СОДЕРЖАНИЕ 
 
 

ВВЕДЕНИЕ

     Бухгалтерский учет нередко называют языком бизнеса. И это действительно так, в бухгалтерском учете и отчетности обобщается результаты деятельности и текущее состояние каждого предприятия. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие положения и стандарты международного учета.

     Но  некоторые особенности современной  российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота  и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Наконец, российская система бухгалтерского учета ещё не получила законченного оформления в законодательстве, не принят закон о бухгалтерском учете и отчетности, нет единых методологических основ, на которых базировалось бы регулирование учета.

     С этой точки зрения рассмотрение международного опыта исключительно интересно, так как многое из него может быть с пользой перенято для использования в России. Естественно, заимствование не должно носить слепой характер, а должно учитывать специфику российской деловой среды. Рассмотрение немецкой системы финансового учета, с их более чем столетним опытом развития, имеет смысл не только для заимствования методик, но и для избежания ошибок, которые были допущены в процессе становления учета.

     Целью данной работы является рассмотрение немецкой системы учета.

     Для реализации выше поставленной цели необходимо решить ряд задач: рассмотреть создание немецкой системы бухгалтерского учета; рассмотреть характеристику немецкой системы бухгалтерского учета. 

     1. Создание немецкой  системы бухгалтерского  учета

    Представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр, основой основ бухгалтерии считали первичные документы, которые поступают в бухгалтерию, и регистры бухгалтерского учета. Учетная процедура — и цель, и предмет, и метод бухгалтерии.

    По  мнению специалистов этой школы, следует стремиться к максимально возможной формализации учетной процедуры.

    Это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых, решений, поскольку каждое из них является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование — продукт немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер. Построив уравнение «актив = пассив» (А = П) и типизировав все хозяйственные операции с формальной точки зрения, он положил начало алгоритмизации учета. Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер заложил балансовое уравнение, постольку и изучение учета согласно немецкой школе велось по схеме от баланса к счету, тогда как согласно итальянской и французской школам — от счета к балансу.

    Двойную запись объясняли не исходя из объективных фактов и обстоятельств хозяйственной жизни, а руководствуясь формальными моментами, заданными балансовым уравнением. Двойная запись — это математическое следствие баланса. Бухгалтерские процедуры, описанные математическими формулами, получили новую жизнь в условиях компьютеризации учета.

    Будучи  позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е. формальное. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета — увеличение, кредит счета — уменьшение, и наоборот в пассивных счетах (хотя это не объясняло, например, записи по счетам расчетов). Продолжением формирования формальных требований к балансу было правило Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

    Велики  заслуги немецкой школы бухгалтерского учета в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, исключения из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.

    Немецкие  специалисты придерживаются подхода, который называется «гештальтбуххалтунг» (Gestaltbuchhaltung). Его особенность — рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры.

    К 20-м годам XX века бухгалтерия по Шеру, т.е. согласно немецкой школе, трансформировалась в балансовый учет, а баланс — уже не сумма счетов, а здание, сложенное из кирпичей (счетов) и цемента (проводок). Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто; каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор более распространенное в практике словосочетание «балансовый счет», а не «синтетический счет»); вне баланса нет счета.

    Рассматривая  корреспонденцию счетов (проводки) только как взаимосвязь между  частями баланса, представители немецкой школы создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов), например:

    Дебет счета «Основное производство»,

    Дебет счета «Вспомогательное производство»,

    Дебет счета «Общепроизводственные расходы»,

    Дебет счета «Общехозяйственные расходы»,

    Дебет счета «Обслуживающие производства и хозяйства» — 

    Кредит  счета «Расчеты по оплате труда»,

    Кредит счета «Расчеты по социальному страхованию».

    Итальянская и французская школы не давали возможности для составления  таких проводок, поскольку эти проводки нарушали прямую корреспонденцию счетов. Но именно в результате применения данного подхода выявились пределы возможностей немецкой школы, ее методологии.

    Если  идти от общего к частному, то неясны границы «гештальта». Условно за «гештальт» принимали баланс компании, но предлагались и другие варианты: смешанная проводка, вся бухгалтерия компании, ее информационная база, вся экономика и т.д.

    Последовательное  проведение политики «гештальта» приводило к учету без конкретного содержания, созданию бухгалтерии «без берегов».

    Однако  такая бухгалтерия устраивала далеко не всех, и в немецкой системе бухгалтерского учета стали появляться новые методы. 

    2. Характеристика немецкой  системы бухгалтерского  учета: законодательный  аспект

    В Германии государство не вмешивается  во внутренние дела компаний, но устанавливает  определенные общие требования, которые  следует соблюдать для организованного и успешного хозяйствования. Эти общие требования обязательны для всех хозяйствующих субъектов и должны строго соблюдаться. Такие требования закреплены в законодательстве, касающемся управления, налогообложения и условий хозяйствования.

    Ведение бухгалтерского учета базируется на предписаниях Торгового кодекса, содержащего  требования к осуществлению бухгалтерского учета и аудита, Закона о налоге с оборота, Закона о подоходном налоге и Закона о налоге на корпорации.

    Общие учетные принципы и стандарты утверждены Законом об акционерных обществах, введенным в действие в 1937 г.

    Принятие  этих принципов и стандартов связано  с банкротством большого числа компаний в 20—30 годах XIX века и централизацией государственного управления. В 1937 г. было принято решение о государственной стандартизации бухгалтерского учета и утвержден единый План счетов бухгалтерского учета.

    В настоящее время в Германии не применяется единый План счетов, а  существуют несколько рекомендуемых  Планов счетов.

    В соответствии с немецким хозяйственным правом данные бухгалтерского учета рассматриваются как:

• информация для предпринимателя об имуществе, задолженности, прибыли, убытках, затратах, доходах компании;
• доказательство в случае судебного разбирательства;
• отчет управляющих капиталом перед инвесторами;
• основа для расчета сумм налогов и финансового управления;
• информация о кредитоспособности компании и использовании кредитов.

    Для Германии характерно одновременное применение традиционных немецких и современных европейских стандартов, на что влияют директивы ЕС (см. главу 6). В то же время в стране не регламентируется составление первичных документов, регистров бухгалтерского учета, а также учетные процедуры. В том числе это касается сроков формирования первичных документов и учетных регистров: ежедневные учетные записи требуются лишь при отражении денежных средств.

    Особенностью  немецкого учета является составление  двух видов отчетности:

    1) коммерческой;

    2) налоговой (на основе данных  коммерческой отчетности, скорректированных в соответствии с налоговыми правилами).

    Коммерческая  отчетность может быть составлена как  баланс результатов и баланс имущества. Распределение статей по отчетным периодам между смежными периодами применяется при составлении только коммерческого баланса результатов и включает отложенное налогообложение.

    Развитие  учета в Германии в последнее  время связано с применением  международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), ГААП США, но в целом немецкая система учета продолжает оставаться сугубо национальной.

    Публикация  обязательна для компаний, применяющих  МСФО. Открытые акционерные общества представляют фондовой бирже промежуточную отчетность.

    Отчетность  сдается коммерческим регистраторам всеми компаниями по месту их нахождения, о чем публикуются сообщения в информационном вестнике «Бундесайнцайгер».

    Независимый аудит отчетности применяется в  Германии со времени создания в 1932 г. Института профессиональных аудиторов, который разрабатывает рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на основе принципа консерватизма. Действует Палата зарегистрированных аудиторов при Министерстве экономики. Но в спорных вопросах приоритет имеют решения Верховного налогового суда Германии.

    Независимый аудит обязателен для всех акционерных обществ, крупных партнерских компаний с ограниченной ответственностью (с 1969 г.) и средних компаний (с 1985 г.).

    Банки владеют собственными аудиторскими фирмами, которым компании обязаны представлять свою отчетность. В будущем предполагается сделать аудит обязательным и для неюридических лиц.

    Принцип достоверного и объективного учета  признается, но понимается как следование установленным государственным  нормам, прежде всего налоговым. Решение  найдено в ведении параллельного  учета на счетах коммерческого и налогового учета. При этом налоговые льготы могут быть использованы при условии их отражения в коммерческом учете. 

    3. Учетная политика  компаний и порядок  учета имущества

    Учетная политика разрабатывается и утверждается в каждой компании для закрепления выбранного варианта учета имущества.

    Оценка активов осуществляется по минимальной стоимости, а обязательств — по максимальной, что соответствует принципу консерватизма.

    Основные  средства учитываются по первоначальной стоимости с применением переоценки и начислением резерва на переоценку. При выбытии актива величина дооценки включается в прибыль.

    В Германии установлен минимальный лимит стоимости активов, активы меньшей стоимости относятся к текущим затратам в год их приобретения.

    Амортизация начисляется любым выбранным методом. Укоренная амортизация также отражается в налоговом учете, но по определенным активам и в определенных отраслях. Сроки амортизации активов установлены в налоговых таблицах. Объекты, введенные в эксплуатацию в первом полугодии, амортизируются по годовым нормам, во втором — в половинном размере.

    Организационные расходы списываются в течение  четырех лет.

    Финансовые  инвестиции учитываются по первоначальной стоимости с переоценкой, а при их устойчивом обесценении используется продажная цена по каждому виду ценных бумаг. При повышении их стоимости переоценка необязательна. К долгосрочным вложениям относятся также предоставленные займы с минимальным сроком погашения четыре года. Краткосрочные инвестиции оцениваются по продажным ценам. На практике компании оформляют инвестиции в другие компании как кредиты.

    Запасы  учитываются всеми признаваемыми  в налоговом учете методами. Метод  ЛИФО применяется с условием обязательной  инвентаризации. На практике учет ведется в основном по средней:

• себестоимости. Балансовая оценка осуществляется по продажным ценам, материалы оцениваются по рыночным покупным ценам;
• готовая продукция и товары — по рыночным продажным ценам.

    Отложенные  налоги признаются, но обычно отсутствуют  в связи с соответствием бухгалтерских  правил налоговым. Такое налогообложение  обычно возникает, когда налоговая прибыль меньше бухгалтерской: при ускоренной амортизации, получении необлагаемой прибыли от продажи основных средств при ее реинвестировании. Данные об отложенных налогах отражаются в консолидированной отчетности при обобщении данных иностранных дочерних компаний и в балансах, составляемых по МСФО.

    Операции  в иностранной валюте могут учитываться разными методами. Основные средства пересчитываются по среднегодовому курсу, амортизация и выбытие активов — по среднему «историческому» на дату совершения операции, финансовые инвестиции — по «историческому», займы — по среднегодовому, запасы — по среднегодовому «историческому» (при высокой инфляции), другие активы — по среднегодовому курсу. Однако могут быть использованы и средние курсы для всех пересчетов.

    Особенностью  является признание курсовых разниц, относящихся к отчетному периоду, и отложенных курсовых разниц.

    Пересчет  оценок проводится следующим образом. Дебиторская задолженность признается по меньшей оценке из «исторических» курсов и курса на отчетную дату, кредиторская задолженность — по большей оценке из «исторических» курсов и курса на отчетную дату, задолженность по вкладам в капитал отражается как контрстатья к статье капитала.

    Чистая  прибыль и убытки дочерних компаний пересчитываются по курсу на отчетную дату. Расчетные разницы списываются за счет прибыли (резервов). Методы оценки раскрываются в пояснениях к отчетности и в дальнейшем не меняются.

    Финансовая  аренда не капитализируется, поскольку компании оформляют ее как оперативную. Сданные в аренду (в том числе по лизингу) объекты всегда учитываются на балансе арендодателя без детального раскрытия информации о них в пояснениях к отчетности.

    Пенсионные  отчисления в балансе занижены в связи с практикой образования компаниями собственных пенсионных фондов и финансирования социальных выплат из резервов. В настоящее время осуществляется переход к формированию пенсионных отчислений методом платежей с полным раскрытием информации о них в пояснениях к отчетности.

    Резервы образуют по целевому назначению. Резерв по 'сомнительным и безнадежным долгам признается согласно налоговому законодательству, но при условии достоверности учета долгов. Этот резерв начисляют в I квартале следующего отчетного периода.

    Размеры резервов, предназначенных для покрытия убытков и реструктуризации капитала, устанавливаются законодательно (10% акционерного капитала в пределах прибыли) и признаются в налоговом учете. Инициативные резервы могут быть разнообразными: под неопределенные по времени и сумме обязательства, под обесценение запасов (при их существенности), под риск неоплаты продукции покупателями, на ремонт и содержание основных средств и др. Информация об инициативных резервах может не раскрываться в пояснениях к отчетности.

    Консолидированная отчетность составляется долевым методом; пропорциональный метод применяется редко (при совместно управляемой деятельности); метод слияния признан, но используется редко. Решение о пересчете данных отчетности иностранных консолидируемых компаний принимает головная компания. Гудвилл от консолидации возникает при оценке консолидируемых активов по справедливой (рыночной) цене и списывается немедленно или амортизируется в течение от 4 до 40 лет с признанием в налогообложении в течение 15 лет. Отрицательный гудвилл является резервом и списывается при продаже дочерней компании.

    Условные  события признаются в части обязательств. Постбалансовые события, пересчет на учетные ошибки и изменение учетной политики признаются в публикуемой отчетности компании, если эти события существовали на отчетную дату; события, возникшие после отчетной даты (в крупных суммах и юридически признанные), раскрываются только в пояснениях к отчетности.

    Приведем  пример учетной политики, формируемой по правилам немецкой системы бухгалтерского учета.

    Учетная политика акционерного общества «Фольксваген (Германия)

    1. Соответствие отчетности коммерческому законодательству Отчетность составлена в соответствии с Торговым кодексом и с соблюдением Закона об акционерных обществах. Раскрытие статей баланса, отчета о прибылях и убытках осуществляется для лучшего их понимания.

    2. Консолидация отчетности

    К консолидированным относятся компании, в которых Фольксваген участвует более чем на 50% или которые находятся под его единым управлением. Консолидированными являются 25 немецких и 73 зарубежные компании. В отчетном году в консолидацию впервые включены две компании, созданные в результате реорганизации, шесть дочерних компаний и пять компаний, ставших зависимыми.

    Неконсолидированными  остаются 6 немецких и 25 зарубежных дочерних компаний с незначительным объемом деятельности. В отчетность включены отчеты 32 компаний в соответствии с долей участия в них Фольксвагена, а также 27 немецких и 13 зарубежных компаний, на которые Фольксваген оказывал значительное влияние, как ассоциированные в соответствии с долей участия в них Фольксвагена.

    3. Принципы консолидации

    Имущество и доли немецких и зарубежных компаний, отчеты которых включены в отчетность, определяются по методам оценки Фольксвагена. Консолидация капитала проводится с учетом переоценки к дате получения дохода. Определены курсовые разницы по консолидированным и ассоциированным компаниям, включая займы. 

    Дебиторская и кредиторская задолженность, затраты, выручка консолидированных компаний взаимно элиминируются. Запасы и основные средства приведены без учета внутренних перемещений. В консолидированном балансе приводится сальдированная сумма налогов, что проведено без нарушения правильности их размера.

    4. Пересчет иностранной валюты Имущество и запасы Фольксвагена, впервые включенные в отчетность, пересчитываются по среднему курсу месяца их поступления, начисления амортизации, выбытия. По финансовым инвестициям, кроме предоставленных займов, использованы курсы на дату получения доходов.

    Кредиты пересчитываются по курсу на дату составления баланса.

    Сданные в аренду основные средства пересчитываются  по курсу на дату составления баланса. По компаниям в странах с высоким уровнем инфляции запасы пересчитываются по «историческим» курсам немецких марок (сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары). Остальное имущество и долги этих компаний оцениваются по курсу на дату составления баланса. В отчете о прибылях и убытках используется среднегодовой курс. Амортизация в составе затрат на производство, сбыт, управление пересчитываются по «историческим» курсам.

    5. Нематериальные активы

    Нематериальные  активы учитываются по затратам на их приобретение. Списание их стоимости осуществляется частями.

    6. Имущество и сданные в аренду  основные средства

    Имущество и сданные в аренду основные средства оцениваются по стоимости их приобретения или изготовления за вычетом начисленной амортизации.

    В основе планового начисления амортизации  лежат следующие сроки эксплуатации объектов.

    Здания: 25—50 лет.

    Здания  и постройки на земельных участках: 10—18 лет.

    Технические установки и машины: 5—8 лет.

    Энергетическое  оборудование: 4—8 лет.

    Специальные инструменты и приспособления амортизируются по доле участия в производстве.

    В соответствии с налоговым законодательством и существующими в стране правовыми условиями осуществляется дегрессивная амортизация имущественных вкладов с последующим плановым переходом на линейный метод начисления амортизации с учетом срока эксплуатации объектов.

    По  активам, на которые установлены специальные нормы амортизации, применяется линейный метод. По зарубежным активам применяется исключительно линейный метод. Несущественные активы списываются полностью.

    7. Доли в объединенных и ассоциированных  компаниях

    Доли  в объединенных и ассоциированных компаниях учитываются по затратам на покупку или по наименьшей стоимости.

    8. Долгосрочные ценные бумаги

    Долгосрочные  ценные бумаги оцениваются по затратам на приобретение или по наименьшей стоимости в соответствии с предположением о постоянном снижении их стоимости.

    9. Краткосрочные ценные бумаги

    Краткосрочные ценные бумаги учитываются на дату составления баланса по затратам на приобретение или по наименьшей стоимости.

    10. Предоставленные кредиты

    Предоставленные кредиты отражаются в балансе  по фактической стоимости.

    11. Запасы

    Запасы  сырья, материалов, товаров оцениваются по средней фактической себестоимости приобретения или по рыночной покупной стоимости.

    В стоимость незавершенного производства и готовой продукции включаются расходы на материалы, заработную плату, накладные расходы, в том числе амортизация и расходы по управлению.

    Транспортные  средства (готовая продукция) оцениваются по курсу на дату составления баланса или действовавшему на эту дату договорному курсу.

    12. Дебиторская задолженность 

    Долги учитываются по номинальной стоимости. Риски оцениваются по соответствующим ставкам. Курс по долгам, отличающийся от принятого в годовом отчете Фольксвагена, согласован с курсом на дату баланса. Для трансформации отчетности используется среднегодовой курс.

    13. Затраты на пенсионное обеспечение

    Затраты на пенсионное обеспечение для немецких компаний рассчитываются по ставке 6%, для зарубежных — по соответствующим местным ставкам. Учтенные риски и сомнительные долги погашаются из резервного фонда.

    14. Кредиторская задолженность по иностранной валюте

    Кредиторская  задолженность по иностранной валюте учитывается по курсу на дату составления баланса.

    15. Отчет о прибылях и убытках

    В отчете о прибылях и убытках отражаются затраты на производство, сбыт, управление по правилам их учета;

    16. Затраты на производство

    К затратам на производство относятся все затраты на производство, приобретение материалов, продажу продукции, исследования и развитие.

    В затратах на сбыт учтены заработная плата, расходы на пересылку товаров, рекламу, изучение рынка, сервис. К общим административным расходам относятся заработная плата и выплаты по социальному страхованию администрации.