Класификация затрат

                          Классификация затрат

Наличие подробной информации о затратах дает возможность: установить цену изделий, услуг, оценить экономичность  процессов, эффективность использования  ресурсов отдельными подразделениями, значимость заказчиков с точки зрения их вклада в прибыль предприятия. В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке  есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования  в условиях свободной конкуренции  цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя  или покупателя, она выравнивается  автоматически. Другое дело — затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться  в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель  располагает множеством рычагов  снижения затрат, которые он может  привести в действие при умелом руководстве. В экономической литературе и  нормативных документах часто применяются  такие термины, как "издержки", "затраты", "расходы". Неправильное определение этих понятий, на наш  взгляд, может исказить их экономический  смысл.

Внимательное ознакомление с сущностью перечисленных выше терминов позволяет сделать вывод  о том, что в своей основе все  эти понятия означают одно и то же — затраты предприятия, связанные  с выполнением определенных операций. Так, в знаменитом словаре русского языка С.И. Ожегова [2] для обозначения этих терминов приводятся следующие определения: "...издержки — израсходованная на что-нибудь сумма, затраты" (с.208); "...затрата — то, что истрачено, израсходовано" (с.193); "... расход — 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели" (с.580).В статье, не вдаваясь в теоретические дискуссии, для обозначения этих категорий мы будем оперировать следующими определениями.

Термин "издержки" применяется, как правило, в экономической  теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как  явные (бухгалтерские, расчетные), так  и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Под затратами мы будем  понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами  уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат — расходы.

На такое понимание  вышеуказанных терминов нас ориентирует  стандарт 18 МСФО "Выручка", а также  отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". В  соответствии с указанными документами  расходы, как правило, принимают  форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о  прибылях и убытках на основании  непосредственной связи между понесенными  затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой  подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском  учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми  расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах "Материалы", "Амортизация", "Расчеты по оплате труда" и т.д., затем на счетах "Основное производство", "Готовая продукция" и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.

Среди качественных показателей  деятельности предприятия важное место  занимает такой показатель, как себестоимость  продукции. В нем как синтетическом  показателе отражаются все стороны  производственной и финансово-хозяйственной  деятельности организации. От уровня себестоимости  продукции зависит размер прибыли  и уровень рентабельности. Чем  экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность  производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость  продукции (работ, услуг), видно, что  они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, — косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации  управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает  разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители  внутренней информации определяют такое  направление учета, какое им требуется  для обеспечения информацией  по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает  внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: 1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции; 2) для планирования и принятия управленческих решений и 3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления

Нисколько не умаляя достоинства  предложенной классификации затрат, считаем, что сужение возможностей управленческого учета рамками  только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего  времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот.

Обобщенно классификацию  затрат предприятия применительно  для управленческого учета можно  представить в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1. Классификация затрат в управленческом учете

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и  стратегия развития предприятия. В  этих целях затраты предприятия, как подразделяются на явные и  альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные — это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные  отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

В зависимости от специфики принимаемых решений  затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные — это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу  выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения  должны ориентироваться на задачу минимизации  затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные факторы производства не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются  с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия  подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые — это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

В управленческом учете  важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности "привязывает" учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С вышеприведенной  классификацией тесно связана группировка  затрат в зависимости от сфер и  функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка  затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале  собираются в разрезе сфер и функций  деятельности предприятия, и только потом — по объектам калькуляции.

Функциональный  учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и  усилению взаимосвязи и взаимозависимости  между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это  помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и  способствует повышению эффективности  производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Все предпринимаемые  меры, направленные на осуществление  управленческой деятельности, могут  быть сведены на нет, если на предприятии  не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента — материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Положением о  составе затрат, включаемых в себестоимость  продукции, установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Поэлементная группировка  затрат показывает, сколько произведено  тех или иных видов затрат в  целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они  использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и  используется при составлении годовой  бухгалтерской отчетности в форме  приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность  устанавливать потребность в  основных и оборотных фондах, определении  фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация  затрат по экономическим элементам  не позволяет исчислить себестоимость  отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных  подразделений предприятия. Например, электроэнергия на предприятиях может  быть использована как в технологическом  процессе производства продукции, так  и для освещения офиса предприятия, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться  на изготовление разнообразных изделий  в разных количествах: на одно изделие  — больше, на другое — меньше. Для  решения этих задач применяют  классификацию затрат по статьям  калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет  определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над  расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как  предприятия в целом, так и  его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести  поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая  калькуляция себестоимости отдельных  видов продукции.

Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременнымии полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

Кроме того, расходы  можно классифицировать на те, которые  включают в себестоимость, и те, которые  не включают. По закону «О налогообложении  прибыли предприятий»:

Классификация затрат для принятия управленческих решений  предполагает такое их толкование: Распределение затрат на постоянные и переменные осуществляется по признаку зависимости с изменением объема производства или продажи продукции.

Пример распределения  постоянных затрат (Таблица 1.2.)

Рис. 1.1. Постоянные затраты на объем и на единицу  продукции.

Пример распределения  переменных затрат (Таблица 1.3.)

Рис. 1.2. Переменные затраты на объем и единицу  продукции.

Сумма постоянных и  переменных затрат составляет валовые  затраты предприятия

Рис. 1.3. Валовые  затраты на изготовление продукции

Кроме того валовые  затраты на изготовление продукции  можно разделить на операционные и дополнительно административные.

Таблица 1.4.

Соотношение прямых-косвенных и постоянных-переменных затрат на рис 1.4

К тому же у предприятия  могут возникать затраты, которые  трудно отнести полностью к постоянным или переменным. Такие затраты  называются смешанными и их делят  по специальным методам на постоянные и переменные.

Пример. Предприятие  производит и самостоятельно доставляет продукцию потребителям. Затраты  на доставку являются смешанными и  характеризуются следующими данными

Распределение смешанных  затрат табл. 1.5

Разделение смешанных  затрат на постоянные и смешанные  осуществим методом «максимум-минимум». Для того определим максимум и  минимум количества перевозимой  продукции и затрат на ее доставку и определим разницу показателей. Далее найдем коэффициенты переменных затрат, а также долю постоянных затрат в их общей сумме.

Коэффициент смешанных  затрат = 80000/60000 = 1,33

Доля  постоянных затрат = максимальные затраты - минимальные затраты

140000 - (100000 * 1,33) = 7000

Кроме того, затраты  согласно второму направлению классификации  подразделяются на:

• Релевантные и нерелевантные;
• Маржинальные (предельные);
• Дифференциальные (приростные);v - Альтернативные.

Нерелевантные затраты - это затраты предприятия независимо от принятия управленческого решения.

Релевантные - затраты, которые зависят от принятия управленческих решений.

Пример

Руководство предприятия  стоит перед выбором: изготовить деталь на предприятии или купить? Себестоимость изготовления изделия  составит:

• Переменные затраты - 120
• Постоянные - 20
• Вместе - 140
• Деталь можно купить за 125. Какое решение следует выбрать?
• Цена поставщика - релевантные затраты
• Постоянные затраты - нерелевантные

Увеличивая количество выпущенной продукции до определенного  предела, средние затраты на изготовление единицы продукции уменьшаются, а по достижении некой точки минимума начинают увеличиваться.

Определение предельных затрат табл. 1.6

             Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия.

По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты - это те, которые непосредственно  связаны с процессом производства или реализации продукции предприятием. Этот вид затрат может быть легко  отнесен к определенному виду продукта. К прямым затратам относятся:

• сырьё и материалы
• комплектующие;
• основная заработная плата рабочих;
• другие.

Косвенные затраты  связаны с работой предприятия  или его подразделением в целом, либо с производством нескольких видов продукции, их нельзя непосредственно  отнести на себестоимость конкретного  вида продукции. К косвенным затратам относят:

• отопление и освещение;
• оплату труда менеджеров;
• амортизация;
• другие.

Косвенные расходы  сначала собираются на соответствующих  собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость  конкретных изделий с помощью  специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается  особенностями организации и  технологии производства и устанавливается  отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.