Инициативный аудит материально-производственных запасов

     Аудит МПЗ.

Введение.

Целью аудиторской проверки материально  — производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности  показателей отчетности по статьям  материальных ценностей «Запасы» и  соответствии применяемой в организации  методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам.

     Поставленная  цель может быть достигнута путем  проведения тестов на существенность, а также тестов на эффективность  структур контроля и системы бухгалтерского учета, при этом оценивается риск аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.

     Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане указывают виды работ и сроки проведения аудита, в программе — виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы. В процессе проверки аудитор должен установить:

     — реально ли существуют МПЗ (путем  участия в инвентаризации либо оценке ее результатов);

     — все ли операции с МПЗ, которые  должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены (документальная проверка);

     — является ли организация собственником  всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные  права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки);

     — правильно ли оценены МПЗ и  связанные с ними обязательства;

     — правильно ли выбраны и применялись  принципы учета МПЗ. Информационной базой для проверки МПЗ являются:

     — нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска  материальных ценностей;

     — бухгалтерский баланс;

     — главная книга;

     — приказ об учетной политике;

     — первичные документы по оформлению операций с МПЗ;

     — регистры по учету МПЗ.

     Основные  нормативно-законодательные аспекты  регулирования порядка учета  МПЗ

     Учет  материалов. В бухгалтерском учете материалы учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, на счете 10 «Материалы» по фактической (или плановой) себестоимости.

     Под фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации  на их приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ (материалов) и произведены до даты их оприходования на склад организации (п 6 ПБУ 5/01).

     В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания по учету МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

     — стоимость материалов по договорным ценам;

     — транспортно-заготовительные расходы;

     — расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

     При этом в состав транспортно-заготовительных  расходов включаются расходы на транспортировку, а также плата за хранение материалов в местах приобретения (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ).

     Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, Учитываются  в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

     Фактическая себестоимость материалов при их поступлении от поставщика отражается по дебету счета 10 в корреспонденции  с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты за полученные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги)». В дебет счета 10 также списываются со счета 60, субсчет «Расчеты по причитающимся к уплате процентам», проценты по кредиту, начисленные до оприходования материалов. Одновременно сумма НДС, предъявленная к уплате поставщиком, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

     Предъявленную поставщиком сумму НДС организация  в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по НДС», и кредиту счета 19.

     При возврате оставшейся части аванса поставщиком  на сумму денежных средств, поступивших  на расчетный счет организации, дебетуется счет 51 в корреспонденции с кредитом счета 60.

     В случае если согласно учетной политике организации учет МПЗ ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то информация об их приобретении отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 15. В дебет счета 15 относятся фактические затраты, связанные с приобретением МПЗ, в корреспонденции с кредитом счета 60. В кредит счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 10 списывается учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ. Сумма разницы (отклонения) между стоимостью приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16. Описанный порядок учета отклонений установлен также п. 83, 85 Методических указаний по учету МПЗ.

     В дебет счета 15 относятся фактические  затраты, связанные с приобретением  товара, в корреспонденции в рассматриваемом  случае с кредитом счета 60. Сумма  разницы между стоимостью приобретенного товара, исчисленной в фактической себестоимости приобретения, и учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16.

     Накопленные на счете 16 разницы согласно Инструкции по применению Плана счетов списываются  в дебет счета учета расходов на продажу или других соответствующих счетов.

     Согласно  подп. «в» п. 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применение в качестве учетных планово-расчетных  цен, которые разрабатываются и  утверждаются организацией применительно  к уровню фактической себестоимости  соответствующих МПЗ и предназначены для использования внутри организации. В организациях, ведущих учет МПЗ по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник в порядке, установленном в п. 81 Методических указаний по учету МПЗ.

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п. 86 Методических указаний по учету МПЗ отклонения в стоимости сырья, отпущенного в производство, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, отражающие расход соответствующего сырья.

     Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01). Данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

     Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость  материалов, полученных безвозмездно, включаются также фактические затраты  организации на доставку и приведение их в состояние, пригодное для  использования, перечисленные в  п. 6 ПБУ 5/01, например таможенные платежи (за вычетом НДС).

     Рыночная  стоимость материалов при получении  на них права собственности отражается по дебету счета 10 в корреспонденции  со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» (Инструкция по применению Плана счетов).

     В целях налогообложения прибыли  доходы в виде безвозмездно полученного  имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК, признаются в соответствии с п. 8 ст. 250 НК внереализационными. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК, но не ниже затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК). Датой признания в налоговом учете Указанного дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК).

     При списании стоимости материалов на затраты  производства в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением этих материалов, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

     Внереализационный доход, связанный с безвозмездным получением материалов, признается в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах (в бухгалтерском — в месяце списания материалов в производство, а в налоговом — в месяце их поступления).

     Указанное обстоятельство в соответствии с п. 8—11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/ 02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы в месяце поступления материалов. Вычитаемые временные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница) (п. 13 ПБУ 18/02), в данном случае в аналитическом учете по счету 98, субсчет 98-2.

     Вычитаемая  временная разница в свою очередь  приводит к образованию отложенного  налогового актива, который равняется  величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы в  отчетном периоде на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     В следующем месяце, когда в бухгалтерском учете признается внереализационный доход от получения материалов безвозмездно, погашается вычитаемая временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив. Погашение последнего отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

     На  величину признанного (погашенного) отложенного  налогового актива корректируется сумма  условного расхода по налогу на прибыль  для получения величины текущего налога на прибыль. Под условным расходом по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. В соответствии с п. 20,21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения. Текущий налог на прибыль указывается в налоговой декларации по налогу на прибыль и подлежит уплате в бюджет.

     Согласно  п. 15 ПБУ 15/01 при использовании организацией средств полученного кредита  для осуществления предварительной  оплаты МПЗ расходы по его обслуживанию относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При поступлении организации-заемщику МПЗ (в данном случае материалов) дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. с отнесением на операционные расходы.

     Согласно  п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 стоимость активов  и обязательств, выраженная в иностранной  валюте, для отражения в бухгалтерском  учете и отчетности подлежит пересчету  в рубли по курсу ЦБР, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте МПЗ датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые МПЗ (приложение к ПБУ 3/2000).

     Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса иностранной валюты от официального курса ЦБР, установленного на дату ее покупки агентом, может отражаться в бухгалтерском учете организации в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91 -2, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с агентом.

     Операции  по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения  по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 160 НК, ст. 117 ТК. В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу, отражается по дебету счета 19, в корреспонденции с кредитом счета 68. Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе материалов на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК) после взятия на учет ввезенных материальных ценностей и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК). В соответствии с п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Методические рекомендации по применению гл. 21 НК), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежит вычету независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.

     Принятие  к вычету сумм НДС отражается в  бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

     Для целей налогового учета в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 НК затраты на приобретение материалов, используемых при производстве продукции, включаются в состав материальных расходов. Стоимость товарно-материальных ценностей, учитываемая в материальных расходах, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК) с учетом ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением указанных ценностей (п. 2 ст. 254 НК).

     Порядок формирования стоимости материально-производственных запасов, включаемых в состав материальных расходов, аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненному в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее— Методические рекомендации по применению гл. 25 НК), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

     Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство материалов — в части материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК). Рассматриваемые расходы относятся к прямым на основании п. 1 ст. 318 НК.

     В бухгалтерском учете передача сырья  в переработку отражается записью  по субсчетам счета 10: по кредиту  субсчета 10-1 «Сырье и материалы» в  корреспонденции с дебетом субсчета 10-7 «Материалы, переданные в переработку» (Инструкция по применению Плана счетов).

     Стоимость работ по переработке сырья, выполненных  сторонней организацией, также является материальными расходами, но относится  к косвенным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК).

     Расходы на оплату работ по переработке сырья  участвуют при исчислении налоговой  базы по налогу на прибыль в полном объеме в отчетном периоде, в котором  подписан акт о выполнении указанных  работ, а при формировании бухгалтерской  прибыли данные расходы участвуют по мере изготовления и продажи готовой продукции, т.е. в последующих отчетных периодах. Следовательно, у организации в отчетном периоде, в котором принят результат работ по переработке сырья, возникает разница между величиной показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

     Для целей бухгалтерского учета порядок  отражения возвратных отходов регулируется Методическими указаниями по учету  МПЗ. Возвратные отходы сдаются на склад  по сдаточным накладным с указанием  их наименования и количества (п. 111 Методических указаний по учету МПЗ). К бухгалтерскому учету возвратные отходы принимаются по цене возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

     В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами понимаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого применяемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК).

     Как и для целей бухгалтерского учета, стоимость возвратных отходов не учитывается при формировании суммы материальных расходов. Оценка возвратных отходов производится по цене возможного использования или реализации на сторону (п. 6 ст. 254 НК).

     Поступления от продажи возвратных отходов являются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступления от продажи материалов определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 и 10.1 ПБУ 9/99). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи материалов признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.

     В соответствии с Планом счетов полуфабрикаты  собственного производства в организациях, не ведущих их обособленный учет на отдельном синтетическом счете, учитываются на счете 20 «Основное  производство», например на субсчете 20-1 «Полуфабрикаты собственного производства».

     Стоимость полуфабрикатов, отпущенных в основное производство, отражается в бухгалтерском  учете организации согласно Плану  счетов по дебету счета 20 и кредиту  счета 10, субсчет 10-2.

     В соответствии с п. 5,7,9 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, в том числе стоимость полуфабрикатов, использованных для изготовления готовой продукции, являются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость реализованной продукции. Величина указанных расходов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 10/99).

     В целях налогообложения прибыли  затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке  у налогоплательщика, относятся к материальным расходам согласно подп. 4 п. 1 г. 254 НК и являются прямыми расходами в соответствии с п. 1 ст. 318 НК. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовую продукцию на складе и отгруженную, но не реализованную в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318НК).

     Специальная оснастка (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование), приобретенная за плату, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 11 Методических указаний по учету МПЗ).

     Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные  для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции, в том числе специальный инструмент, включаются в состав оборотных активов, имеющих особый порядок отнесения их стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг) (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее — Методические указания по учету специального инструмента), утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н).

     В соответствии с п. 13 Методических указаний по учету специального инструмента  и Инструкцией по применению Плана счетов приобретенная специальная оснастка отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 на отдельном субсчете, например 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

     Передача  специальной оснастки в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по соответствующим субсчетам счета 10, например по дебету субсчета 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в корреспонденции с кредитом субсчета 10-10 (п. 20 Методических указаний по учету специального инструмента).

     Стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из выбранных ею способов, приведенных в п. 24 Методических указаний по учету специального инструмента.

     Погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет 10-11 (п. 27 Методических указаний по учету специального инструмента).

     Для целей исчисления налога на прибыль  расходы на приобретение специального инструмента первоначальной стоимостью не более 10 000 руб., не являющегося амортизируемым имуществом, признаются материальными расходами (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК). Стоимость таких инструментов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

     В соответствии с п. 2 Методических указаний по учету специального инструмента  специальная одежда включается в  состав оборотных активов, имеющих  особый порядок отнесения их стоимости  в затраты на производство и продажу  продукции (работ, услуг).

     Затраты организации на приобретение специальной одежды, если ее обязательное применение работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством РФ, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК, разд. 5.1 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК).

     Учет  незавершенного производства. Порядок  оценки остатков незавершенного производства определен ст. 319 НК. В ней записано, что организации, производство которых  связано с выполнением работ, распределяют сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на осуществление работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца (п. 1 ст. 319 НК).

     Применение  указанной методики разъяснено в  разд. 6.3.3 «Прямые и косвенные  расходы» Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК. В частности, для определения объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать либо стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу), либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам сопоставимы. Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.

     Учет  товаров. Товары в соответствии с  п. 2 ПБУ 5/01 являются частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

     По  договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену (п. 1 ст. 454 ГК). Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи (п.1 ст.457 ГК). Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, он готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче (п. 1 ст. 458 ГК). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК).

     Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу товаров, без  учета НДС (п. 5,6 ПБУ 5/01). Сумму НДС, уплаченную продавцу при приобретении товаров, организация имеет право принять к вычету на основании подп. 2 п. 2 ст. 171 НК.