Характеристика первичных документов и учетных регистров (книг), применяемых в счетоводстве двойной бухгалтерии

МИНИСТЕРСТВО  ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

УО «БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

УНИВЕРСИТЕТ» 
 
 
 

Кафедра бухгалтерского учета, анализа

 и аудита  в промышленности 
 
 
 
 
 

РЕФЕРАТ 

по дисциплине: История развития бухгалтерского учета, анализа и аудита

на тему № 12: Характеристика первичных документов и учетных регистров (книг), применяемых в счетоводстве двойной бухгалтерии. Виды записей, которые использовались в двойной бухгалтерии древности 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

СОДЕРЖАНИЕ 

      ВВЕДЕНИЕ 
 

     Открытие  Х. Колумбом Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века и великой научной революцией – рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. Переворот произошел сразу за открытием Америки (1492). Лука Пачоли (1445 - 1517), один из лучших, а может быть, лучший математик того времени в 1494 году в Венеции издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная бухгалтерия возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале ХХ века, как бы подытоживая результату нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880 - 1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.

     Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия  была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они  велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности – в натуральных единицах, расчеты, касса – в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями[10, с. 44].

     В настоящее время бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Данный факт позволяет сделать вывод о том, что эти категории в своих первоистоках имели началом схожую хозяйственную деятельность, проходившую в  лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать.

     История бухгалтерского учета - это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета - это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений. 

     1 ХАРАКТЕРИСТИКА ПЕРВИЧНЫХ ДОКУМЕНТОВ И УЧЕТНЫХ РЕГИСТРОВ (КНИГ), ПРИМЕНЯЕМЫХ В СЧЕТОВОДСТВЕ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ 

1. Понятие, сущность, история  развития форм счетоводства

     Формы счетоводства прошли длительный путь развития и совершенствования. На протяжении многих веков вырабатывались различные формы организации счетных записей, которые на практике известны как формы счетоводства. Форма счетоводства во многом определяет порядок записей в учетных регистрах, правила регистрации в них данных первичных документов и составления на их базе финансовой отчетности. От нее зависит использование различных способов и приемов группировки учетных данных, заполнения регистров бухгалтерского учета.

     Требования, предъявляемые к формам счетоводства:

     - полнота и реальность отражения кругооборота средств;

     - экономичность;

     - максимальное обеспечение отчетной  информацией без дополнительных  выборок;

     - увязка аналитического и синтетического  учета;

     - своевременное отражение всех  хозяйственных операций для целей  составления отчетности;

     - способствовать получению оперативной  информации для анализа хозяйственной  деятельности;

     - соответствие международным принципам  учета и отчетности[3, с. 37].

     Что понимается под формой счетоводства? В историческом аспекте определение  форм счетоводства претерпевает существенные изменения.

      Самое первое определение формы счетоводства принадлежит А.И. Гуляеву.

      А.И. Гуляев  

      И.Ф. Шер  

      А.М. Галаган  

     Г. Гофман,

      С. Капелюш 
 
 

     Рисунок 1 – Определения  форм счетоводства

     Примечание  – Источник: [3, с. 38].

     Таким образом, под формой счетоводства принято  понимать определенное сочетание построения и взаимосвязи учетных регистров  различного уровня обобщения информации, порядок и способы их ведения, систему регистрации и группировки учетных данных, ее связь с бухгалтерской отчетностью.

     В историческом аспекте получили развитие итальянская, английская, немецкая, французская, американская формы счетоводства.

     Рассмотрим  поэтапное развитие и совершенствование  форм счетоводства.

     Рисунок 2 – Развитие и совершенствование форм счетоводства

     Примечание  – Источник: [3, с. 39]. 

     Характеристика  важнейших регистров простого счетоводства:

1. книга регистрации хозяйственных операций – представляет собой журнал учета хозяйственных операций;
2. товарная книга – предназначена для аналитического учета товарно-материальных ценностей;
3. кассовая книга – используется для отражения движения денежных средств;
4. книга расчетов – открываются аналитические счета для расчетов с должниками и кредиторами;
5. инвентарная книга – ведется учет основных средств [3, с. 39].

Вывод. Преимущество простой системы счетоводства заключается в том, что она обеспечивает менее сложный и более дешевый учет и не требует высокой квалификации счетных работников. 

              Разновидностью  простой системы

                                               счетоводства является камеральная  бухгалтерия. Основным объектом  учета является касса и ожидаемые  поступления и выплаты из нее. 

     Рисунок 3 – Этапы развития камеральной бухгалтерии

     Примечание – Источник: [3, с. 40]. 

      Венецианская (старая итальянская) форма бухгалтерии. Ее считают предшественницей всех последующих  систем. Данная форма была господствующей в ХV – ХVI в.в. Ее описание дал Л. Пачоли в ''Трактате о счетах и записях''. Главной особенностью этой формы было ведение трех основных книг: Мемориала, Журнала хронологической регистрации и Главной книги. 

     Рисунок 4 – Структура  трактата

     Примечание  – Источник: [3, с. 41]. 

     Основными регистрами по венецианскому способу  являются книги. Мемориал называли черновой книгой, так как в ней записи могли делать все, кто пожелает: и купцы, и ученики,  приказчики. Операции записывались в порядке их совершения в мельчайших подробностях.

     Функции памятной (секретной) книги выполнял журнал. Записи делались на основании мемориала в хронологическом порядке по дебету и кредиту счетов. Эта книга заменяла функции первичных документов, поскольку их в то время не было, и им не отводилась главная роль.

     Тетрадь (главную книгу) заводили с двойным  количеством листов, записи делали из журнала. Открывали все счета на каждого должника или товар. На основании этих счетов составляли баланс, который, по мнению Л. Пачоли, представляет собой “сложенный в длину лист, на котором перечислены по правой руке все верители, а по левой – все должники ”.

     Характерные черты венецианской формы бухгалтерии: отсутствие разделения счетного труда; хронологическая и систематическая  записи и обособление первой от другой; все операции ''журнализируются'', т.е. записываются в журнал отдельной статьей; наличие только аналитических счетов.

     С развитием процесса производства три  книги ''венецианской'' бухгалтерии  уже не могли удовлетворить потребности  общества, поскольку на практике появился документ, и памятная книга оказалась  не нужной, а с увеличением количества хозяйственных операций возникла необходимость в разделении счетного труда. Поэтому в XVII – XVIII вв. появляются новые формы счетоводства: новая итальянская, развитая итальянская (или улучшеная), мемориально-кассовая, многожурнальная, Журнал-Главная, усовершенствованные книжные формы счетоводства, шахматная форма, карточные и копировальные и др.

     Новая итальянская форма счетоводства предполагала записывать данные о фактах хозяйственной жизни вначале  в Мемориале, а затем в специализированных журналах и вспомогательных книгах по учету, после чего данные отражались в оборотной ведомости по аналитическим счетам и в Главной книге. Возникло подразделение счетов на синтетические и аналитические, что способствовало оперативности и гибкости бухгалтерского учета.

     Однако  при всей прогрессивности новоитальянской  формы с течением времени было выявлено техническое ее несовершенство, что привело к изобретению  развитой итальянской формы счетоводства ( или улучшенной), при которой  журнал хронологической записи разделился на ряд учетных регистров. Из него выделилась Кассовая книга и мемориал – журнал хронологической регистрации хозяйственных операций.

     Отличительной особенностью мемориально-кассовой формы  счетоводства (немецкой) является так  называемый сборный (совокупный журнал). Основным учетным книгам предшествует регистр предварительной (черновой) записи, который служит средством оперативной ежедневной фиксации всех совершенных сделок и других хозяйственных операций. На основе записей в этом регистре производится разноска операций в кассовой книге, книге поступления товарно-материальных ценностей и в Мемориале. Эта форма бухгалтерского учета отличалась от развитой итальянской, выделением из общей массы фактов хозяйственной жизни тех, что были связаны с кассой.

     Характерные особенности немецкой формы счетоводства: записи, имеющие по синтетическим  счетам однородную корреспонденцию, суммировали  и отражали в Главной книге  общими итогами; предполагала предварительную группировку всех операций за месяц с тем, чтобы в Главной книге записывать сводные месячные итоги; строго разграничивала операции кассовые и мемориальные; отличительная черта: ежедневная разноска операций в кассовый журнал, мемориал и вспомогательные книги; в Главной книге отражались только месячные итоги оборотов.

     Многожурнальная форма счетоводства. Она практиковалась в крупных капиталистических  банках. Ее главная особенность –  в разложении единого журнала  итальянской формы на как минимум  пять журналов. Для хронологических  записей использовались журналы покупок, продаж, полученных векселей, выданных векселей, а также журналы разных операций. Специализированные журналы имели двухстороннюю форму, а журнал разных операций – одностороннюю.

     Форма ''Журнал-Главная'' была предложена Э. Дегранже и получила широкое распространение в начале XIX века. Это американская форма счетоводства, которая ориентирована на совмещение Журнала и Главной книги.

     Сущность  этой формы состоит в том, что  все хозяйственные операции в  синтетическом учете отражались в одном регистре – Журнале-Главной книге. В ней соединялась хронологическая запись (журнал) с систематической (главная книга). Записи делали на развернутом листе бумаги. Левая часть предназначалась для хронологического журнала, а остальная часть листа использовалась для систематизации операций по синтетическим счетам. Каждому синтетическому счету было отведено две колонки – для записи оборотов по дебету и кредиту.

     Рисунок 5 – Характерные  особенности интегральной формы

     Примечание  – Источник: [3, с. 46]. 

     Основное  отличие данной формы учета состояло в том, что в применяемых регистрах  раскрывалась вся корреспонденция  счетов, что стало возможным при  условии широкого использования  шахматного принципа регистрации фактов.

     Шахматная форма счетоводства объединяла в едином регистре Главную книгу и оборотную ведомость, которые заполнялись как матрица, где кредитовые обороты размещались по строкам, а дебетовые – по столбцам.

     Карточные и копировальные формы счетоводства. Старые формы счетоводства основывались на ручном труде. Записи многократно дублировались в регистрах, книги были громоздкими, поэтому они были заменены карточками, ордерами и свободными  листами; начало применяться копирование. Постепенно карточки вытеснили книги.

     С внедрением копирования уменьшилось дублирование записей. В один прием с помощью копирования выполняются две и более записи в разных регистрах.

     Однако  копировально-карточные формы не получили широкого распространения, чаще всего использовались в сочетании  с книжными формами счетоводства[3, с. 47]. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2 ВИДЫ ЗАПИСЕЙ, КОТОРЫЕ ИСПОЛЬЗОВАЛИСЬ В ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ ДРЕВНОСТИ

     В первобытном обществе домашнее хозяйство  было не сложным, поэтому сведений о  нем было не слишком много и  они  свободно  помещались  в  голове  одного  человека.  До  появления  письменности  факты  хозяйственной  жизни фиксировались в памяти человека. Хозяйственная жизнь развивалась в древнем мире и требовала развития учета, а развитие учета  стимулировало  рост  цивилизации.  По  мнению  исследователей  для  возникновения  письменного  учета,  ведения  его регистров  необходимо  несколько  условий:

     -  развитие  хозяйственной деятельности  должно  было  принять достаточно заметные размеры;

     - наличие письменности и элементарной арифметики.

       Появление письменности и развитие арифметики создали  базу  для  возникновения  учета,  хозяйственная  деятельность  способствовала  его  повсеместному  распространению.

     Первыми учетными приемами древнего мира были инвентаризация и контокоррент-счета  расчетов.

     По  данным  археологов  первые  следы  развитых  систем  учета  нашли  в  долинах  рек  Нил –  Древний  Египет,  Тигр  и Евфрат – Вавилония.

       Видами записей, которые использовались в двойной бухгалтерии древности, являются хронологическими и систематическими. Хронологический запись - это запись операций в хронологической (календарной) последовательности их возникновения. В результате систематических записей данные хронологического учета путем группировки хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета приводятся в порядок, систематизируются.

     В хронологических регистрах хозяйственные  операции отражаются по мере их осуществления. Пример: журнал учета хозяйственных  операций. Классическим образцом хронологических  регистров являются регистры итальянской формы счетоводства: старой (Л. Пачоли, 1494г.) и новой (Ф. Гаратти 1688г.).

     В систематических регистрах хозяйственные  операции отражаются в сгруппированном  виде по объектам учета. Классическим образцом систематических регистров  являются основные регистры французской (М. де ла Порт, 1685г) и бельгийской (М. Баттайлль 1804г.) форм счетоводства. 

     Древний Египет

     Несколько тысяч лет тому назад люди научились  делать папирус, на котором регистрировали факты хозяйственной жизни. Длина  свитков составляла 4-5 м, запись велась черной и красной тушью: год писали черной, а месяц и день – красной, частные числа – черной, итоги – красной. На свитках папируса в виде таблиц составляли инвентарные описи. В Древнем Египте (3400 – 2980 годы до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества, позднее прерывная инвентаризация была заменена текущим учетом.

     Цель  учета заключалась в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и других натуральных  продуктов. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами: один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск, а третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах.

     Ценности  со склада отпускались при наличии  на документах резолюции уполномоченного  лица, заведующий складом регистрировал  отпуск и прилагал оправдательные документы. Ежедневно составлялись отчеты кладовщиками по движению ценностей по плательщикам и получателям и по наименованию ценностей.

     Ежедневно составляли сводку данных по складу и  по управлению складами, которые содержали  уже группировку по наименованию ценностей. Вывод ежедневных остатков возможен в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагал регистрацию сметных назначений. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволяла контролировать выполнение сметных назначений. Документы составлялись в двух или трех экземплярах, а записи делались на черновике и беловике.

     Таким  образом,  в  Древнем  Египте  существовала  натуралистическая  концепция  учета,  задачей  которой  было  более точное описание движения ценностей в хозяйстве.

     Древний Вавилон 

     Вавилония  стала  родиной  учета  на  карточках,  которые  делали  из  мягкой  глины  в  виде  пластинок  до 30×40  см. На влажной  поверхности  глины  тростниковой  палочкой  делали  надписи,  после  того  документ  сушился  на  солнце  или обжигался.  Многие  документы  хранились  в  конвертах,  что  обеспечивало  лучшую  сохранность  документов  и  тайны.

     Документы  составлялись  в  двух  экземплярах  и  хранились  они  в  глиняных  конвертах  или  кувшинах,  где  на  крышках ставилась печать, и указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и время составления документов.

     В  Вавилонии  широко  применялись  таблица  умножения  и  таблицы  для  исчисления  сложных  процентов.  Факты хозяйственной  жизни  отражались  по  следующим  реквизитам:

     1)  количество  и  вид  полученных  предметов; 

     2)  имя лица,  от  которого  они поступили;

     3)  имя  получателя;

     4)  дата. 

     Среди  сохранившихся  первичных  документов преобладают наряды для выполнения работ, ведомости, в которых расходы  на заработную плату распределялись по видам работ. В Вавилонии пользовались такой единицей, как "человеко-день" для нормирования урочных заданий в зависимости от характера работы,  квалификации  работника,  пола  и возраста.

       Дошедшие  до  нас  материалы   показывают,  что  строгой регулярности  в составлении отчетов не было, сохранились отчеты и за период 3-4 года и за 15 лет [6, с.22]. Учет материальных ценностей осуществлялся так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разряде наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось сальдо, которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом, выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в карточках и здесь же указывались причины расхождений и на какой счет отнесена недостача.

     Таким образом, в Вавилонии  зарождался синтетический и аналитический  учет, были найдены Законы Хаммураби, по которым купцы вели самостоятельный  учет, а храмы – государственное  счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.

     Персия 

     Расцвет  учета  в  Персии  приходится  на  время  правления  царя  Дария (522 – 486  годы  до  н.э.).  Огромные  размеры многонациональной  империи,  разделенной  на  сатрапии,  большая  постоянно  действующая  армия  требовали  наличия жесткого  контрольного  аппарата.  Бухгалтеры  и  контролеры  в  этой  империи  вели  не  только  учет  явный,  но  и  тайный. Основным  документом  становится  не  только  регистр фактов  хозяйственной жизни,  сколько журнал  анонимных  писем,  а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название "глаза и уши царя". Из  источников  следует,  что  оплата  работы  осуществлялась  частично  деньгами,  частично  натурой.  Работник  получал "требование-наряд"  в конторе и предъявлял  его казначею,  который вел платежную ведомость и делал отметку о выдаче денег. По этому же требованию-наряду выдавались продукты.