История бухгалтерского учета. 7

История бухгалтерского учета 

Бухгалтерия — упорядоченная  система сбора, регистрации и  обобщения информации в денежном выражении о состоянии имущества, обязательств организации и их изменениях (движении денежных средств) путём сплошного, непрерывного и документального  учёта всех хозяйственных операций. Другими словами, данный вид учёта  должен непрерывно во времени охватывать все объекты бухгалтерского учёта. 

1.Отец современного  учета 

Известный философ  Оскар Шпенглер (1880-1936) считал, что  современная цивилизация возникла благодаря усилиям трех великих  людей - Христофора Колумба (1451-1506), Николая  Коперника (1473-1543) и Луки Пачоли (1445-1517). 

Фра Лука Бартоломео де Пачоли (итал. Fra Luca Bartolomeo de Pacioli) родился  в маленьком городке Борго  Сен-Сеполькро. В этом городе жил  и работал один из великих художников - Пьеро делла Франческа (1416-1492), учеником которого и стал подрастающий Лука. Мастерская художника была не только школой живописного мастерства, но и своеобразным "университетом  культуры", где изучали не только то, как растирать и разводить  краски, но и правила скульптуры. архитектуры, основы точных наук. Именно там Пачоли и познакомился с математикой  того времени. И, очевидно, понял, что  художника из него не получится, ибо  был влюблен не оттенки цвета, а в мир чисел. Любовь к числам и неспособность к живописи заставили  его покинуть родной город и переехать  в Венецию. 

В 1470 году Пачоли переезжает в Рим и в 1472 году становится монахом - францисканцем. Монашество открыло  доступ к нужным людям, вводило в  определенную культурную среду, давало необходимый досуг для научной  работы. И в 1477 году Пачоли становится профессором в университете Перуджи.. 

В 1494 г. Пачоли публикует  на итальянском языке математический труд под названием «Сумма арифметики, геометрии, дробей, пропорций и пропорциональности» (Summa di arithmetica, geometrica, proportione et proportionalita). В этом сочинении излагаются правила  и приемы арифметических действий над  целыми и дробными числами, пропорции, задачи на сложные проценты, решение  линейных, квадратных и отдельных  видов биквадратных уравнений. Примечательно  то, что книга написана не на обычной  для учёных трудов латыни, а на итальянском  языке. 

Одна из частей которой  называлась «Трактат о счетах и записях». В нем дано первое описание двойной  бухгалтерии 

Значение Трактата огромно, его идеи не умирали во все  времена. Их не надо извлекать из небытия. Они всегда с нами. Но именно Пачоли предложил сюрреалистический учет, предполагающий, что каждый факт хозяйственной  жизни должен быть зарегистрирован  непременно дважды в специально созданной  системе учетных координат: по дебету одного и кредиту другого счета. 

Революционным шагом  было двойное внесение всех операций купца в Quaderno, Главную книгу. Дебет  и Кредит. Модель причинно-следственных связей в строгих бумагах бухгалтеров. Повышение точности и надежности учета. Повышение качества управления материальными ресурсами. Основа грядущей рационализации и индустриализации. 

В арифметической части  «Суммы» излагаются приёмы выполнения арифметических действий; эта часть  опирается на многочисленные «Книги абака», принадлежавшие разным авторам. Алгебраические задачи, решаемые в  «Сумме», не выходят за пределы круга  задач на линейные и квадратные уравнения, рассматривавшегося в арабских трактатах  по «алгебре и альмукабале»; в Европе эти задачи были известны по «Книге абака» Леонардо Пизанского (1180–1240). Из задач, привлёкших внимание математиков  последующих поколений, следует  отметить задачу о разделе ставки при незавершённой игре, которую  сам Лука решил неправильно. Пожалуй, самое существенное нововведение Пачоли состоит в систематическом использовании  синкопированной алгебраической записи — своеобразной предшественницы  последующего символического исчисления. Книга содержит таблицу монет, весов  и мер, принятых в разных частях Италии, а также руководство по венецианской двойной бухгалтерии. 

Пачоли тщательно  изложил учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов, упоминаемые в  трактате, подлинны). Порядок глав почти  полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало  огромное влияние на все будущее  учета. Пачоли писал: "Сначала купец  должен составить подробно свой инвентарь". В качестве регистров им допускались  как свободные листы, так и  книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества  от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, "которые более  ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.". Пачоли в текущем  учете предполагал оценку по себестоимости. При характеристике факта хозяйственной  жизни выделял четыре непреложных  момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время; 4) место. Являлся основоположником двойной записи, трактуя ее как  методологический прием, позволяющий  выверить ошибки в разноске. Пачоли считал баланс "...способом переноса содержания одной Главной книги  в другую.". 

В 1509 году в Венеции  была издана ещё одна книга Пачоли: «Божественная пропорция. Сочинение, весьма полезное всякому проницательному  и любознательному уму, из коего  каждый изучающий философию, перспективу, живопись, скульптуру, архитектуру, музыку или другие математические предметы извлечёт приятнейшее, остроумное и  удивительное учение и развлечёт  себя различными вопросами сокровеннейшей науки». 

Пачоли мыслит символически, за цифрами видит что-то необыкновенное. Вот, например, число - три. Это не случайность, по мнению Пачоли , ибо в природе  все состоит из трех элементов: три  проявления духа – интеллект , память , воля; три континента - Европа, Африка, Азия; три основных металла - золото, серебро, медь; три психических проявления души - пробуждение, чувственность, ум;, три греха - жадность, расточительность и гордыня; три вида искупления - жертвенность, раздача милостыни , молитва; три степени покаяния - раскаяние, исповедь , искупление; три врага  души человеческой - дьявол, мир, плоть; три элемента арифметики - число, вес, мера; три основных регистра (книги) в бухгалтерском учете - памятная (мемориал), журнал и Главная 

Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием  двойной бухгалтерии. Сама идея, что  все факты хозяйственной жизни  надо записывать дважды, многим изначально казалась абсурдной. Прошло много веков, прежде чем люди осознали значимость произошедшего. 

Прежде всего Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета: 

    получение  информации о состоянии дел,  ибо учет следует вести так, "чтобы можно было без задержки  получать всякие сведения как  относительно долгов, так и требований;

    исчисление  финансового результата, ибо "цель  купца состоит в том, чтобы  приобрести дозволенно соответственную  выгоду для своего содержания"   

Первая цель приводила  к трактовке всего, что писал  Пачоли о бухгалтерском учете, как  фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самой "Сумме" можно ' встретить  разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует  от администратора или собственника учетных знаний.   

Вторая цель не приводит к формированию того, что получит  название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной  деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания  непроизводительного и расточительного  потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225-1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость  и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум  соответствует общественному положению  того или иного купца). 

Пачоли трактует бухгалтерский учет как прикладную математическую дисциплину; в этом отношении он не был первым и не был последним [Ф. Мелис составил обзор практических пособий и  учебников по торговле и промышленности, написанных в XIII - XVI вв. [Melis]. Кроме того, В. Дени указал на вновь найденное  пособие, написанное в XIV в. Амброджо де Рокки, - «Practica di mercatura». Л. Фибоначчи (1180-1250) именно в своем математическом труде  рассказал о правилах ведения  приходо-расходных книг, а в конце XIX в. Э. Леоте и А. Гильбо были склонны  истолковывать бухгалтерский учет как частный случай математики. 

Обе цели, стоящие  перед учетом, достигаются с помощью  счетов и двойной записи. "Счета -писал Пачоли, - суть не более как  надлежащий порядок, установленный  самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет", т. е. план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и  она же должна приспосабливать его  к целям анализа хозяйственной  деятельности и управлению ею. Но счета  только элементы системы, а связи  между этими элементами, т.е. счетами  раскрываются благодаря двойной  записи. 

Главным в творческом наследии Пачоли считается описанию двойной записи. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли : 

    сумма  дебетовых оборотов всегда тождественна  сумме кредитовых оборотов той  же системы счетов

    сумма  дебетовых сальдо всегда тождественна  сумме кредитовых сальдо той  же системы счетов 

Правила Пачоли: 

    "нельзя  никого считать должником (дебитором)  без его ведома, даже если это  показалось бы целесообразным"; 

    "нельзя  считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без  его согласия". 

Говоря о роли бухгалтерского учета в системе  взглядов Пачоли , почти все комментаторы ссылаются только на «Сумму», однако и в «Божественной пропорции» Волмер подметил очень важную в смысле учета, черту: характер пропорций. В  самом деле, для Пачоли, который  ссылается на Платона, весь Божий  мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится  на каком-то заданным природой, Богом  отношении к другим элементам. Для  бухгалтерии эти божественные пропорции  представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к  запасу и т. д.. Эти пропорции придают  учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность  Лука Пачоли - ученик Пьеро делла  Франческа и друг Леонардо да Винчи  искренне считал высшим проявлением  человеческого гения живопись, а  учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность  того, что один изображает, а другой описывает. Самая главная "картина", которую "рисует" счетный работник, называется баланс. И Пачоли достаточно много внимания уделяет этой категории. Современные комментаторы затрудняются ответить на вопрос о том, составлялся  ли баланс до заполнения счета прибылей и убытков или после. Считается, что если Пачоли подразумевал первый случай, то он понимал баланс только как пробный, позволяющий убедиться  в правильности разноски данных о  фактах хозяйственной жизни; если же Пачоли имел в виду второй случай, то можно считать, что он трактовал  баланс не только как пробный, но и  как отчетный документ. Однако первая версия более вероятна, и значительное число историков полагает, что  баланс как отчетный документ получил  признание не ранее XIX в 

Выдающийся русский  ученым профессор А. П. Рудановский  в середине 20-х годов писал: "Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которой не менее  реально, чем материального инвентаря  хозяйства. Баланс можно постичь  только умозрением, а нельзя, как  инвентарь, осязать в натуре. Обычно хозяйственник осознает в управляемом  им хозяйстве только то, что осязает  и, самое большее, видит своими глазами". История возникновения бухгалтерского баланса есть и история возникновения  двойной записи. 

Возвращаясь к трактату о счетах Луки Пачоли. Многие положения  трактата "О счетах и записях" нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539 г.), Манцони (1549 г.), Катрульи (1573 г.), Флори (1633 г.) и других авторов  Италии; Импена (1543 г.) - в Голландии: Готлиба (1531 г.) и Швейнера (1549 г.) - в  Германии; Ольдкастля (1543 г.) - в Англии. 

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной  записью в начальный период диктовалось  прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода  в истории бухгалтерского учета  было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов  разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической  жизнью того или иного государства. 

Bce это сводило  весь учет хозяйственных операций , как указывал выдающийся русский  ученый А. М. Галаган, к безжизненному  формализму, в то время как  жизнь шла вперед, формы и размеры  хозяйственных операций постепенно  менялись и увеличивались и,  наконец, хозяйства как экономическое  явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции  с помощью тех примитивных  средств, которыми располагала  наука счетоведения, представлялось  совершенно невозможным. Следствием  этого стала реакция против  установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец  XVIII и первую половину XIX века. Этому  в значительной мере способствовало  значительное развитие производительных  сил общества, расширение международной  торговли. 

Авторам работ по учету в этот период было ясно, что  ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования  тех или иных практических приемов. Во главу угла всего изучения хозяйственной  жизни частного предприятия становится тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и  из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной  теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795 г.). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной  бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной  жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частное хозяйство предложил  рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение  во многих последующих работах по учету того периода. 

Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и  начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Период отмечен значительными изменениями  в экономической жизни общества, формированием бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский  баланс и отчет о прибылях и  убытках. Предпосылкой к этому являлись: появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что  очень важно, возникновение рынка  ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних поль­зователей бухгалтерской  информации. 

Законодательство  многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские  отчеты, чтобы внешние пользователи могли с большей надежностью  оценить размер риска. 

2.Учет после Пачоли. 

Последователи Луки Пачоли распространили применение систематизированного учета в различных отраслях: Альвизе  Казанова (1558 г.) - в судостроении; А. ди Пиетро (1586 г.) - монастырском хозяйстве  и банках; Д.А. Маскетти (1610 г.) - в промышленности; Людовико Флори (1636 г.)- в госпиталях и государственных организациях; Бастиано Вентури (1655 г.) - в сельском хозяйстве. В 1581 г. было создано в  Венеции первое в истории общество бухгалтеров. К концу XIX в. система  бухгалтерского учета, основы которого заложил Лука Пачоли, претерпела изменения. С развитием общественного производства появились компании, отделенные от собственника; сформировался акционерный  капитал; произошло разделение капитала и прибыли; возникло понятие "действующее  предприятие"; начали работать фондовые биржи; дальнейшее развитие получили промышленность и торговля. В результате работа бухгалтера выделилась в самостоятельную  профессию. Если в 1773 г. в справочнике  Эдинбурга насчитывалось всего  семь бухгалтеров, то к началу XIX в. в  справочниках крупных городов Англии и Шотландии их было более пятидесяти. Принятый в 1844 г. закон о компаниях  предусматривал обязательную аудиторскую  проверку обанкротившихся фирм. И  уже в 1854 г. в Эдинбурге было организовано Общество бухгалтеров. Королевская  хартия давала каждому члену Общества право на титул присяжного бухгалтера. В 1880 г. с одобрения королевы Виктории был создан институт присяжных бухгалтеров  Англии и Шотландии. Американская промышленность развивалась за счет значительного  притока иностранного капитала, особенно Великобритании, и британские присяжные  бухгалтеры в Америке работали аудиторами. 

Иоганн Фридрих  Шер(1846-1924) швейцарский ученый, дал  математическое описание бухгалтерской  процедуры исходя из формальной теории двух рядов счетов (активных и пассивных). Бухгалтер пользуется главным образом  денежным измерителем, натуральный - играет вспомогательную роль. "Цель учета... состоит в двойном выводе чистого  имущества", то есть не выявление  результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а  статика. Отсюда вывод: "Сущность каждого  счета выражается не в обороте, а  в его сальдо". В основу учета  в отличие от предшествующих авторов  Шер положил не счета, а баланс. В основе баланса лежит уравнение  капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. "Баланс, - писал он, - представляет собой равенство между активом  и пассивом, построенное в форме  счетов в заключительный день операционного  периода". Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть  бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые  получили всеобщее признание: 

    необходимо  строгое разграничение между  производственными и сбытовыми  издержками, первые включаются в  полуфабрикаты и готовые изделия,  вторые - только в реализованную  продукцию;

    все калькуляции  делятся на предварительные, фактические  и последующие (это напоминает  три вида контроля по Бесте);

    чем выше  доля прямых расходов, тем точнее  калькуляция;

    непрямые (косвенные) расходы должны распределяться  пропорционально заранее выбранной  базе. 

И.Ф. Шеру принадлежат  и первые попытки анализа баланса, в частности, оборачиваемости средств, нахождения "точки безубыточности" (мертвая точка), исчисления издержкоемкости  и др. Правило Шера - общее правило  расчета оборачиваемости для  счетов. Оно гласит: среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула  средней хронологической) служит делителем  для суммы оборота противоположной  счету стороны. Эта трактовка  методики исчисления оборачиваемости  является господствующей до сих пор (более сложная формулировка "поле оборачиваемости" принадлежит А.П. Рудановскому). Уравнение Шера, капитальное - уравнение капитала, положенное И. Шером в основу баланса (при этом сам баланс понимался им как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала). 

А - П = К (актив - пассив = капитал) 

В левой части  подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив  минус кредиторская задолженность), в правой - прямое определение этой величины. Это уравнение также  получило название постулата Шера: величина капитала предприятия равна  разности между объемом имущества  и кредиторской задолженностью предприятия. 

3.Бухгалтерский баланс  сегодня. 

Под бухгалтерским  балансом следует понимать не просто таблицу или форму выражения  результатов счетной регистрации, а совокупность свойств отдельного хозяйства, присущих ему реально, независимо от того, насколько они постигаются  бухгалтерским учетом как наукой. 

Бухгалтерский баланс следует рассматривать с экономическо-правовой и учетной точек зрения. Первый подход представляет собой совокупность всего того , что в хозяйстве  может быть и имеет стоимостное  выражение. В этом смысле бухгалтерский  баланс хозяйства существует вне  зависимости от ведения бухгалтерского учета. Каждое хозяйство, если оно и  не вело никакого учета, все же имеет  свои баланс, который определяет его  имущественное состояние на определенный момент. При этом в имущественном  состоянии хозяйства всегда есть две стороны: одна определяет собой  совокупность имеющихся в хозяйстве  средств, которые называют активом, другая указывает источники получения  этих средств (собственные или заемные). Обе стороны, естественно, равны, так  как всякая ценность, привлеченная в хозяйство, имеет свои источник получения. Отсюда, характеристика имущественного состояния хозяйства - юридического лица. 

Учетное понятие  баланса - это момент счетного отражения  имущественного состояния хозяйства. Бухгалтерский баланс отражает не только состояние хозяйства на тот или  иной момент, но и всех процессов, происходящих в хозяйстве и исчисленных  в стоимостной форме. Отсюда бухгалтерский  баланс, с одной стороны, отражает статистику хозяйства, т. е. его имуще­ственное состояние, с другой - показывает динамику хозяйства, т. е. изображает движение имущества, капи­тала и все происходящие изменения в составе хозяйства. 

Правильно построить  бухгалтерский баланс, значит: 

    полностью  охватить хозяйственный процесс  во всем его многообразии;

    дать надлежащую  группировку хозяйственных явлений  в соответствии с природой  и назначением хозяйствующего  субъекта;

    изучить  связь между этими явлениями,  т.е. установить правильную корреспонденцию  счетов, что позволит исследовать  не только имущественное состояние  хозяйственника, но и финансовый  результат. 

Наверно не случайно в СССР в двадцатые годы балансоведение стало самостоятельным научным  направлением в науке «счетоведения». Цель этого направления : установить принципы и нормы построения бухгалтерского баланса различных хозяйств, уметь  анализировать хозяйственную деятельность на основе балансов. 

В настоящее время  в международной практике бухгалтерский  баланс как таковой рассматривается  в составе финансовой отчетности предприятия, комплект которой состоит  из пяти отчетов. 

Целью современной  финансовой отчетности является представление  информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств, которая будет  полезна широкому кругу пользователей  при принятии ими экономических  решений. Финансовая отчетность показывает результаты управления ресурсами, помогает прогнозировать будущие потоки денежных средств и, в частности, сроки  вероятность их возникновения. 

TO, ЧТО В ПЫЛИ  ВАЛЯЛОСЬ И ТОМИЛОСЬ ЗАБЫТЫМ  В ТЕМНИЦЕ, 

ЛУКА НАШЕЛ ДЛЯ  ТЕБЯ, ДРУГ И ЧИТАТЕЛЬ. 

Лука Пачоли 

Основные вехи развития бухгалтерского учета 

Период 
 

Бухгалтерский учет 
 

V тысячел. до н.  э. — 3400до н. э. 
 

Первые учетные  записи фактов хозяйственной жизни. 

Первые сведения о составлении инвентарей; контокоррент (коллация).  
 

2000 до н. э. 

— I тысячел. до н. э. — 

I в. до н.э. 
 

Появление монеты (VII в. до н. э.)  

Появление первого  счетного прибора абак (500 до н. э.).  

Учетные записи начинают приобретать юридическую силу. 

Принцип оценки (Витрувий). 
 

Наша эра — I в. — II в. — 1000 — 1100  
 

Система учетных  книг римской бухгалтерии (патримональный униграфический, камеральный учет).  
 

1200 
 

Зарождение двойной (диграфической) бухгалтерии. 

Техника кассовых операций тамплиеров. 

Закон об обязательной отчетности (1263). 
 

1400 
 

Рукопись книги  Б. Катрульи (1458). 

«Трактат о счетах и записях» (Лука Пачоли, 1494). 
 

1500 
 

 Факторная бухгалтерия  (И. Готлиб, 1531). 

Первая редакция законодательного акта о правах кредиторов (Испания, 1549). 

Сложная проводка (В. Меннгр, 1550). 

Первое общество бухгалтеров (1581). 

Описание амортизации (Д. Меллис, 1588).  
 

1600 
 

Два вида баланса  — пробный и заключительный (Ж. Андре, 1636). 

Понятие отчетного  периода (1657). 

Законодательная регламентация  учетных записей — Коммерческий кодекс Ж. Савари (1673). 

Синтетический и  аналитический учет (Ж. Савари, 1676). 

Французская форма  счетоводства, классификация счетов (М. де ла Порт, 1685). 

Новая итальянская  форма счетоводства (Ф. Гаратти, 1688). 
 

1700 
 

Описание камеральной  бухгалтерии (М. Пуэхберг, 1762).  

Смешанная проводка (Гельвиг, 1774).  

Простая бухгалтерия (Д. делла Гатта, 1774).  

Английская система  счетоводства — критика двойной  бухгалтерии (1796). 
 

1800 
 

Американская (Журнал- Главная) форма счетоводства (Э. Дегранж, 1802).  

Публикация первых фундаментальных трудов русских  бухгалтеров (К. И. Арнольд, И. Ахматов 1809).  

Появление счета  «Реализация» (И. С. Кине, 1817).  

Зарождение науки  — формулировка категорийного аппарата (Ф. Вилла, ломбардская школа, 1840). 
 

1850 
 

Возникновение современного аудита (1854).