История бухгалтерского учета. 20

ВВЕДЕНИЕ 

      На  Руси экономическая жизнь никогда  не проходила вне государственного контроля, поэтому учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России – это история государственного влияния на учет и его представителей – бухгалтеров.

      Учет  в России всегда испытывал западные влияние, но это не мешало оставаться ему оригинальным. Счетные работники  того времени внедряли то варяжские приемы, то византийскую методологию, то татаро-монгольскую систему налогообложения, то рассматривали немецкие образцы, то переходили на англо-американские стандарты. Костоломов было много, но не более чем тысячелетняя история нашего учета показывает вполне самобытное содержание.

      Большое влияние на формирование учетной  мысли в России оказал опыт организации счетоводства и счетоведения европейских стран. Учитывая все лучшее, путь развития бухгалтерского учета в России был своеобразным и непохожим на другие страны.

      Исследуя  развитие учета в России, следовало  бы отметить важную особенность ее экономической жизни, роднящей ее с восточными и европейскими государствами. Суть этой особенности сводится к тому, что в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет, по словам российских авторов, всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России – это история государственного влияния на учет его представителей – бухгалтеров.

      Целью данного реферата является исследовать  возникновение российской школы  бухгалтерского учета, ее представителей, а также рассмотреть различные варианты классификации счетов того времени.

      Задачи  данной работы:

1. изучить  условия возникновения российской  школы бухгалтерского учета;

2. дать  характеристику представителям  российской школы бухгалтерского  учета;

3. изучить классификацию счетов бухгалтерского учета в России.        
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. РУССКАЯ ШКОЛА  БУХГАЛТЕСКОГО УЧЕТА  И ЕЕ ЗАСЛУГИ  В РЕШЕНИИ ПРОБЛЕМЫ  КЛАССИФИКАЦИИ СЧЕТОВ 
 

     В первой половине XIX века благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров  – К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Ва-вилова – сформировалась русская школа бухгалтерского учета. Арнольд К.И. одним из первых различал теорию и практику бухгалтерского учета, под первой он понимал "способность составлять счета, их вести и пересматривать", а под второй – "круг всех к счетам принадлежащих дел".    

     Трактовка предмета бухгалтерского учета как учета вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне обязательственные отношения. Под методом Арнольд понимал формы счетоводства и был первым в России, кто привлек для объяснения двойной записи математический аппарат, и исходил из принципов персонификации. Счета открывались не посредством баланса, а через счет капитала; Арнольд предложил классификацию счетов на личные и безличные.

     В части практической организации  учета Арнольд предложил новую, как ему казалось, наиболее удобную  форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операций, сумма. Арнольд строго разграничил синтетический и аналитический учет, в Главной книге он открыл один синтетический счет "Товары", а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. В калькуляционную книгу записывались в дебет счета товаров прямые издержки. В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили:

      1) полученная стоимость товаров,  естественная убыль в пути, скидка по обычаю;

     2) транспортные расходы и пошлины.

     В части промышленного учета Арнольд  рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет товаров так же, как в торговле. Арнольд первым выступил с учением о методах ревизии, и большое внимание уделял вопросам бухгалтерской терминологии.

     В 1809 году в Петербурге вышла работа И. Ахматова "Итальянская или отчетная бухгалтерия". Ахматов указывал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии и предметом учета объявляется не само хозяйство, а его изображение на счетах. В центре внимания этого автора находилась хронологическая запись, которая в Памятной книге регламентировалась шестью обязательными реквизитами: 1) число; 2) действие и что сделано; 3) с кем; 4) как и когда будет платеж; 5) количество и свойство; 6) цена.

     В журнал вводились следующие реквизиты: 1) число; 2) дебитор; 3) кредитор; 4) сумма; 5) количество и свойство; 6) действие и каков платеж; 7) цена. Порядок ведения журнала приводился как по итальянской, так и по французской формам счетоводства.

     При определении двойной записи Ахматов  исходил из юридической теории, но все операции объединял в четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом. Хотя книга автора в основном касалась торговли, но треть страниц уделялось фабричному счетоводству, где суть сводилась к ведению счета расходов на производство. Этот счет предусматривал ведение лицевых счетов на каждого работника. Каждый аналитический счет дебетуется на сумму выданных работнику материалов, а

кредитуется на сумму готовых изделий.

     По  мнению исследователей, это своеобразный учет по центрам ответственности. Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет автор рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит – продажную стоимость; при закрытии счетов – выводить количественный остаток и расценивать его по покупной цене; записать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет барышей и наклада. Для розничной торговли он рекомендовал стоимостный учет на специальном счете товаров. В дебет записывали покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит – продажную стоимость. Для выведения окончатель-ного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль и убыток.

     Мудров  Э.А. рассматривал диграфизм как  модель, с помощью которой можно  описать хозяйственный оборот предприятия. В отличие от Ахматова Мудров отдавал предпочтение систематической записи перед хронологической. Все счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым он относил счета собственных средств и результатов. Мудров настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Он вывел в 1846 году уравнение a – b = c, где a – актив, b – кредиторская задолженность, с – капитал; а затем и балансовое уравнение a = c + b. При объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов, а это доказывало, что

математика  пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы  учета, т.е. в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

     В промышленном учете Мудров указывал на два варианта его организации: 1) раздельный учет капиталов и материалов, выделение учета производства и калькуляции, не связанные с общим учетом; 2) учет производства включался в единый цикл учета. Он считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.

Методика  организации учета излагалась Мудровым по немецкой форме счетоводства, при  оценке товаров он исходил из принципов себестоимости.

     Вавилов И.С. дал определение учета, где  четко подчеркивалась процедурная  задача учета и финансовая, связанная  с оценкой результатов хозяйственной деятельности: "Бухгалтерия есть искусство вести записи торговым делам на точных и условных правилах таким образом, чтобы по средством правильного ведения сих записок было можно, обозрев и рассмотрев в полном виде, как весь состав производимой торговли, так и каждую часть отдельно, вывести результат, который мог бы показать верно положение капитала".

     Таким образом, подводя итог развитию бухгалтерского учета в XIX веке, следует отметить, что двойная запись чаще использовалась в торговле, чем в промышленности. Государственные мануфактуры не работали по принципу самостоятельности, но тем не менее, производственный учет был на шаг впереди торгового учета.

     Во  второй половине XIX века в русской  учетной теории наметились два направления. Рейнбот П.И. и Прокофьев А.В. представляли традиционную бухгалтерскую мысль. Рейнбот П.И. сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выявление причин прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Рейнбот признавал, что на практике почти всегда оказывалась значительная разность между действительным весом товара и выведенным весом по товарной книге.

     Рейнбот предложил сложную систему калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товара, распределялись пропорционально стоимости; издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу. В промышленном учете Рейнбот, как и Мудров, аналитические счета открывал не на все виды производимой продукции, а на участки, что теперь называется центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы; 2) жалование; 3) амортизацию. Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету "Товары", причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом, определялась себестоимость. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета и практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства. Таким образом, с работ Рейнбота начинался оперативный учет в России.

     Прокофьев А.С. пропагандировал новую итальянскую  форму, более удобную для изучения, чем для практики. Прокофьев требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордена по каждому документу отдельно.

Таким образом, хотя авторы и использовали разные формы счетоводства, они развивали традиционные бухгалтерские мысли двойной бухгалтерии в теории и на практике.

     Езерский  Ф.В. – русский новатор бухгалтерской  мысли. Всю силу своего незаурядного таланта направил на критику двойной бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) несовершенство  терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется  приходом, а прибыль (кредит) –расходом;

2) для  учета собственных средств вводятся "подставные" счета, что способствовало обману;

3) учет  искусственно делится на "мертвый" (синтетический) и "живой" (аналитический), а в "книгах пиши верно,  пиши

неверно, все равно – баланс получится";

4) выведение  финансового результата возможно  только путем инвентаризации и за истекший период времени;

5) совпадение  итогов в регистрах двойной  бухгалтерии создает иллюзию  безошибочности работы счетоводов.

     Езерский  предложил тройную русскую форму  бухгалтерии. Название тройная вызывалась тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами  выступают три книги: журнал, Главная  и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются  только три счета: "Кассы", "Ценности", "Капитал".

     Значение  идей новой формы бухгалтерии заключалось не в том, что она отменяла двойную форму, а в том, что она значительно опережала свое время и выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:

1) определение  посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) использование  только покупных цен и общая  оценка ценностей по себестоимости;

3) органическое  объединение аналитического и  синтетического учета;

4) достижение  внутреннего автоматического контроля путем заданного в учете совпадения контрольных сумм. Свою форму Езерский назвал самопроверочной;

5) использование  счета наценки. Езерский предложил  способы нахождения реализованной  торговой наценки по среднему проценту;

6) проведение  инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно;

7) определение  задолго до Шера "мертвой точки"  или критического финансового  момента.

     Езерский  выступал против использования в бухгалтерском учете иностранной терминологии, но далеко не многие с этим соглашались. Одни считали Езерского шарлатаном, другие – "Колумбом бухгалтерского учета", и тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (Бельгия) в 1912 году рекомендовал изучение во всем мире русской бухгалтерии.

     Шмелев  И.П. в 1895 году издал в Москве книгу "Новая четверная бухгалтерия" под влиянием Езерского. Сущность теории Шмелева составляло четкое разграничение в учете пермутации (движение ценностей, не меняющие итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющие итог баланса). Основным регистром являлась книга операционно-функциональная, а бухгалтерский баланс – это документ, отражающий движение капитала. Под обычным учетом понимали не сами ценности, а их движение; статика – только часть, момент динамики. Интересны его взгляды в области амортизации основных средств, он критиковал равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе. Езерский и Шмелев пытались и искренне верили, что им удалось разрушить двойной учет и заменить его тройным или четверным счетоводством, но на самом деле они развивали двойную бухгалтерию.

Новаторы  С.Ф. Иванов, Э.Э. Фельдгаузен и И.Ф. Валицкий, не заменяя двойную бухгалтерию, пытались ее усовершенствовать.

Валицкий И.Ф. сформулировал задачи макроучета:

"1) как  велико народное материальное  богатство страны;

2) из  каких составных частей оно  состоит по количеству, местным  ценам и стоимости;

3) какое  отношение сил данных к однородным  отраслям богатства других стран,  абсолютное и по 100 душ народонаселения;

4) на  сколько из года в год накопляется  в стране тот запас материала,  который снова поступает для  дальнейшего производства".

     Состав  народного хозяйства он изучал в  двух измерителях: натуральном и  стоимостном, рассматривая стоимостный учет в двух оценках: общенациональной стоимости и местной цене. Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, так как в основе записей были не документы, а акты статистического исчисления. Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Все счета должны показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

     Недостатком учения Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи, а заслугой его было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений: две Главные книги, две кассы, два баланса.

     В центре внимания С.Ф. Иванова и Э.Э. Фельдгаузена были принципы промышленного  учета. Они выдвинули задачу создания специальных счетов для учета затрат, которые получили название счетов производства, а затем счетов калькуляции. Иванову принадлежит идея нормирования затрат, под которым он понимал определение "приблизительной нормы издержек". Иванов видел недостаток счетовых сочинений в том, что "они не стремятся объяснить частности, упускают из вида общее и потому по необходимости опираются на отдельные примеры, а не на общие правила.

     Последствием  этого является то, что у нас  в конторе каждый бухгалтер действует  по-своему, тогда как истина всюду  одна и та же. И бухгалтерия, как и всякая наука, не терпит в себе ничего произвольного".

     Сторонники  двойной бухгалтерии объединились в журнале "Счетоводство" (1888 – 1904) под руководством заслуженного бухгалтера А.М. Вольфа. Он попытался создать философию учета, в основе которой находилось учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные, противопоставлял науку –счетоведение практике – счетоводству. Вольф рассматривал науку об учете, как "хозяйственный путь, по которому

следовало вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями", которая указывала "путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами".

     Вольфу  принадлежала классификация ценностей, ставшая потом обязательной для  представителей петербургской школы: 1) ценности вещественные; 2) деньги; 3) ценности условные. В связи с этим он выделял три группы счетов: имущества, услуг, расчетов.

     Вольф сумел противопоставить натиску  Езерского и его последователей научные принципы учета, а догматизму практиков, считавших, что учет – это совокупность приемов, направленных на облегчение записей, – идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а зачем ведется учет.

     Последователем  А.М. Вольфа был В.Д. Белов, который  развивал теорию учета. Он проследил  связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проверку, как кадр киноленты, а весь учет, как увлекательный фильм. Он разграничивал инвентарь и баланс, считая, что баланс – это вывод из книг, а инвентарь – опись с натуры, с помощью которого можно уточнить баланс.

     Вальденберг Э.Г. уделял внимание вопросам истории  бухгалтерского вопроса и методике обучения учету.

     Барац С.М. видел задачу науки в построении отчетов, а природу двойной записи сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами. Барац был сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого

определенного дня и контроля систематической  записи. Заслугой Бараца было введение понятия времени в систему  учета, он связывал отчетный период и расходы предприятия. 

     Под влиянием споров традиционалистов и  новаторов, идей участников журнала "Счетоводство" сформировалось поколение бухгалтеров, которые создали две школы в русском учете – петербургскую и московскую. Главой петербургской школы бухгалтеров был Е.Е. Сиверс. В теории учета он выделял две части: теорию учета и теорию книг, где излагалась методика ведения различных регистров. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Он был автором меновой теории, сущность которой заключалась в том, что в основе двойной записи лежит обмен благами. Исходя из позиции меновой теории, Сиверс группировал все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на "права" собственника.

     Сиверс  дал детальную классификацию  счетов:

I. Вещественные счета: 

1) основные;

2) переходные (калькуляционные)  – а) заготовок;  б) сооружений; в)  производства.

II. Личные счета: 

1) предпринимательского  капитала – а)  основные; б) переходные (результативные);

2) ссудного капитала – а) счета лиц и учреждений; б) счета кредитных запасов.

     Для своего времени эта классификация  была большим достижением, в ней  выделялись группы калькуляционных и результативных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

Много дал Сиверс как педагог; он показал, что надо учить сущности, а не технике; вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов "самолетики".

     Таким образом, петербургская школа в лице Сиверса а утверждала, что баланс являлся следствием системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу, баланс опирался только на счета и не связан с инвентарем.

Петербургская школа оказывала глубокое влияние  на провинциальных бухгалтеров.

     Московскую  школу бухгалтеров возглавляли  Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер. Представители московской школы считали, что счета – это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от балансу к счету. Лунский был автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и популярной за рубежом. Лунский утверждал, что балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставлялись имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представлял экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент. Из баланса вытекала и двойная запись, изменения в балансе посредством двойной записи могут вызвать ряд операций. Лунский ввел несколько классификаций счетов:

     - простые и сборные;

     - главные и вспомогательные;

     - активные, пассивные, переменные;

     - чистые и смешанные; вещные, личные и результатные , и эти классификации были большим достижением для теории учета. Бухгалтеры поняли, что номенклатура счетов это еще не классификация, что единой классификации быть не может, что их столько, сколько целей стоит перед исследователем.

     Заслугой  Лунского было введение в теорию учета  категорий сущего и должного. Категории сущего соответствовал инвентарь, должного – баланс. В отличие от Сиверса он сводил инвентарь к балансу и строил баланс на инвентаре, превращая должное в сущее.

     Очень сложную и обширную классификацию  счетов дал А.М.Галаган. Он пологал, что счета делятся на ряд отдельных  видов в зависимости от целого ряда признаков:

1. отношение  счетов к балансу;

2. содержание  записей по счетам;

3. объем  сведений, имеющихся в записях  по счетам;

4. форма  счетов;

5. цель  записи по счетам.

      По  отношению к балансу А.М.Галаган  делил счета:

- на активные (счета, содержащие в себе записи  увеличений или уменьшений отдельных  частей актива) – счета кассы, товаров;

- пассивные  (счета, содержащие в себе записи  увеличений или уменьшений отдельных  частей пассива) – счет кредиторов, счет выданных векселей, счет  Капитала.

      По  содержанию записей счета делят:

- вещные  – в них записывается увеличение  или уменьшение разного рода материальных предметов. Их особенностью является то, что они всегда активные;

- личные  – в них записываются изменение  прав и обязательств хозяйства.  Эти счета могут быть активными  и пассивными (счет кредиторов, счет  полученных (выданных) векселей).

      По  объему тех сведений, которые содержаться  в записях по счетам, Галаган выделил:

- простые  (элементарные) счета, которые содержат  в себе записи увеличений или  уменьшений ценностей, не допускающих  дальнейшее их деление на разновидности;

- сложные  – счет кредиторов, счет дебиторов,  счет товаров, имущества.

      По  своей форме счета делятся  на:

- описательные (данные по всем подробностям, т.е. еще указывается дата, время  и т.д.);

- синоптические  (разные подробности опускаются);

- счета  сальдовой формы (после каждой операции записывается сальдо этого счета).