История бухгалтерского учета. 5

ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерский учет в обществе возник не по чьей-то прихоти, а вследствие самых насущных нужд: нельзя вести хозяйство без  меры, веса, счета, не сопоставляя доходы с расходами, не добиваясь превышения первых над вторыми. Это было важно  всегда, во все времена и общественно-экономические  формации.

Бухгалтерский учет имеет дело с числами. Не случайно Эсхил в поэме "Прометей прикованный" наряду с другими великими изобретениями  и открытиями приписывал Прометею и  изобретение чисел. Эсхил вкладывает в уста Прометея такие слова: "Премудрость  чисел, из наук главнейшую, я для  людей измыслил..." (43, 154).

Числа не безмолвны, они велеречивы и немногословны, правдивы и лукавы, точны и неверны. Они молчат, подсказывают, кричат и  даже вопят. Надо уметь их видеть и слышать. Не случайно в русском языке есть близкие по смыслу, но разные глаголы: "смотреть" и "видеть", "слушать" и "слышать". Можно смотреть во все глаза и ничего не замечать и не видеть, можно слушать и не слышать.

Одним из профессиональных качеств настоящего бухгалтера или специалиста, имеющего дело с учетом и экономикой, можно  назвать умение читать, понимать и  даже слышать числа, особенно когда  они говорят о бесхозяйственности, убытках и потерях и прямом воровстве.

К числам мы так привыкли, что зачастую не замечаем их. Числами свободно оперируем. И трудно вообразить, что было время, когда люди вообще не умели считать. Первобытному человеку счет совсем был  не нужен: ему просто нечего было считать. Все, что он добывал, он тут же потреблял.

Счет возник только тогда, когда у человека, во-первых, появилось, что считать, а во-вторых, когда он научился отвлекаться от всех других свойств пересчитываемых  предметов, кроме числа.

Древний учет нельзя считать примитивным. Изучение древних документов позволяет проследить эволюцию учета. Только анализ подлинных  древних документов позволяет ответить на вопрос, когда было "возведено" сложное сооружение, именуемое бухгалтерией. Эволюция бухгалтерского учета осуществлялась как развитие специфического вида человеческой деятельности в тесной функциональной связи с открытиями в познании природы и мира.

Бухгалтерский учет возник в эпоху палеолита, в  то время, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе.

Об эволюции человеческого общества написано много. Однако нас интересует одно из основных завоеваний цивилизации - изготовление орудий труда, поскольку, начав работать, человек начал вести учет.

Учет занял  особое место в разработке и применении народами и государствами систем учета, планирования, управления и организации  хозяйственной деятельности в соответствии с уровнем знаний и накопленным  опытом. Наиболее организованную систему  учета на заре человеческого общества имели древние цивилизации Египта, Греции и Рима. Учетной работой  занимались специальные люди. Ясно, что не все были способны вести  учет, а только наиболее одаренные. К. Маркс обращал внимание на то, что "уже в древнеиндийских  общинах фигурирует бухгалтер по учету ведения сельскохозяйственного  производства" (23, 152), который осуществлял  учет общинного хозяйства. Эти люди содержались за счет всей общины. Община соглашалась их содержать, ибо учетные  сведения позволяли выжить. Выживали не самые агрессивные и сильные, а коммуникабельные, способные к общению. Учет помогал поддерживать порядок. Исходя из накопленной учетной информации первые профессиональные управляющие делали прогнозы: когда необходимо заготовить большие запасы и своевременно мигрировать. И даже больше. Учет, планирование, управление, организация человеческого общества были совокупностью его культуры. От этого эмпирического порога человек расширял свой духовный мир и к дальнейшим представлениям мог прийти не только путем наблюдений и опыта, но и путем философских изысканий и благодаря интуиции (10, 25). Искусство счета развивалось постепенно. На первом этапе количество неотделимо от формы: предмет воспринимается на ощупь и визуально, т. е. органолептически. Счет начинается с освоения качественного различия объектов. Известны племена, которые до настоящего времени используют разные числительные для номинации одного и того же количества разных объектов (46, 508). Однако учет не стоял на месте, неустанно развивался, приумножая своими специфическими средствами познания человека о мире. Сводить древнюю экономику к примитивным заботам предков о пропитании - значит неправомерно упрощать их духовный мир.

На следующем  этапе развития счета один объект приравнивался к другому по числу  единиц. По нормам древней общины пища и орудия труда делились поровну, а добыча потреблялась полностью. Личное накопление в условиях равнообеспечивающего распределения исключалось. Возникший позже избыток также делился поровну. Такое деление породило древнейшую двоичную систему счисления (37, 23).

Таким образом, хозяйственные потребности вызывали необходимость появления счета  и ведения учета, который становился все более развитым по мере того, как приумножались блага, находившиеся в распоряжении людей. Появился количественный инвентарный учет.. Большие числа  нелегко запомнить, тем более, что пересчитывались различные предметы. Нужно было как-то зафиксировать эти числа, сделать на чем-то отметку. Самым простым решением были зарубки или черточки на каком-нибудь материале, находившимся под рукой: на палках, на коже, на глиняных табличках и т. д. Это были прообразы первичных бухгалтерских документов.

Уже на ранних этапах развития культуры учет начинает выступать в форме письменного  текста. Конечно, это происходит по мере изобретения самого письма, которое  в различных регионах земного  шара датируется 8-6 тысячелетием до нашей  эры. Письменность возникала постепенно, вначале иероглифическая, а потом  зародилось алфавитное письмо. Античная Греция заимствовала алфавит у финикийцев - чрезвычайно мобильного торгового  народа древнего Средиземноморья.

Хозяйственные потребности человеческого общества породили счет и учет. Одновременно необходимость фиксировать учетные  записи привела к появлению письменности, величайшего достижения человеческой цивилизации.

На определенной ступени развития экономической  жизни простой способ учета уже  не мог соответствовать степени  развития хозяйственной деятельности и разделению труда. Развитию счета  и учета способствовало образование  излишков продуктов и начало обмена.

Необходимость хранения излишков продуктов в определенном месте привела к образованию  складского учета.

Бухгалтерский учет, появившийся одновременно с  письменностью, стал фундаментальной  потребностью хозяйственной деятельности. Становление и развитие всемирной  торговли привело к формированию финансового учета, зарождению калькуляции  и началу управленческого учета, способствовавших промышленной революции. Поэтому не случайно во второй половине XV века в трудах Бенедетто Котрульи (1458 г.) впервые упоминается о бухгалтерском учете как о науке. Бенедетто Котрульи положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием с одной стороны, и как универсальной методологической науки - с другой.

Другой  итальянец, ученый-математик и богослов Лука Па-чоли (1445-1515) впервые описывает новую систему учета, так называемую двойную бухгалтерию.

Лукой Пачоли была написана первая печатная книга по бухгалтерскому учету (1494 г.). В сущности это была книга по математике и называлась она "Сумма арифметики, геомертии, учения о пропорциях и отношениях". Однако для нас эта работа интересна не столько изложением математических сведений, сколько ее разделом - "Трактатом о счетах и записях", где был описан способ ведения двойной бухгалтерии. Система двойной бухгалтерии (двойной записи) постепенно распространилась из Италии в страны Центральной и Западной Европы.

Система учета по двойной записи, описанная  Л. Пачоли, действует до настоящего времени во всех странах. Идея заключается в том, что Главная книга составляется по принципу "касса" и "капитал" относительно "дать" и "иметь". Другими словами, одна хозяйственная операция (одни и те же деньги) отражается на двух счетах. С одной стороны показывается, куда вложены (использованы) хозяйственные средства, с другой - откуда взяты (чьи) эти средства. Это основа системы отражения хозяйственных операций бухгалтерского учета по методу двойной записи.

Простая фиксация количественного состава  имеющихся предметов через некоторое  время перестала удовлетворять  общество. Требовалось знать их поступление  и расход. Появляется приходно-расходный  учет. В нем сложились определенные правила записей. Так, в Месопотамии  в XX в. до н. э. записи по приходу материальных ценностей содержали следующие сведения (17, 5):

• количество и вид поступивших предметов;
• имя лица, от которого они поступили;
• имя покупателя;
• дата поступления.

Эти принципы лежат в основе приходно-расходных  документов современной бухгалтерии.

После того, как наладился приходно-расходный  учет, человечество стало решать следующую  весьма сложную проблему учета расчетов между отдельными субъектами.

Развитие  торговли и товарно-денежных отношений  способствовало введению в обращение  монет и развитию денежной системы, что явилось новым импульсом  в совершенствовании бухгалтерского учета. На этом этапе возникли трудности, суть которых заключалась в том, что требовалось установить степень  эквивалентности отдельных вещей  и предметов, осуществление денежных расчетов по каждой купле-продаже. Кроме  того, тут же возникла новая задача - обмен разных денег. Сначала эта  задача решалась взвешиванием денег, а  затем весовой эквивалент уступил  место счетному, который осуществлялся  с помощью менял-трапе-зитов (человек за столом), бравших плату за услуги.

Позже появилась  необходимость подводить итоги  деятельности хозяйствующего субъекта к определенным датам. Стали выделять остатки материальных ценностей  и долговых обязательств к этим датам. Возникли зачатки Кассовой и Главной  книг.

Примерно  в VI в. до н. э. в Греции появились  банки. Первоначально они только хранили металлические деньги и выдавали ссуды. Банковские операции греки вели по приходно-расходному принципу с отдельными клиентами. Банковская деятельность древних греков не имела правовой основы, и в условиях развития торговли и банковской деятельности часто возникали сложности в учете долговых обязательств и требований по ним, что приводило к взаимным претензиям между банкирами и клиентами.

В отличие  от Древней Греции в Древнем Риме предпочтение отдавалось не теоретическим, а прикладным наукам. Успехи в области  права повлекли за собой правовое обеспечение экономической деятельности.

Римлянами был усвоен опыт греческих меняльных  контор, а юридическая система  регулирования финансовой деятельности обеспечила защиту коммерческих сделок. Это потребовало включения в  бухгалтерский учет юридических  норм и правил. Особое влияние оказало  римское право, расцвет которого пришелся на II-I вв. до н. э. Основополагающие постулаты римского права сохранили свою значимость в бухгалтерском учете до настоящего времени (17, 6):

• за все надо платить;
• закон обратной силы не имеет;
• при взаимоисключающих законах нельзя применять ни один из них.

Римская система бухгалтерского учета, вобрав в себя предшествующий опыт, развивалась  и углублялась. Римская терминология составляет основу современного бухгалтерского учета, в частности: дебет, кредит, сальдо, депозит, акцепт и другие.

В средние  века по мере дальнейшего наращивания  темпов экономической жизни в  бухгалтерском учете появилась  необходимость группировать однотипные предметы и хозяйственные действия. Возникли понятия счетов и регистров. Счета использовались для обозначения (кодировки) материальных ценностей  и хозяйственных операций, а регистры - для их специальных записей.

В самом  конце средневековья возникло и  слово бухгалтер. В 1498 г. император  Священной Римской империи Максимилиан I назначил первого бухгалтера Христофа Штехера. С этого момента название науки и профессии связывается с основным видом учетного регистра - книгой. Слово "бухгалтер" пришло к нам из немецкого языка вместе с реформами Петра I. По-русски это означает книговод.

Условия работы бухгалтера менялись по мере развития общества. На первых этапах, когда в  обществе число грамотных людей  было крайне незначительным, профессия  бухгалтера была окружена таинственностью  и вызывала уважение.

Известно, что существовали особые школы для  обучения счетоводству, в которые  итальянские купцы охотно отдавали своих детей.

Итальянская двойная бухгалтерия оказала  огромное влияние на развитие учета.

Влияние итальянской школы бухгалтерского учета хозяйственных операций чувствуется  не только в приемах и методах, которые являются неотъемлемой составной  частью и современного учета, но и  во многих словах-терминах, обозначающих эти приемы, например, баланс, калькуляция, дебет, кредит и др.

С XIII в. факты  совершения хозяйственных операций стали заноситься в специальный  журнал - журнал хозяйственных операций, который вели как отдельно, так  и в комбинации с записями по счетам. (Последнее привело затем к  появлению специализированной формы  бухгалтерского учета, которая носит  ныне название Журнал-Главная).

С момента  появления двойной записи бухгалтерский  учет приобрел вид стройной и логичной системы, включающей в себя: инвентарный  счет, приходно-расходные операции и расчеты между должниками и  их кредиторами. Объемы учета значительно  возрастали, появилась необходимость  дальнейшего совершенствования  учетных операций. Итальянец Ф. Гаратти (1688 г.) ввел предложенное Ж. П. Савари (1676 г.) деление систематической записи на синтетические счета (основные книги) и аналитические счета (вспомогательные книги) и дополнил форму новым регистром систематической записи - оборотной ведомостью, которая используется в современном бухгалтерском учете.

Представители французской школы, развивая идеи итальянских  авторов, внесли свой вклад в развитие бухгалтерского учета. М. ван Дамм (1606 г.) предложил ввести первичные документы как единственное основание для всех бухгалтерских записей (33,101). Это был существенный шаг на длинном пути становления бухгалтерского учета в известном нам современном представлении. Таким образом, первичный документ является основой учета хозяйственной операции. Действует классическое правило известного немецкого автора В. Швайкера (1549 г.): нет документа, нет бухгалтерской записи (35, 20). Этот принцип является основополагающим и в наши дни.

Другой  француз М. Тома (1631 г.) усовершенствовал структуру хронологической записи: чтобы сделать журнал более удобным  для отражения сложных статей, в него введены две колонки  для сумм - частная и общая. В  дальнейшем А. Мендес (1803 г.) и Э. Дегранж (1802 г.) обосновали важность введения хронологической и систематической записей. А. Мендес обосновал правило: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

В XVII в. бухгалтерский  учет дополнен понятием баланса. Балансом называли форму отчета о хозяйственной  деятельности, которая содержала  в себе описание материальных ценностей, имущественных и иных прав субъекта с описанием источников их поступления  или возникновения. Ведение синтетического и аналитического учета стало  нормальным явлением.

Специалисты предсказывали дальнейшую возрастающую роль бухгалтерскую учета в экономической  деятельности человека. Испанский специалист Б. Солозано пишет в 1603 г.: "Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди не смогли понимать друг друга".

Последующие XVIII-XIX века превратили бухгалтерский  учет в науку. Австрийский специалист Ф. Скубиц в 1889 г. дал бухгалтерии следующее определение: "Бухгалтерия - это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предложенным целям".

История бухгалтерского учета насчитывает  много веков. За это время практически  каждая страна внесла в него свой достойный  вклад. Кроме общих принципов  и положений, используемых повсеместно, в бухгалтерском учете возникли и развились национальные школы  и направления, отражавшие экономические  особенности отдельных стран.

Современный бухгалтерский учет уходит своими корнями  в глубь веков: его история прошла в своем развитии ряд стадий. За многие века своего существования он достиг высокой степени своего развития. Современные направления учета берут свое начало в древнем учете. Учет и экономика всегда привлекали внимание ученых и образованных людей. Объясняется это тем, что изучение их - это реализация объективной необходимости познания мотивов действия людей в хозяйственной деятельности, законов хозяйствования во все времена - от Аристотеля, Кеенофонта до наших дней.

В российской бухгалтерии тоже было много своих  достойных находок и разработок. Ее специалисты всегда занимали видное место среди известных специалистов бухгалтерского учета. В 1911 году российский историк бухгалтерского учета Отто Бауэр издал книгу "Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины". Спустя 84 года появилась книга Мальковой Т. Н. "Древняя бухгалтерия: какой она была?". Прошедшее, тем более глубокую древность, никогда не вернуть. Наша задача не в слепом преклонение перед достижениями древних. Она иная: мы должны оценить по достоинству авторитет бухгалтерской науки, проследить пути ее развития, вынести урок из интеллектуальных поисков наших далеких коллег, чтобы совершенствовать учет на базе многовековых достижений.

Вместе  с тем, научное обоснование бухгалтерского учета как экономической науки, его теоретических и методологических основ выполнено значительно  позже усилиями ряда ученых и практиков  многих стран мира. В России на протяжении двух веков формировалось учетное  сознание счетных работников. В 1877 году главный бухгалтер Ряжско-Вяземской железной дороги И. Ф. Валицкий выступил с докладом, озаглавленным "Теория счетоводства в применении к народному хозяйству с приложением состояния счетов по экономии России". Это была попытка использовать счета бухгалтерского учета для показа национального имущества всей России, включая природные богатства. По признанию западных экономистов И. Ф. Валицкий первым сформулировал цели и методы национального счетоводства, которое, как научное направление и сфера практического применения счетов и двойной записи, на макроэкономическом уровне стало формироваться в Западной Европе лишь в конце 30-х - начале 40-х годов нынешнего столетия. Однако идеи И. Ф. Валицкого не были в то время восприняты в России.

Как заметил  известный экономист Вернер Зомбарт в своей работе о происхождении капитализма, бухгалтерский учет сыграл важную роль в создании рыночной экономики.

Каждая  эпоха выдвигает своих учителей. Вначале это были итальянцы, потом  их сменили французы, затем на время  выдвинулись немцы. Сейчас все взоры  обратились к американцам, создавшим  школу бухгалтерского учета. Имена  ее наиболее ярких представителей - АЛерч (1866-1936 гг.), Р.Х. Монтгомери (1872-1953 гг.), В. Э. Патон (1889-1991 гг.), Д. О. Мэй (1875-1961 гг.) и другие, -достаточно известны в нашей стране.

В прежних  определяющих бухгалтерского учета  внимание концентрировалось на традиционных функциях бухгалтера, связанных с  ведением счетов. В 1941 г. Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) дал следующее определение: "Учет есть искусство записи, классификации и обобщения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов" (24,12).

В 1970 г. Американский институт присяжных бухгалтеров  заявил, что функция учета - "обеспечить количественную информацию главным  образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в  целях использования этой информации для принятия управленческих решений" (24, 12).

Современный американский бухгалтерский учет - это основная информационная система  предприятия, предназначенная для  формирования финансовой отчетности и  управленческого учета. Различие между  финансовым и управленческим учетом было определено в 1972 г. Национальной ассоциацией  бухгалтеров США (NAA) при разработке программы для дипломированных  управленческих бухгалтеров (40, 8). Бухгалтерский  учет стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности. Только понимая все это, можно найти  путь к постоянному взаимному  совершенствованию в меняющемся мире.

В эпоху  огромных политических, экономических  и технических перемен, происходящих в мире, роль бухгалтерского учета  непомерно возрастает. Увеличивается  потребность в получении все  новой и новой информации в  самых различных сферах деятельности, о которых не могли даже предполагать несколько лет назад.

Национальные  методологические и технические  приемы ведения учета стали испытывать неудобства в связи с расширением  мировых экономических связей, возникновением большого числа международных корпораций. К началу 70-х годов XX в. различия в  учетных системах стали мешать.

В этих условиях возникла идея стандартизации бухгалтерского учета. Среди промышленников, банкиров, инвесторов возник своего рода лозунг: "Бухгалтеры всех стран, объединяйтесь!" И 29 июня 1973 г. был образован международный  комитет по разработке бухгалтерских  стандартов. В комитет вошли представители 14 стран: США, Англия, Австралия, Канада, Франция, Германия, Нидерланды, Япония, Мексика, Италия, ЮАР, Индия, Иордания и Южная Корея.

Основная  задача разработчиков состояла в  том, чтобы предложить мировому сообществу образец ведения бухгалтерского учета. Метод получил название гармонизации. При этом никакого силового насилия не допускается, гармонизация проводится в жизнь только путем убеждения.

В сложившихся  современных экономических условиях и расширении международных связей России система национального бухгалтерского учета находится на этапе реформирования.

Началом этого процесса можно считать  принятие Государственной программы  перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему  учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 № 3708-1. Поставленная задача - переход на международные  стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным  стандартам, - обусловлена не только интеграцией России в мировую  экономику, но и необходимостью успешного  ведения бизнеса.

Вступление  России в Международный валютный фонд, переход к конвертируемости рубля, широкие международные связи, иностранные инвестиции настоятельно требуют организации бухгалтерского учета в соответствии со стандартами, совместимыми с международными.

Ведущими  государственными ведомствами, осуществляющими  координацию работ в России по внедрению Международных стандартов, принятых ООН и Европейским сообществом, являются Минфин РФ, Минэкономики РФ, Госкомстат РФ.

Переход на международные стандарты в  России осуществляется на базе действующей  национальной системы бухгалтерского учета с тем, чтобы свести к  минимуму неоправданные дополнительные затраты на предприятии.

В настоящее  время у нас появляются переводы иностранных книг по бухгалтерскому учету. Читая их, следует помнить, что они расширяют наше мышление, это позволяет лучше работать и понимать наших коллег за рубежом. При этом надо сознавать, что не все  в западном учете самое лучшее, так же как не все в нашем  учете - плохо. Только понимая все  это, можно найти путь к постоянному  взаимному совершенствованию в  меняющемся мире.

Вместе  с тем, сравнивая учет отечественный  с учетом западным, где "сходно все  и все несхоже", мы замечаем, что  имеются некоторые сложности, связанные  с методологическими, методическими  и организационными особенностями.

Методологические  различия прежде всего обусловлены не особенностями бухгалтерской системы самой по себе, она в обоих случаях одинаковая, так как берет начало от трудов Луки Пачоли, а различной правовой основой, существующей в каждой стране, традициями, многовековым опытом и менталитетом счетных работников.

Сложность бухгалтерской науки, отражающей сложный  мир хозяйствования, при изучении ее требует, по словам известного специалиста  экономической мысли А. Хейльброннера, "выносливости верблюда и терпенья святого".

Современный бухгалтер занимается не только ведением счетов, но и осуществляет обширную деятельность, включающую планирование и принятие решений, контроль и привлечение  внимания руководства, оценку и анализ деятельности. Современный бухгалтер  должен удовлетворять потребности  тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются ли они  внутренними или внешними потребителями  этой информации. Бухгалтерский учет не является "целью в себе".

Чтобы по достоинству оценить профессию  бухгалтера и вклад вносимый им в повышение эффективности хозяйственной деятельности и ее результативность Международный конгресс бухгалтеров в 1946 г. утвердил герб бухгалтера, предложенный знаменитым французским ученым Ж. Б. Дюмарше. 

На гербе  бухгалтеров, признанном в качестве интернациональной эмблемы счетных  работников, изображены солнце, весы и  кривая Бернулли, и начертан девиз: "Наука, доверие, независимость". Солнце символизирует освещение  бухгалтерским учетом финансово-хозяйственной  деятельности, весы - баланс, а кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув  однажды, будет существовать вечно.