвующий в экспертизе эксперт-бухгалтер одновременно является также специалистом другой области знаний, необходимой для дачи заключения (например, экономистом), он компетентен подписать заключение, в котором одновременно решаются вопросы и бухгалтерского и экономического характера.

В типовой инструкции о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы говорится, что в компетенцию эксперта-бухгалтера входит “ определение круга лиц, за которыми, по документальным данным, в период образования недостач или излишков числились ТМЦ и денежные средства”.

Компетенция эксперта – включает в себя специальные познания, с одной стороны, и правомочия по их применению, т.е. совокупность прав и обязанностей, определённых уголовно-процессуальным законодательством,– с другой стороны.

Нарушения компетенции  эксперта могут иметь место во вторжении эксперта в чужую область знания либо выполнение им функций, входящих в компетенцию следователя или суда. Такими нарушениями являются: решение экспертом правовых вопросов, относящихся к субъективной стороне состава преступления, самостоятельное выявление и собирание доказательств путём получения показаний от обвиняемых или свидетелей. Иногда эксперты-бухгалтеры пытаются решать вопросы, относящиеся к компетенции специалистов других отраслей знаний: экономистов, технологов, товароведов, строителей.

В то же время на практике иногда перед экспертом-бухгалтером  ставят такие вопросы, которые выходят  за пределы его компетенции.

Их можно разделить  на две группы:

1. Юридические вопросы, которые может решать только следователь или суд: ”Подтверждает ли экспертиза выводы ревизии о сумме похищенных денежных средств?”;
2. Вопросы, которые не являются юридическими и в тоже время не относятся к бухгалтерскому учету.

4 Процедуры  судебно-бухгалтерской экспертизы и их применение в экспертном исследовании

          Исследование судебно-бухгалтерской экспертизой поставленных на её решение правоохранительными органами вопросов, ставших объектами расследования, проводится с помощью определённых методологических приёмов, которые реализуются присущими им процедурами.

Процедуры представляют собой систему действенного влияния  на субъекты и объекты, вступившие между  собой в правовые, юридические  отношения. Каждый методологический приём  исследования судебно-бухгалтерской экспертизы применяется с использованием относящихся к этому приёму процедур, т.е. определённого влияния на объект экспертизы.

      Процедуры, по роли в процессе судебного и арбитражного разбирательства, делятся на: организационные процедуры, которые включают в себя оформление организационно-распорядительной документации на проведение судебно-бухгалтерской экспертизы, определение объектов и подбор методики их исследования, выбор рабочего места, средств общения с организацией; моделирование являющееся построением организационных и информационных моделей исследования объектов, которые позволяют оптимизировать проведение экспертизы по времени и качеству с применением вычислительной техники; нормативно-правовые являющиеся совокупностью действий, связанных с исследованием функционирования объекта экспертизы в соответствии с правилами, предусмотренными законодательством, нормативно-правовыми актами; аналитические, которые представляют собой мысленное расчленение объекта экспертного исследования на его составляющие элементы и изучение их с применением специальных методик; расчетные, являющиеся системой расчётов, применяемых при исследовании достоверности количественных и стоимостных показателей хозяйственных операций. При этом рассчитываются производные обобщающие показатели, характеризующие объект экспертизы; счётно-вычислительные, которые применяются при исследовании количественных характеристик объектов экспертизы, с их помощью изучается стоимость товаров по действующим розничным договорным ценам в случае выявления недостачи ценностей у материально-ответственных лиц, подсчитываются убытки причинённые предприятию действиями отдельных лиц; логические процедуры, основанные на применении логики в исследованиях судебно-бухгалтерской экспертизы; процедуры сравнения и сопоставления, которые применяют в судебно-бухгалтерской экспертизе при необходимости определить отклонение объектов исследования от нормативно-правовой модели или аналога.

Следовательно, на исследовательской стадии судебно-бухгалтерской экспертизы с помощью экспертных процедур применяются общенаучные и конкретные методические приёмы.

5 Методические  приемы, используемые в судебно-бухгалтерской экспертизе

          Методические приемы можно разделить на две группы: первая – расчетно-аналитические и вторая – документальные.

1) Применение  в исследованиях судебно-бухгалтерской  экспертизы расчетно-аналитических методических приемов позволяет установить общее состояние объектов, подвергающихся экспертному исследованию. Эти методические приемы используются, в частности, при установлении степени выполнения госзаказа на изготовление товаров народного потребления, при анализе расходования сырья и материалов на производство продукции соответственно действующим нормам, при исследовании ритмичности производства и реализации, убыточности отдельных видов продукции и т.д.

Расчетно-аналитические  приемы объединяют экономический анализ, аналитические расчеты, статистические расчёты и экономико-математические методы, применяемые в судебно-бухгалтерской  экспертизе с ЭВМ.

Экономический анализ применяется  в судебно-бухгалтерской экспертизе при исследовании объектов, связанных с производством и реализацией продукции, использовании трудовых ресурсов и основных фондов, расходовании материалов в производстве, при исчислении себестоимости отдельных видов продукции, рентабельности. Судебно-бухгалтерская экспертиза использует методические приемы экономического анализа для выявления фактов приписок производства и реализации продукции по документам государственной отчетности.

Аналитические расчеты  — совокупность экспертных процедур, основанных на применении логики предвидения в совершенных финансово-хозяйственных операциях, которые необходимо восстановить определенной системой взаимосвязанных расчетов, основанных на расчетно-аналитических и документальных методических приемах исследования.

Статистические расчёты  применяются в экспертных исследованиях  тогда, когда необходимо определить совокупный (валовой) общественный продукт, который представляет собой сумму  материальных благ, созданных на исследуемый период. В процессе судебно-бухгалтерской экспертизы с помощью статистических расчётов элиминируют влияние внешних факторов на выполнение плановых заданий предприятием, изменение индекса цен на сырьё и средства труда, что особенно важно в условиях рыночной экономики. Статистические расчёты помогают судебно-бухгалтерской экспертизе обосновывать рабочие гипотезы и направить их на доказательство исследования с применением документальных методических приёмов, чтобы определить конкретных лиц, ответственных за разного рода злоупотребления и причинённые предприятию убытки.

Экономико-математические методы используется в судебно-бухгалтерской  экспертизе для выявления оптимальных  производственных ситуаций и сопоставление  их с фактически сложившимися в процессе производственной деятельности.

Результаты применения расчетно-аналитических методических приемов в исследованиях судебно-бухгалтерской  экспертизы оформляются в виде ведомостей, которые используются при составлении  заключения эксперта-бухгалтера.

Итак, применение в исследованиях  судебно-бухгалтерской экспертизы экономического анализа, аналитических  расчётов и экономико-математических методов на технической базе ЭВМ  повышает научную достоверность доказательства вопросов, поставленных на решение экспертизы, и предложений по рациональному хозяйствованию.

         2)Документальные методические приемы, применяемые в судебно-бухгалтерской экспертизе — это информационное моделирование, экспертизы разных видов, исследования документов и нормативно-правовое регулирование. Применяются они в экспертном исследовании во взаимосвязи с общенаучными методическими приемами (расчетными, обобщения и реализации результатов экспертизы).

Судебно-бухгалтерская  экспертиза проводит исследование по данным первоначальных документов. Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете установлены основные требования к оформлению первичных учетных документов. Они должны содержать достоверные данные о хозяйственных операциях и составляться в момент осуществления этих операций на бланках типовых форм с заполнением обязательных реквизитов.

Первичные документы, отраженные в бухгалтерском учете должны иметь отметку, исключающую возможность  их повторного использования, В процессе исследования документов  судебно-бухгалтерской экспертизы устанавливается, имеют ли они юридическую силу, при этом руководствуются государственным стандартом.

Исследование хозяйственных  операций, ставших объектом судебно-бухгалтерской  экспертизы, проводится по данным первичных документов с применением следующих методических приемов: проверка по форме и содержанию, встречная проверка, взаимный контроль операций и документов, аналитическая и логическая проверка.

По форме и содержанию экспертиза исследует первичные  документы, используемые в учете хозяйственных операций. При этом определяется, оформлены ли они на бланках, формы которых утверждены в установленном порядке, характеризуют ли реквизиты документа, оформленную ими операцию и позволяют ли предать им юридическую оценку.

Встречная проверка применяется при исследовании документов судебно-бухгалтерской экспертизы в тех случаях, когда необходимо установить достоверность хозяйственных операций, совершенных за исследуемый период.

Взаимный контроль операций и документов применяется в исследованиях судебно-бухгалтерской экспертизы аналогично встречной проверке, с разницей в том, что исследуются операции по документам, составленным в разных предприятиях.

Аналитическая и логическая проверка документов судебно-бухгалтерской  экспертизы проводится при необходимости группировке однородных нарушений нормативно-правовых актов по исследуемым хозяйственным операциям, при применении элементов логики исследований и показателей, содержащихся в первичных документах.

Документально-методические приемы исследования экспертизы являются основой ее метода обоснования документов правонарушений по вопросам, поставленным на ее разрешение правоохранительными органами.

6 Исследование  экспертом данных бухгалтерского  учета и иных материалов дела

          Эксперту-бухгалтеру предъявляют материалы, на основании которых он дает заключение. Существует две точки зрения: эксперт-бухгалтер может предоставлять заключение только на основе первичных документов и эксперту далеко не всегда нужны первичные документы, но для дачи им заключения во всех случаях необходимо проведение документальной ревизии.

Перечень документов, которые собирает следователь и  предъявляет эксперту-бухгалтеру, зависит  от обстоятельств дела и поставленных вопросов.

При изучении первичных  документов эксперт проверяет правильность записей, сделанных на их основе. При необходимости эксперт может прибегнуть к встречной проверке документов, контрольному сличению и т.д.

При анализе документов эксперт-бухгалтер проверяет их с формальной стороны и по существу отраженных в них операций. В результате проверки документы могут оказаться доброкачественными, либо недоброкачественными. Существует классификация недоброкачественных документов:

1. недоброкачественные по форме;
2. недоброкачественные по существу;
3. комбинированные.

К недоброкачественным по форме относятся документы, в которых отражены реальные операции в неискажённом виде и объёме, но в оформлении их допущены отклонения от нормы; они в свою очередь подразделяются на: неоформленные или недооформленные; неправильно оформленные.

Недоброкачественные по существу подразделяются на: содержащие служебные ошибки, например, с указанием  неправильного адресата; отражающие незаконные операции, например, незаконную, без соответствующего приказа, выплату премии; подложные, в которых содержаться подделки или документы правильно оформлены, но содержат в себе заведомо ложные сведения о характере или объёме операции.

Комбинированные – документы, в которых материальный подлог сочетается с интеллектуальным.

Эксперту, если по делу проводилась  ревизия, как правило, предоставляется:

1. акт документальной ревизии;
2. решение вышестоящих организаций по акту ревизии;
3. приложения к акту ревизии;
4. бухгалтерские документы;
5. ведомости недостач и излишков;
6. объяснения материально-ответственных лиц и т.д.

Если исследуется деятельность промышленного предприятия в части производства, то предоставляются: акт ревизии, счета-фактуры, спецификации, накладные, книга учета движения сырья и материалов, документы складского учета и т.д.

Если следователь затрудняется решить вопрос, какие документы следует приобщить к делу, он в праве привлечь эксперта-бухгалтера или специалиста-бухгалтера, который может помочь в выборе необходимых документов.

Когда эксперту-бухгалтеру предъявляют протоколы допроса  свидетелей, подозреваемых, обвиняемых, он при использовании данных этих источников исходит из следующих положений.

Эксперт-бухгалтер использует эту группу документов, но не может  основывать свое заключение на этих источниках, а лишь учитывает их в процессе исследования предъявленных ему на экспертизу документов.

На даче показаний  свидетелей, обвиняемых настаивают особенно тогда, когда заключение эксперта-бухгалтера основано на документах, подложность которых установлена криминалистической экспертизой, показаниями свидетелей, обвиняемых.

Эксперту могут быть представлены материалы оперативной отчетности и неофициальные учетные записи, не являющиеся данными бухучета. Эксперт использует эти материалы, для того, чтобы уяснить, в каком направлении следует исследовать официальную отчетность.