Историческое развитие бухгалтерского учета

1.

Учет: исторический аспект его развития 

Тезисы 

Как происходило  возникновение хозяйственного учета  и его развитие в странах Древнего мира? Каким было состояние учета  в эпоху Средневековья? Когда  возникла двойная бухгалтерия, и  как происходило ее развитие в  дальнейшем? Как осуществлялось развитие учета в XIX в. и его становление  как науки? Каким образом развивался бухгалтерский учет в России и  других странах мира в XVII—XX вв.? В  чем состоят отличительные особенности  развития бухгалтерского учета в XXI в.?

1.1.

Возникновение хозяйственного учета и его развитие в странах  Древнего мира 

В странах Древнего мира происходит зарождение бухгалтерского учета, возникновение и преобладание натуралистической концепции в  учете. Письменность и арифметика создали  основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению. В первобытном  обществе все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны. Единственным учетным регистром  для бухгалтера тех лет служил он сам. Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Со счетом, особенно на ранних стадиях, были проблемы. Первым и самым очевидным  счетным прибором были пальцы рук. Когда  их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался  с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков. Регистрация  фактов хозяйственной жизни велась на свитках папируса (свободных листах). Основным учетным приемом была инвентаризация. 

Египет был полностью  централизованным хозяйством. Для бухгалтера существовало лишь то, что было зафиксировано  в первичных документах и отражено в учетных регистрах. Бухгалтерские  данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. Инвентаризация только констатирует факты  состояния, в то время как более  важную роль в хозяйственной жизни  играют факты-действия и факты-события. Цель текущего учета заключалась, прежде всего, в проверке достоверности  фактов получений и выдач. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков. Материальный учет предполагал регистрацию сметных  назначений. 

Учет древними греками  велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом. Греция является родиной  первого счетного прибора — абака  — счетного инструмента в виде дощечки, напоминающего современные счеты. Именно там впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление привело к существенному скачку в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять все учетные объекты. Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, то есть возникавшие хозяйственные факты фиксировались в своей естественной (хронологической) последовательности без какой-либо специальной систематизации. Для составления же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция, которая привела к появлению нового приема — счета. Другим источником возникновения счета была инвентаризационная опись. Так из двух источников: материального учета (инвентаризации) и учета расчетов (контокоррента) и возник бухгалтерский счет. 

В период эллинизма  было найдено и теперь только полностью  расшифровано свыше 1000 документов, относящихся  к строительству, земледелию и торговле. Они датируются III в. до н.э. Так, появляется отдельно учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. По каждому  виду деятельности требовалась самостоятельная  отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни  должен быть непременно оформлен и  подтвержден документом. В хозяйстве  существовал и строго регламентировался  документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались  заранее; был заведен четкий порядок  хранения документов в архиве. Учетные  регистры велись по принципу систематической  записи. В этих регистрах можно  выделить счета материальные, личные и финансовые. 

Уже с первых дней существования Рима в нем возникает  идея налоговой системы, существующей до наших дней, — системы взноса части личного имущества на обеспечение  общественных потребностей. До тех  пор, пока взимание налогов никак  не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как «управленческий», и по этим причинам велся римлянами  очень плохо. Поводом для изменения  отношения римских граждан к  бухгалтерскому учету послужила  реформа шестого римского царя Сервия Туллия (VI в. до н.э.). В основу нового общественного устройства Рима были положены только имущественные различия между гражданами. Согласно этой реформе  все население Рима подразделялось на пять классов или разрядов. Вторым источником развития учета был стремительный  рост кредитных отношений. В качестве носителей бухгалтерских записей  римлянами использовались самые  разнообразные материалы. Записи выполнялись  на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего  применялись навощенные дощечки, а  потом папирус и пергамент. 

В разграничении  этапов бухгалтерской процедуры  на хронологическую и систематическую  запись состоит важнейшее достижение древнеримского учета. 

Основной отраслью производства Римской империи было сельское хозяйство. Сохранившиеся  данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время  не было. С развитием Рима развивалась  и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм. 

Престиж профессии  бухгалтера стремительно возрастал. Счетоводы  древнего Рима пользовались предоставленным  им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации — декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

1.2.

Состояние учета  в эпоху Средневековья 

Формирование учета  в эпоху Средневековья началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла  Великого, который датируется концом VIII — началом IX в. В нем содержится инструкция управляющим поместья о  том, как вести сельскохозяйственный учет. Среди прочего в капитулярии  указано на необходимость раз  в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок  передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. Отношения  между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с  помощью бирки — дощечки, на которой  делались зарубки, соответствовавшие  определенной величине платежа. 

Налоговые проблемы того времени были связаны с проблемами правовыми. Для их решения потребовалось  вновь вернуться к римскому праву. Вслед за этим стало формироваться  торговое (хозяйственное) право средневековья. Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Так появились аудиторы. Это произошло  в Англии в конце XIII в. 

В Средневековье  формируются две основные парадигмы  учета: камеральная и простая  бухгалтерии. Первая исходила из того, что основным объектом учета выступает  касса, ее ожидаемые поступления  и также выплаты из нее. Таким  образом, здесь доходы и расходы  были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для  бухгалтера искомыми. Но, так или  иначе, рост товарного хозяйства  выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в  Европе была простая бухгалтерия. Простая  бухгалтерия существовала в учете  купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. И отсюда следует важный вывод: в  те времена учет и частная жизнь  не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

1.3.

Возникновение и  сущность двойной бухгалтерии, ее развитие в странах Европы 

Переворот произошел  сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции Лука Пачоли (1445—1517 гг.) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и  отношениях», в которой изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»). И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты и касса — в денежных. 

Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими как прибыль. И только введение всеобщего  стоимостного (денежного) измерителя привело  к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной  жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии  изначально ценности списывались в  натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в  учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели  счета собственных средств, а  материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной  жизни стали отражать дважды. 

В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько  этапов. 

Отражение двойной  записью всех ценностей, находящихся  на учете данного предприятия. 

Введение счета  «Капитал», что превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему. 

Регистрация фактов хозяйственной жизни, что позволило  контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и  кредиту указывало на правильность сделанных записей. 

Введение в учет денег в качестве их использования  как меры стоимости разделило  учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты. 

Отражение изменений  капитала не на счете «Капитал», а  на специальном счете «Прибыли и  убытки». 

Возникновение двойной  записи первоначально в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция  и Венеция. Эти два города дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли  влиянию финансовых результатов, в  Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали  огромное влияние на последующее  развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного  хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная  запись была использована для описания всего народного хозяйства страны. 

Общие заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом можно  свести к шести великим достижениям. 

Дал первое описание двойной записи и сделал попытку  теоретически описать ее смысл. 

Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими  достоинствами. 

Описал предмет  бухгалтерского учета как хозяйственную  деятельность отдельно взятого предприятия. 

Изложил счета как  систему, которая образует план, позволяющий  отразить любой факт хозяйственной  жизни. 

Ввел комбинаторное  моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров. 

Предположил, хотя и  в неявном виде, существование  неких непреложных принципов  бухгалтерского учета. 

Анализ двойной  записи не будет полным, если не отметить причины возникновения термина  «двойная запись». Он возник позже метода учета. В первой книге по двойной  бухгалтерии Луки Пачоли (1494 г.) словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые  оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте (1525 г.), но всеобщее распространение  получает благодаря Пиетро Паоло  Скали (1755 г.). 

Название было связано, возможно, с тем, что в учете  используются: 

1) два вида записей  — хронологическая и систематическая; 

2) два уровня регистрации  — аналитический и синтетический  учет; 

3) две группы счетов  — материальные (товары, касса, основные  средства и т.д.) и личные (дебиторы  и кредиторы и т.п.); 

4) два равноправных  разреза (дебет и кредит) в каждом  счете; 

5) два раза в  равной сумме регистрируется  каждый факт хозяйственной жизни; 

6) два параллельных  учетных цикла, отражаемых уравнением  А — П — К, где левая  часть показывает состояние имущества  за минусом кредиторской задолженности,  правая — наличие собственных  средств; 

7) две точки у  каждого информационного потока  — вход и выход; 

8) два лица всегда  участвуют в факте хозяйственной  жизни — одно отдает; другое  получает; 

9) два раза выполняется  любая бухгалтерская работа —  сначала регистрируются факты  хозяйственной жизни, а потом  непременно проверяется правильность  выполненной работы (разноски по  счетам); 

10) два раза может  фиксироваться одна и та же  запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз —  как учетная (фактическая). 

Несмотря на различные  трактовки причин возникновения  и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах  формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную  запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться  с кредитом, актив всегда будет  равен пассиву. 

История двойной  бухгалтерии — это история  ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной  бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. 

Распространение двойной  бухгалтерии в Европе началось после  того, как Л. Пачоли впервые опубликовал  описание двойной бухгалтерии (1494 г.). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации  фактов хозяйственной жизни сначала  в Европе, а затем и во всем мире. К XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи  много сделали для ее дальнейшего  развития. Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным  направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой  исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета  — приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются  не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д. 

Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела  к построению системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной  категорией бухгалтерского учета, а  попытки классификации счетов —  чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны  итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540 г.) разделил все счета на «живые» (счета расчетов с физическими  и юридическими лицами) и «мертвые» (счета материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация  сохранится до XX в. под названием  счетов персональных и материальных. Л. Флори (1636 г.) все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. П. Скали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). 

Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному  признаку, т.е. указывая, что на них  должно учитываться. 

Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации: 

1) по объему фиксируемых  данных; 

2) по характеру  сальдо. 

Италия дала имя  первой форме счетоводства. Описание регистров, книг учета и правил их ведения стали старой итальянской  формой. В Италии ее называли венецианской. Регистрами данной формы были Памятная книга, Журнал и Главная книга. В  дальнейшем Франческо Гаратти (1688 г.) усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены в особые вспомогательные книги, а форма счетоводства получила название новой итальянской. 

В XVII—XVIII вв. в условиях ручного труда при появлении  крупных предприятий один Журнал не допускал разделения труда счетных  работников. Для его внедрения  были предложены две новые формы  счетоводства: немецкая, описанная  Фридрихом Гельвигом (1774 г.), и французская, пропагандируемая французским автором  Матье де ла Портом (1685 г.). 

Именно во французской  форме, как многие тогда полагали, двойная бухгалтерия достигала  совершенства. 

В середине XVIII в. двойная  бухгалтерия начала применяться  в английской промышленности. В это  время складывается система учета  производственных затрат. 

Во Франции Л.Ф. де Казо (1824 г.) (de Cazaux) распространил  двойную запись на сельскохозяйственное производство. 

Таким образом, именно в эпоху «Нового времени» Пачоли и ближайшие продолжатели его  дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым  были созданы четкие процедурные  правила, и появилась возможность  выявлять финансовые результаты прямо  из учетных данных. Но при всем при  том престиж бухгалтера в это  замечательное время — эпоху  становления современного учета  — был низким, и желающих посвятить  себя этой профессии было мало.

Дистанционное обучение для молодых мам по доступным  ценам 

1.4.

Развитие учета  в XIX в. и его становление как  науки 

В XIX в. раскрываются объективные предпосылки становления  бухгалтерского учета как самостоятельной  отрасли экономических знаний. 

Бухгалтерская научная  мысль зародилась в Европе в середине XIX в. Возникновение теории учета  коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах, с этой минуты объектом учета стали  выступать уже не сами факты хозяйственной  жизни, а информация о них. И, наконец, во второй половине XIX в. возникают различные  теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее. 

С начала XIX в. в итальянском  учете наметились две тенденции. Первая выводила учет из отношений, возникающих  между лицами, участвующими в хозяйственном  процессе, в связи с движением  и хранением ценностей (юридическое  направление). Вторая была основана на учете самих ценностей (экономическое  направление). Начало юридическому направлению  положил Никколо д'Анастасио (1803 г.), который сформулировал следующие  утверждения: 

1) учет — это  регистрация прав и обязательств  собственника; 

2) в центре учетной  системы находится счет «Капитал».  Все факты хозяйственной жизни  должны затрагивать этот счет. 

Начало экономическому направлению было положено Джузеппо Людовико Криппой (1838 г.). Он указывал, что  «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности». Эти изменения и есть предмет  учета. Все счета делятся на две  группы: первая включает счета капитала и его частей, вторая раскрывает структуру первых. Н. д'Анастасио  и Д.Л. Криппа стали предтечами трех школ итальянской научной бухгалтерии: ломбардской (Милан), тосканской (Флоренция) и венецианской (Венеция). 

Отцом науки о  бухгалтерском учете считают  создателя ломбардской школы  Франческа Виллу (1801—1884 гг.). Он осуществил синтез юридических и экономических  целей учета. Бухгалтерия, согласно Вилле, представляет собой комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг. Ее цель — контроль организации  хозяйства и имущества. Бухгалтерский  учет включает три части: 

1) область экономико-административных  отношений (теория учета); 

2) правила ведения  регистров и их практическое  использование; 

3) организацию управления, в том числе и ревизию счетов. 

Все счета в учете  должны открываться агентам (лицам, работающим внутри предприятия) и корреспондентам (лицам, сторонним по отношению к  предприятию). Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств. Их частями выступают три группы счетов: депозитные (имущественные); личные (расчетов) и итоговые (счет «Прибыли и убытки», счета вступительного и заключительного баланса). 

Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был  развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа  Марчи (1822—1871 гг.). По Марчи, суть предприятия  в людях, в нем или с ним  работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально  ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Каждый факт хозяйственной  жизни сводится к изменению юридических  отношений между участниками  хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи. Продолжил  дело Марчи Джузеппе Чербони (1827—1917 гг.), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский  учет как часть юриспруденции. 

Глава венецианской школы Фабио Беста (1845—1923 гг.) в  противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными  действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Провозгласив, что объектом учета выступают  не сами ценности, а их стоимость, Беста  выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Беста составил и первую научную  классификацию систем и форм счетоводства. С начала XX в. венецианская школа  стала ведущей в Италии. 

При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии  ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров  объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали  учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета  как управление людьми, а вторые — как управление ресурсами —  ценностями, участвующими в хозяйственном  процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых. 

Развитие теории учета во Франции приняло ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера  Жозефа Прудона (1809—1865 гг.). 

Подлинный расцвет  французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжена  Пьера Леоте (1845—1908 гг.) и Адольфа  Гильбо (1819—1895 гг.). Они стали истинными  создателями и наиболее крупными представителями экономического направления  сначала во французской, а затем  и в мировой бухгалтерской  литературе. 

Благодаря общему языку  бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии  и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно  свести к желанию как можно  больше и глубже изучить процедурную  сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение  учета на два самостоятельных  цикла: торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита  в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции. 

Таким образом, в XX столетии успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным  образом благодаря трудам таких  ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая  наука — бухгалтерия.

1.5.

Появление и развитие бухгалтерского учета в России и  других странах мира в XVII—XX вв. 

Учет в России появился и развивался как государственный  учет. Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. Учет прихода всегда был отделен  от учета расхода, при этом: 

1) достигался больший  контроль за ценностями, в частности,  материально ответственные лица  не знали учетных остатков; 

2) достигалось большее  удобство в хронологической регистрации  фактов хозяйственной жизни. 

Производственный  учет складывается в России во второй половине XVII в. Ведется следующая  документация: 

1) указ; 

2) смета; 

3) приходная книга  денег; 

4) расходная книга  денег; 

5) отдельные книги  для прихода и расхода; 

6) книги выполненных  работ. 

Торговля, особенно мелочная, была относительно развита  в средневековой России. Главным  приемом в торговом учете был  контокоррент. Контокоррентные счета  по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных  досках — «карточках». Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. 

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных  знаний и обусловивших проникновение  двойной записи в Россию только в XVIII в.: 

1) догматизм мышления: из года в год учетчик строго  повторял и переписывал то, что  делали его предшественники; 

2) низкий уровень  правосознания; 

3) низкий уровень  грамотности; 

4) низкий уровень  математических знаний. 

В XVIII в. правительство  Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь реформы, которая  затронула многие стороны хозяйственной  и социальной жизни страны. Крупнейшим событием в истории русского учета  было издание Адмиралтейского Регламента 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в  России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». В системе учета  центральное место занимает учет запасов на складах. Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском  языке, стал «Ключ коммерции» (1783 г.). 
 

В бухгалтерском  учете пореформенной России можно  выделить четыре направления: