Историческое развитие форм бухгалтерского учета. 2

В процессе исторического  развития бухгалтерский учёт менялся  и совершенствовался. В каждой новой  общественно-экономической формации возникали новые игры виды учетных  регистров и использовались разные последовательности и способы записей  в них. Применение технических средств в тех или иных комбинациях приводило к образованию различных форм бухгалтерского учета, отражавших особенности складывающегося в данных условиях учетными регистрами.

Отсюда под  формой бухгалтерского учета следует  понимать порядок сочетания различных  видов учетных регистров, техники  обработки учетных данных, последовательности и способов производства учетных  записей. Внешний вид регистров  и их структура, взаимосвязь регистров  синтетического и аналитического учёта, применяемая техника получения  и обработки первичной учетной  информации и записи её в учетные  регистры - все эти признаки определяют особенности отдельных форм бухгалтерского учёта.

За годы, прошедшие  со времени возникновения бухгалтерского учета, его формы потерпели весьма существенные изменения. На ранних ступенях развития учет велся самим владельцем предприятия с целью организации  наблюдения и контроля за сохранностью его имущества и размером получаемого дохода.

Лишь с развитием  капиталистического производства учет- «ведение книг» - выделяется « .в самостоятельную функцию особых агентов, которым она исключительно поручается». В этот период возникают начальные формы бухгалтерского учета, впервые описанные в литературе 15 века.

В начале 20 века в условиях развития крупных капиталистических  монополий требования к учету  намного возросли. На смену книгам были выдвинуты новые формы регистров - карточки и свободные листы, которые  облегчили учетный труд и позволили  применить раскладку и копирование, весьма упростившие многие трудоемкие работы, устранившие многократность переписывания и создавшие условия  для использования в учете  машинной техники.

В социалистических условиях коренным образом изменились содержание, цели и задачи учета. Уже  в период восстановления народного  хозяйства (1921-1925г.г.) обнаружилась вся  отсталость учетной техники, доставшейся  нам от царской России. Работники  учета стали искать пути построения новых, современных учетных форм.

Одной из первых форм учета, созданных в советских  условиях, стала так называемая карточно-ордерная форма. Распространение ее относится  к 1925-1927 г.г. Однако эта форма не нашла  широкого распространения на практике ввиду того, что выписка отдельных  ордеров на каждую хозяйственную  операцию не уменьшала затрат труда, а, наоборот, увеличивала их и делала учетные регистры плохо обозримыми.

Все это заставляло искать другие пути рационализации учета.

На базе карточно-ордерной формы была создана карточно-копировальная  форма («копиручет»), которая была впервые  применена в советских торговых предприятиях в 1927 году.

Эта форма была распространена лишь на торговых предприятиях. Попытки внедрить ее в учет на промышленных предприятиях не увенчались успехом  вследствие большой сложности промышленного  учета, хотя отдельные принципы, в  частности, копирование записей, нашли  там применение. Развитие форм учета  предполагает последовательное преобразование их первоначальной структуры, ярко выраженной в староитальянской форме. Все последующие формы были ее логическим преобразованием.

Классификация форм

Вообще рассматриваются 12 форм, они классифицируются по четырем  основаниям:

1)по виду используемой  техники; 

2)по логисмографичности( числу аналитических делений);

3)числу регистров  хронологической записи 

4)способам ведения  двойной записи 

Первое основание  приводит к делению всех форм на ручные (Р) и машинные (М).

Второе предполагает выделение одношаговых (L=1) форм, сочетающих синтетический  и аналитический учет, двушаговых (L=2), разграничивающих синтетическую запись на аналитический и синтетический учет, и многошаговых (L= ), допускающих сложное иерархическое деление.

Третье основание  предполагает выделение синоптических  ( описательных ) форм ( С ), строго разделяющих хронологическую и

систематическую запись, и синхронически объединяющих эти два вида записи в едином регистре. В синхронических формах С=0, в синоптических С принимает значение числа регистров хронологической записи.

Четвертое основание  связано с организацией двойной  записи, и тут выделяются параллельные ( d L k ), организующие регистрацию фактов хозяйственной деятельности по дебету и кредиту, ортогональные ( d C k ), позволяющие зарегистрировать факт одновременно по дебету и кредиту, комбинированные ( dS L kS ), включают параллельно-синхронические формы, односторонние ( d Î k ), дебетовый оборот распределяется по кредиту синхронической формы, и, наконец, параллельно-ортогональные (dHLkH ), сочетающие параллельную регистрацию по дебету и кредиту с ортогональным регистром Главной книги.

Классификация форм

бухгалтерского  учета (см. таблицу )

Староитальянская  форма 

Данные о фактах хозяйственной деятельности из первичных  документов по мере их поступления  к бухгалтеру вносятся в мемориал ( памятную книгу ). Далее эти факты переносятся с проставлением корреспондирующих счетов ( проводок ) в Журнал хронологической регистрации, т.е. проходит бухгалтерская реконструкция хозяйственного процесса. Затем, согласно проставленным корреспондирующим счетам, бухгалтер разносит данные по счетам Главной книги. В конце отчетного периода записи кредитовых и дебетовых оборотов Главной книги подытоживаются, выводится конечное сальдо, составляется пробный баланс, впоследствии он получил название оборотной ведомости. В конце бухгалтер составляет заключительный баланс. В этой форме все счета были аналитические, но трактовались они как синтетические, поэтому такая форма могла существовать только на предприятиях с небольшим объёмом хозяйственной деятельности.

Новоитальянская форма

Эта форма отличается от староитальянской только тем, что строго проводит различие между синтетическим и аналитическим учетом. Начиная с нее в бухгалтерский учет проникает двушаговое аналитическое деление, факты хозяйственной деятельности систематизируются в регистрах аналитического учета и на бухгалтерских синтетических счетах. Данные вспомогательных книг ( аналитического учета ) подытоживаются и итоги сверяются с данными соответствующих счетов Главной книги, тем самым устанавливается коллакция данных.

Коллакция предполагает установление тождества между суммами, возникающими в результате контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.

Начиная с CIII века в большинстве экономически развитых стран эта форма становится господствующей. Она дожила до нашего времени и сохранила дидактические ( учебные ) возможности.

Немецкая форма 

Эта форма отличается от предыдущей тем, что памятная книга, как промежуточный регистр, не ведется, а журнал распадается на два регистра: собственно журнал, называемый мемориалом, и кассовую книгу. В первом записываются все факты хозяйственной деятельности, кроме отражающих движение наличных денег, во втором - кассовые обороты.

Существенной  особенностью немецкой формы был  принцип накапливания. Записи в Главной  книге выполняются не сразу вслед  за записью в журнале и не дублируют  каждую проводку, они заносятся один раз за отчетный период общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Такое решение значительно экономит время бухгалтера, связанное с  организацией учета, так как теперь в Главной книге практически  каждая проводка отражается итогами  за отчетный период. Однако это имеет  и свой недостаток, так как по Главной книге нельзя наводить справки  о текущем положении дел, и  сама книга превращается в место сбора данных, необходимых для составления баланса. В этой форме принята следующая последовательность записи.

Факты хозяйственной  деятельности не затрагивающие кассу - в кассовую книгу. Затем данные мемориала заносятся во вспомогательные книги аналитического учета. По окончании отчетного периода данные мемориала и кассовой книги систематизируются в сборном журнале. Остальные записи тождественны записям, принятым в новоитальянской форме учета.

Немецкая форма  отличается от новоитальянской главным образом выделением из общего массива тех фактов хозяйственной деятельности, которые связаны с кассой. Это позволяло делить труд счетных работников: один заполнял мемориал, другой - кассовую книгу, а принцип накапливания приводил к возникновению сборного журнала, обобщающего записи мемориала и Главной книги. Сборный журнал можно вести в двух вариантах: в северно-немецком и южно-немецком. Первый предполагает использование так называемых смешанных проводок. В этом случае составляются два сборных журнала: один - для кредитовых, другой - для дебетовых оборотов. Оба журнала имеют шахматную форму, по строкам проводятся названия счетов, по столбцам - даты. В эти таблицы вписываются из мемориала и кассовой книги суммы, а затем - итоги, накопленные по счетам, используются для составления проводок. Основным недостатком сборного журнала следует считать то, что остается неясной корреспонденция каждого счета, а двойная запись, сохраняя чисто техническое значение, в значительной степени теряет свои аналитические функции.

Этого недостатка лишен южно-немецкий вариант, при  котором бухгалтер сначала 

копирует кассовую книгу со всеми данными, выбирает корреспонденцию наиболее часто  встречающихся счетов, т.е. бухгалтер  распределяет в сборном журнале  счета согласно их валентности.

Французская форма 

Ее главная  особенность заключается в том, что единый журнал итальянской формы  разлагается на несколько, как правило, пять журналов, что создает больше возможностей для разделения труда  счетных работников. В журналах последовательно  проводится принцип накапливания. В  Главную книгу также, как и при немецкой форме, записываются только накопленные итоги. Первые журналы открывали на счета с максимальным числом записей, а последний (сборный) - на прочие счета.

Американская  форма.

Возникла из тенденции к синхронизации журнала  и главной книги, к объединению  хронологической и систематической  записей. Появление такой формы  стало возможным в связи с  ростом огромного числа сравнительно мелких предприятий. Последовательность записей следующая. Данные о фактах хозяйственной деятельности в виде хронологической и систематической  записи регистрируются в Журнале-Главной, которая представляет собой журнал и рядом параллельно перечисленные  синтетические счета. Все остальные  записи аналогичны записям ново-итальянской  формы.

Особенность регистра Журнал-Главной в том, что он объединяет журнал, Главную книгу и оборотную ведомость по синтетическим счетам.

Русская форма 

Отличается тем, что число счетов в этой форме  строго фиксировано, во всех остальных  формах это число является переменным. Русская форма имеет 3 счета:

счет наличных денег,

счет ценностей,

счет собственного имущества.

Эти 3 счета выделяются для фиксации различных фаз, описываемых  формулой

Д-Т-Д+д.

Основная цель формы, по мысли ее создателя, - иметь  возможность видеть результаты хозяйственной  деятельности ( прибыль и убыток ) на каждый момент времени, а не на дату отчетного периода, как то предусматривают другие формы. По числу счетов Ф.В.Езерский назвал форму тройной. Через эти 3 счета-«окна» администрация как бы смотрит в большой мир хозяйственной жизни. Вместо терминов «дебет» и «кредит» используются русские термины «приход» и «расход».

Логисмография

Логисмография предполагает сложное иерархическое  деление счетов, которое на каждом предприятии устанавливает главный  бухгалтер. Это последовательное аналитическое  разложение счетов, причем первым высшим разлагаемым счетом считается баланс, который распадается на 2 счета:

счет собственников 

счет агентов  и корреспондентов.

Счет агентов, в свою очередь, делится на счета  основных средств, материалов, топлива, кассы и т.д. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, более аналитические

счета. Так вводится многоступенная система классификации, обеспечивающая бесконечную аналитичность бухгалтерского учета.

С момента появления  логисмографии следует говорить о синтетическом сложении ( композиции ) и аналитическом разложении ( декомпозиции ) счетов или, что то же самое, об их интеграции и дифференциации, а не просто о синтетическом и аналитическом учете.

Шахматная форма 

Совмещает в  едином регистре Главную книгу и  оборотную ведомость. Этот регистр  заполняется как матрица, в которой  кредитовые обороты располагаются  по строкам, а дебетовые - по столбцам. Из формы следует, что сущность двойной  записи не в технике двойной регистрации, а в возможности «приписать»  факт хозяйственной деятельности сразу  двум векторам - дебету и кредиту. Эта  форма может вдвое сократить  число записей и значительно  увеличить аналитические возможности  бухгалтерского учета, так как она  наиболее полно и наглядно раскрывает через корреспонденцию счетов хозяйственные  связи предприятия.

Интегральная  форма 

Интегральная  форма является прямым продолжением французской формы, завершает тенденцию, связанную с дифференциацией  журнала. В ней на каждый счет открывается  уже не один, а два регистра: один для записи дебетовых, другой - кредитовых оборотов. Первый называется ведомостью, второй - журналом. Те и другие обороты  группируются по корреспондирующим  счетам. Последовательность записи при  интегральной форме следующая. Данные о фактах

хозяйственной деятельности записываются в ведомости  и журнале. Итоги ведомостей и  журналов переносятся в Главную  книгу. Ведомости и журналы обычно считаются регистрами хронологической  записи, а Главная книга - систематической. На самом деле в этом случае хронологической  записи нет, она уничтожается. Ведомость  и журнал - это, в сущности, регистры систематической записи, предназначенные для текущей регистрации возникающих фактов хозяйственной деятельности, а Главная книга - это свод итогов за отчетный период, необходимый для получения баланса.

В интегральной форме Главная книга не нужна, так как сальдо можно выводить по итогам ведомостей и журналов. Однако по традиции ее все-таки ведут. В этом случае возможны 2 варианта заполнения: первый повторяет схему ново-итальянской  формы, но в счете показывают только сальдо начальное, итоги месячных оборотов и сальдо конечное, второй предполагает полную регистрацию оборота или  по дебету ( из ведомостей ) или по кредиту ( из журнала ) с накапливанием противоположных корреспондирующих оборотов.

Интегральная  форма получила широкое распространение  в связи с заменой книжных  регистров на карточки, причем широко используются многоколончатые карточки. Эта форма создавала наиболее благоприятные условия для разделения труда счетных работников.

Мемориально-ордерная форма 

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла в 1928-1930гг.,

создание ее происходило путем постепенного внедрения в учет наиболее рациональных технических средств и приемов  предыдущих форм.

В связи с  необходимостью быстрого получения  информации о хозяйственных процессах  перестроили и структуру регистров  синтетического учета. Главная книга  стала вестись в форме контрольной  ведомости, где каждый счет строится по шахматной форме с раскрытием его корреспонденции. Была введена  новая форма сводки оборотов - шахматная  оборотная ведомость, наглядно иллюстрирующая хозяйственную деятельность путем  раскрытия корреспонденции счетов.

На основе документов составляются мемориальные ордера ( проводки ), в которых указывается корреспонденция счетов по данным операциям, чем упорядочиваются записи в синтетическом учете.

Мемориальный  ордер составляется на основе сводного документа ( в ведомости распределения заработной платы), объединяющего данные однородных первичных документов, или на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой эти данные группируются по корреспондирующим счетам. Документы, являющиеся основанием для записи, обязательно прилагаются к ордеру.

В настоящее  время за каждым мемориальным ордером  закрепляют постоянный номер, что дает возможность составлять на каждую группу однородных операций ( кассовым, по расчетным счетам, заработной плате и т.д.) лишь один ордер в месяц. Ордера регистрируются в регистрационном журнале - хронологическом регистре синтетического учета . Регистрационный журнал предназначен для порядковой нумерации мемориальных ордеров и контроля за их сохранностью вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата хозяйственных операций системным регистром синтетического учета. Эта проверка

осуществляется  сличением в конце месяца итогов регистрационного журнала (по кредиту ) с итогами оборотов по дебиту и отдельно - по кредиту всех синтетических счетов, выводимых в оборотной ведомости по синтетическим счетам.

После регистрации  мемориальные ордера используются для  записи операций в Главной книге. Главная книга или контрольная  ведомость строится с разбивкой  каждого счета на колонки, отводимые  для записи оборотов по каждому 

корреспондирующему  счету в отдельности ( т.е. по шахматному принципу ). В ней регистрируются только текущие обороты. Сальдо по счетам в ней не выводится.

На основе Главной  книги составляется оборотная ведомость  по счетам синтетического учета. При  этом структура Главной книги  облегчает составление шахматной  оборотной ведомости, последняя  непосредственно заполняется итогами  каждого счета. Значительно 

облегчает здесь  подготовку записей в учетные  регистры, особенно регистры синтетического учета, использование накопительных  и группировочных ведомостей.

Записи в регистры аналитического учета ведутся непосредственно  с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета осуществляется путем составления оборотной  ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости  по синтетическим счетам.

В настоящее  время при ведении учета по мемориально-ордерной форме широко используются различные виды клавишных  вычислительных машин.

Мемориально-ордерная форма имеет некоторые достоинства. Так, ее регистры сравнительно просты по своей структуре. Взаимосвязь  между ними устанавливается легко. Техника учетных записей несложна и быстро усваивается. Благодаря  этому в первые годы своего существования эта форма имела серьезные преимущества по сравнению с прежними формами счетоводства. Однако она не

решила таких  важнейших проблем бухгалтерской  техники, как уменьшение громоздкости аналитического учета и устранение его отставания от учета синтетического, обеспечения непосредственного  составления отчетности по данным учетных  регистров, сокращения числа рабочих  приемов ведения записей и  регламентация отражения хозяйственных  операций в учетных регистрах. Все  эти недостатки в значительной степени  устранены журнально-ордерной формой учета.

Журнально-ордерная форма 

Журнально-ордерная форма завершает многовековый этап развития форм ручной регистрации данных. Из всех предыдущих она ближе всего  к интегральной. Последняя требовала ведения сплошного разложения оборотов по всем счетам как по дебету, так и по кредиту, т.е. приводила к систематически задаваемому дублированию записей ( наличию двух матриц по каждому синтетическому счету).

Журнально-ордерная форма в своем теоретически чистом варианте предполагает ведение только журналов-ордеров.