История итальянской теории учета и ее основатели

ВВЕДЕНИЕ

       История бухгалтерского учета как области практической деятельности и как науки начинается в Италии. Здесь возник и получил распространение метод двойной записи: в 1494 г. францисканский монах и математик Лука Пачоли (1445 - 1517) опубликовал трактат "Сумма арифметики", с которого начинается бухгалтерский учет. Однако наукой учет стал лишь после 1861 г. Именно тогда в стране возникли три большие школы бухгалтерского учета (ломбардийская, тосканская и венецианская), отличающиеся теоретическими концепциями и подходами к их практической реализации.

       У истоков итальянской бухгалтерии  мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась  почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».

       Ее  появление связано с двумя  именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

       Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги.

       Лука  Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи. 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. История итальянской теории учета

и ее основатели

       Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI  Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

       Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен  на множество языков, и по степени  влияния на учет с ним не может  сравниться ни один труд.

       Но  мы жестоко ошибемся, если сведем всю  историю учета Италии к этим двум именам.

       На  Апеннинском полуострове можно найти плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

       Цель  учета. Л. Пачоли писал: «Учет — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований».

       Таким образом, уже в первой бухгалтерской  работе подчеркивалось, что учет ведется  в целях оперативного выявления  величины долгов и требований (юридическая  природа учета) и надлежащего  устройства своих дел (экономическая  природа учета). Итак, с первых шагов  возникают как бы две взаимосвязанные  цели.

       Вплоть  до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.

       Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

       Для достижения целей, поставленных перед  учетом, необходимо было заполнение учетных  регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия  определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610).

       Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.

       Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

       Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

       Последовательность  расположения статей в инвентарной  описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ».  Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».

       Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.

       У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать». Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

       Хронологическая и систематическая записи. Текущий  учет предусматривался в журнале  и в Главной книге.

       Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам.

       Классификация счетов и двойная  запись. Первые попытки классификации счетов можно найти у итальянских авторов.

       Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).

       В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

       Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории — юридическая (трактующая первые счета  как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых  в хозяйственных процессах) и  экономическая (интерпретирующая живые  счета как мертвые, т. е. концентрирующая  внимание на том, что объектом учета  выступают ценности, а не люди с  их ответственностью и правами).

       Флори все счета классифицировал на четыре группы:

       - капитала;

       - номинальные (операционные) счета;

       - торговые счета (материальные);

       - счета расчетов.

       Существенна группа операционных счетов, на них  Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)

       В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:

       - собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);

       - имущественные;

       - корреспондентов, т.е. дебиторов  и кредиторов.

       Все счета должны быть связаны двойной  записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.

       Однако, как объяснить природу двойной  записи, оставалось неясным.

       Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.

       Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы».

       Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.

       В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который  вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору  во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и  делали запрос отделений.

       Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили  подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку  о перспективах погашения долга.

       Отсутствие  в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых фирм.

       Так, баланс банка святого Георгия  на 1 января 1409 г. содержал в активе 95 статей и 310 в пассиве. Баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.) - более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

       Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера.

       Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:

       - уметь быть умным;

       - иметь хороший характер;

       - четкий почерк;

       - иметь профессиональные знания;

       - быть властолюбивым и честолюбивым;

       - честным.

       2. Коммерческий кодекс

       В 1808 г. Наполеон ввел в Италии Коммерческий кодекс. И до сих пор, несмотря на последующие редакции Кодекса и  политические перемены на Апеннинском полуострове, влияние французского законодательства в области регулирования бизнеса вообще и бухгалтерского учета в частности остается достаточно сильным. При этом следует учесть, что единое экономическое пространство начало формироваться в Италии лишь с момента ее объединения в 1861 г. Еще первый Коммерческий кодекс обязывал всех торговцев вести журнал хозяйственных операций. Все страницы журнала должны были быть пронумерованы, прошиты и опечатаны коммерческими судебными органами. Однако никаких единых требований относительно правил учета и форм отчетности тогда не существовало. Лишь вторая редакция Коммерческого кодекса, принятая в 1865 г., сделала обязательным заполнение и публикацию периодической бухгалтерской отчетности.

       Второй  Коммерческий кодекс Италии (1882 г.) впервые  провозгласил, что основным принципом  бухгалтерского учета в этой стране является прямое и правдивое отражение  финансового состояния и результатов  деятельности компании. В третьем  Коммерческом кодексе (1942 г.) бухгалтерскому учету было уделено гораздо больше внимания, чем в двух предыдущих. В нем было декларировано, что  основное назначение учета и отчетности - давать пользователю ясную и точную картину состояния компании. Третий Кодекс впервые содержал требования к представлению данных и оценке статей отчетности. Был установлен минимальный объем сведений, которые  должны быть представлены в бухгалтерском  балансе. Однако никаких требований и ограничений относительно объема и содержания отчета о прибылях и  убытках еще не было.

       В основу оценки внеоборотных активов был положен принцип себестоимости, а для оборотных активов была предусмотрена оценка по минимальной из двух цен: приобретения и реализации.

       Отступления от официальных правил учета были возможны, если того требовал особый характер активов или самой компании.

       После введения этого Кодекса в Италии было принято несколько законов, касающихся переоценок имущества. Они  проводились в 1952, 1975, 1983, 1990 и 1991 гг. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Реформы в сфере учета

       В 1974 г. в ходе реформы, касающейся регулирования  деятельности публичных компаний, был  введен ряд документов, в которых  основной целью составления финансовых отчетов провозглашалось представление  объективной информации о компании. Тогда же были определены форматы  основных бухгалтерских документов, обязательной частью отчетности стал доклад совета директоров компании, а  право надзора за процессом их представления было передано Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ). За прошедшую четверть века власть и влияние этой организации постоянно  возрастали.

       Принципиальным  нововведением реформы 1974 г. стал обязательный независимый аудит компаний, чьи  акции продаются на открытом рынке. В задачи аудиторов входит установление факта соответствия отчетности компании как законодательным нормам, так и бухгалтерским стандартам. Впоследствии требование обязательного аудита было распространено на другие категории компаний, в числе которых медиа - концерны, страховые компании, банки и компании, находящиеся в государственной собственности.

       Очень сильно влияние на бухгалтерский  учет в Италии налогового законодательства. Системой своих актов оно охватывает гораздо больший круг проблем  бухгалтерской практики, нежели профессиональные стандарты. Поэтому итальянские  бухгалтеры, как и наши, в своей  работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение законодательных  требований при формировании отчета о финансовых результатах, поскольку  именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских  компаний.

       Последнее десятилетие стало для итальянского учета временем серьезных перемен.

       Основной  причиной итальянской реформы 90-х  годов стала необходимость следовать  требованиям Директив Европейского Союза, в частности, касающихся форм и принципов составления бухгалтерской отчетности компаний и финансовых институтов, формирования консолидированных отчетов и внедрения профессиональных бухгалтерских и аудиторских стандартов. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

4. Бухгалтерский учет в Италии

       Бухгалтерская практика и бизнес - среда в Италии. Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма характерными, хотя и противоречивыми  особенностями. К ним можно отнести  его консервативный характер и тесную связь с гражданским, прежде всего  налоговым, законодательством. Причины  этого кроются в особенностях бизнес - среды: среди коммерческих предприятий здесь преобладают  малые и средние. Открытых акционерных  обществ в Италии крайне мало - лишь 213 компаний продают свои акции на Миланской фондовой бирже. Подавляющее  большинство компаний закрыто для  потенциальных внешних инвесторов, а тем более - для передачи контроля над их деятельностью. Именно поэтому  биржи и биржевые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как  в других странах.

       Поскольку большинство компаний небольшого размера  и управляются самими собственниками, спрос на независимый внешний  аудит и детальную бухгалтерскую  информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов  и банков. Однако для банков, что  особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская  отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы.

       Глубина раскрытия информации в отчетности итальянских компаний довольно незначительна, даже по сравнению с официальными требованиями. Несмотря на то что с 1991 г. эти требования существенно возросли, консерватизм и сохранение конфиденциальной информации до сих пор являются наиболее распространенными подходами к ведению бухгалтерского учета и бизнеса в Италии.

       Поскольку итальянские компании составляют отчетность в основном исходя из налоговых требований, для бухгалтеров и менеджеров важно отразить в ней минимальную прибыль, чтобы уменьшить налоговое бремя. Подавляющее большинство малых и средних компаний ведут бухгалтерский учет и представляют отчетность (по крайней мере, в соответствии с официальными правилами) скорее для удовлетворения требований законодательства, чем для управления деятельностью фирмы. Профессиональное сообщество в Италии - второе по численности в Европе после британского. Однако низкое качество и информативность официальных отчетов, подаваемых в налоговые органы, и то небольшое значение, которое придается этим отчетам на самих предприятиях, не отражают истинного состояния бухгалтерского учета в Италии, где многие предприятия используют множественные системы счетов, позволяющие достаточно эффективно собирать, обобщать и использовать бухгалтерскую информацию для принятия управленческих решений в интересах самих фирм, а не официальных органов.

       Бухгалтерские профессии в Италии. Два профессиональных звания позволяют в Италии заниматься бухгалтерским учетом - это звания бухгалтера и доктора коммерции. Различия между ними носят скорее исторический характер, нежели содержательный. Чтобы получить звание доктора коммерции, нужно дольше учиться и сдать более серьезные экзамены, чем для получения звания бухгалтера. Но права и обязанности и тех, и других при ведении профессиональной бухгалтерской деятельности одинаковы. И те, и другие должны официально зарегистрироваться в государственных органах и получить право вести профессиональную практику. Однако бухгалтеры и доктора коммерции объединены в разные профессиональные организации.

       В Италии учетные работники обычно не входят в штат компаний, а осуществляют свою деятельность как независимые  эксперты, несущие личную ответственность  за результаты своей работы. Кроме  того, практикующие бухгалтеры не имеют  права заниматься другими видами деятельности, например, такими, как  налоговое консультирование и аудит. Аудиторы же, в свою очередь, не могут  заниматься бухгалтерской практикой. Таким образом, в стране существуют две самостоятельные профессии и итальянским профессионалам приходится выбирать между деятельностью независимого бухгалтера и работой в крупных аудиторских фирмах, имеющих регистрацию в Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ).

       Бухгалтерские стандарты. С введением в 1974 г. законодательного требования внешнего аудита для акционерных  компаний, представленных на бирже, в  Италии появились сначала аудиторские, а затем и бухгалтерские стандарты, которые разрабатывали несколько  организаций независимо друг от друга (Министерство по делам государственных  предприятий, Итальянская ассоциация акционерных обществ и ряд  других). Такой разнобой осложнял работу бухгалтеров, и в 1982 г. НККБ сделала  выбор в пользу стандартов, предложенных Национальным советом докторов коммерции. С тех пор документы, подготовленные этой наиболее авторитетной в профессиональных кругах Италии организацией, стали  национальными стандартами бухгалтерского учета. При их создании были приняты  во внимание как теоретические разработки, так и лучшие образцы бухгалтерской практики (национальные и международные), а также Директивы ЕС. К настоящему моменту опубликованы 23 национальных учетных стандарта и 21 аудиторский стандарт. Многие из них сейчас пересматриваются в соответствии с действующим законодательством и международными стандартами.

       Правовую  систему итальянского государства  можно охарактеризовать как систему  римского права, с главенством законодательных  норм, обязательных для всех экономических  агентов. Законы и постановления  властей и сегодня играют доминирующую роль в регулировании бухгалтерского учета в этой стране. Поэтому стандарты, разработанные профессионалами, так  сказать, "снизу", не имеют в  этой стране силы закона, как и в  России.

       Формы и содержание бухгалтерской отчетности. Со вступлением в Европейский  Союз Италия ввела в свое законодательство общеевропейские требования к бухгалтерскому учету и отчетности. В соответствии с 4 и 7 Директивами ЕС все итальянские  компании обязаны представлять отчетность, соответствующую требованиям международных  стандартов. Годовая отчетность итальянских компаний может включать: 1) бухгалтерский баланс; 2) отчет о прибылях и убытках; 3) пояснительную записку; 4) операционный отчет (отчет о текущей деятельности); 5) отчет внутренних аудиторов; 6) отчет о движении капитала; 7) отчет о движении денежных средств; 8) отчет президента компании; 9) доклад совета директоров; 10) аудиторское заключение.

       Лишь  первые 5 из этого списка обязательны  для представления всеми без  исключения открытыми акционерными обществами. Аудиторское заключение обязательно для некоторых категорий  компаний - финансовых, страховых, медиа - холдингов и т.д. Компании, акции которых котируются на биржах, должны представлять, помимо итогового годового, и отчеты за полугодие.

       Все данные в итальянской отчетности приводятся на начало и конец периода. Отчетность составляют в лирах или  в лирах и ЭКЮ одновременно. Начиная с отчетности за 1999 г. данные могут быть также представлены в  евро.

       Малые предприятия могут представлять бухгалтерский баланс, отчет о  прибылях и убытках и пояснительную  записку в сокращенном по сравнению  с обычным варианте. Малыми признаются предприятия, у которых в первый год их существования или за два последующих активы (нетто) не превышают 3,09 млрд лир; выручка - 6,18 млрд лир; численность сотрудников - 50 человек.

       Отчетность  составляют исходя из общепринятых бухгалтерских  принципов - осмотрительности, сравнимости, начислений, постоянно действующего предприятия.

       Банки и финансовые компании имеют собственные  формы бухгалтерской отчетности. Для всех прочих экономических агентов  итальянское законодательство предусматривает  формы, аналогичные российским.

       Баланс  представляется итальянскими предприятиями  в обычной горизонтальной форме - слева "актив", справа "пассив". Принцип группировки статей - по их экономическому содержанию, как  и в Германии, а не по степени  ликвидности, как в Великобритании. В конце баланса указывают  все забалансовые обязательства компании - гарантии выданные и полученные, поручительства, договорные обязательства по будущим покупкам и продажам, предстоящие выплаты по лизингу и т.д. Безусловно, это весьма существенная информация, она дает внешним пользователям бухгалтерской отчетности возможность получить более реальное представление о финансовом положении компании и оценить риски, с которыми компания может столкнуться в будущем.

       Отчет о прибылях и убытках строится по вертикальной форме, также хорошо знакомой российским бухгалтерам. Такая  модель отчета пришла в Италию из Германии. В основу классификации статей отчета положен принцип экономического содержания, а не направления расходования средств.

       В отличие от российской отчетности, содержание пояснительной записки  к годовому отчету компаний строго регламентировано итальянским законодательством. Минимальный состав информации, который  должен содержаться в пояснительной  записке, таков:

• способы оценки статей отчетности и перевода стоимостей, выраженных в иностранной валюте, в лиры;
• состав внеоборотных активов (материальных, нематериальных и финансовых) с указанием их исторических цен и данных о переоценках и амортизационных отчислениях, а также прочих существенных сведений;
• состав и способы списания организационных расходов, расходов на исследования и разработки и рекламу с обоснованием того, почему выбраны именно эти способы;
• произошедшие за отчетный период изменения в активах и обязательствах компании; особое внимание следует уделить различного рода резервам;
• список инвестиций в зависимые, дочерние и другие фирмы, осуществляемых как напрямую, так и через трастовые компании, с указанием состава инвестиций, долей собственности и их стоимости, а также данных об этих юридических лицах;
• состав дебиторов и кредиторов;
• состав балансовых статей, касающихся доходов и расходов будущих периодов, резервов и т.п.;
• предстоящие финансовые расходы по каждому виду активов и пассивов;
• состав и природа забалансовых обязательств, а также возможные финансовые обстоятельства, связанные с вложениями в дочерние и зависимые общества;
• выручка компании в разбивке по видам деятельности и регионам;
• доходы от вложений в зависимые и дочерние общества;
• финансовые доходы и расходы, связанные с кредитами, займами и т.п.;
• состав чрезвычайных статей, отраженных в отчете о доходах и расходах;
• принципы изменения методов оценки статей, если такие изменения имели место за отчетный период;
• среднегодовая численность сотрудников в разбивке по категориям;
• расходы на оплату труда управленческого персонала и внутренних аудиторов;
• данные об акционерном капитале компании и изменениях, произошедших в нем за отчетный период;
• данные о конвертируемых облигациях и других видах ценных бумаг, выпущенных компанией.