Классификация налоговых нарушений

Классификация налоговых нарушений

Большинство налоговых ошибок в конечном итоге приводит к нарушению  тех или иных положений налогового законодательства и влечет за собой  применение к налогоплательщикам соответствующих  мер ответственности.

Законом РФ “Об основах  налоговой системы в РФ” установлены  следующие виды налоговых нарушений, предусматривающих финансовую ответственность  предприятий и административную, а порой и уголовную ответственность  их должностных лиц.

1. Сокрытие или занижение объекта налогообложения.
2. Отсутствие учета объекта налогообложения или ведение этого учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период.
3. Непредставление или несвоевременное представление в налоговые органы документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налогов.
4. Несвоевременная или в неполном размере уплата налогов.

Кроме того, Законом РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, по которому предприятия выступают  в роли не налогоплательщиков, а  сборщиков налога, установлена их ответственность за неудержание, неполное удержание или неперечисление в  бюджет сумм подоходного налога с  дохода, выплачиваемого ими физическим лицам.

В данном случае ответственность  установлена с 01.01.93 г. в виде бесспорного списания доначисленных или неперечисленных сумм налога и штрафа в размере 10 % подлежащих взысканию сумм (/1.16/, ст. 1, п. 3з).

Штрафные санкции за неудержанные, не полностью удержанные или не перечисленные  в бюджет суммы подоходного налога с физических лиц применяются  начиная с расчетов подоходного  налога за декабрь 1992 года, срок уплаты которого наступил в январе 1993 года, то есть после введения в действие соответствующих изменений и  дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”. Штрафные санкции не применяются к предприятиям, которые до проведения документальной проверки самостоятельно взыскали и  перевели в бюджет недоначисленные  ранее, а также самостоятельно заплатили  удержанные ранее, но своевременно не переведенные суммы подоходного  налога.

Предприятиям, осуществляющим реализацию товаров населению (включая  работников предприятия) за наличный расчет, даже если это является отдельным  эпизодом в их основной деятельности, не следует упускать из виду, что  на налоговые органы, помимо контроля за соблюдением налогового законодательства, возложены обязанности и по контролю за соблюдением Закона РФ “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением” с предоставлением им права применения соответствующих санкций за его нарушение.

Используемые на предприятиях контрольно-кассовые машины (ККМ) должны быть зарегистрированы в налоговых  органах в соответствии с утвержденным ГНС РФ Положением /4.15/. Для этого  предприятие подает в налоговый  орган заявление по установленной  форме с приложением паспортов  на регистрируемые ККМ. После регистрации  предприятию выдается карточка регистрации, которая должна храниться на нем  и после снятия ККМ с учета  в течение 2 лет (/4.15/, п. 3). В случае замены действующих ККМ или установки  дополнительных ККМ предприятие  обязано подать в налоговый орган  заявление о их регистрации не позднее следующего дня после  ввода в эксплуатацию (/4.15/, п. 5). Использование  не зарегистрированных в налоговых  органах ККМ равносильно их отсутствию.

Установленные за нарушение  порядка использования ККМ меры ответственности включают (/1.25/, ст. 7):

• Штраф в размере 350 установленных действующим законодательством размеров минимальной месячной оплаты труда (РММОТ) за проведение расчетов с населением без применения ККМ.
• Штраф в размере 200 РММОТ за использование неисправных ККМ.
• Штраф в размере 10 РММОТ, но не менее 20 % от стоимости покупки (услуги) при невыдаче чека покупателю (клиенту) или выдаче чека с указанием суммы менее уплаченной.
• Штраф в размере 100 РММОТ при отсутствии ценника на продаваемый товар (прейскуранта на оказываемую услугу).

При повторном нарушении  налоговые органы обязаны обратиться в суд с иском о ликвидации предприятия с одновременным  приостановлением его деятельности, связанной с денежными расчетами  с населением, в том числе в  виде запрещения распоряжаться средствами на его счетах в банке (/1.25/, ст. 6). В соответствии с письмом ГНС  РФ от 29.10.93 г. № ВГ-4–14/170н в данном случае нарушение признается повторным, если в течение установленного налоговым органом срока не устранены нарушения, отмеченные в акте проверки, или допущено какое-либо иное из указанных выше нарушение. Отмеченный срок не может быть менее одного и более трех месяцев со дня принятия налоговым органом решения по акту проверки.

Перечисленные меры ответственности  применяются:

• с 01.08.93 г.— в отношении предприятий, расположенных в Москве и Санкт-Петербурге и определенных категорий предприятий (/3.11/, п. 1а) на всей территории РФ;
• с 01.01.94 г.— в отношении всех предприятий, расположенных в административных центрах субъектов РФ;
• с 01.01.95 г.— в отношении всех предприятий по всей территории РФ за исключением предприятий определенных в установленном порядке категорий.

Перечень отдельных категорий  предприятий, которые в силу специфики  своей деятельности или местоположения могут осуществлять расчеты с  населением без применения ККМ, утвержден  Постановлением СМ РФ от 30.07.93 г. № 745 /3.11/ с учетом изменений и дополнений согласно Постановлению Правительства РФ от 23.10.95 г. № 1028.

Рассмотрение вопросов, связанных  с ошибками при исчислении подоходного  налога с физических лиц и нарушениями  установленного порядка использования  ККМ, выходит за рамки данной статьи, и в дальнейшем мы сосредоточимся только на налоговых нарушениях, непосредственно  связанных с основной деятельностью  предприятия.

Сокрытие  или занижение объекта налогообложения

Предусмотренные действующим  налоговым законодательством финансовые санкции за сокрытие или занижение  объекта налогообложения по налогу на прибыль и по прочим налогам  существенно различаются.

Наиболее суровые санкции  предусмотрены по налогу на прибыль.

Сокрытие или занижение  прибыли (дохода) карается взысканием всей суммы сокрытой или заниженной прибыли и штрафом в размере  той же суммы.

Сокрытие или занижение  иного объекта налогообложения  влечет за собой взыскание суммы  налога, исчисленного с суммы сокрытого  или заниженного объекта налогообложения, и штрафа в размере той же суммы.

За повторное нарушение  налогового законодательства в виде сокрытия или занижения объекта  налогообложения штраф взимается  в двукратном размере. При этом повторным  считается нарушение, допущенное в  течение года с момента применения санкций за аналогичное нарушение (/4.2/, п. 2.4.3). Данное положение распространяется на сокрытие или занижение как  прибыли (дохода), так и иных объектов налогообложения.

В случае умышленного сокрытия или занижения прибыли (дохода) размер штрафа увеличивается до пятикратной  величины сокрытой или заниженной прибыли (дохода). Факт умышленного сокрытия юридическим лицом прибыли или  дохода может быть установлен только арбитражным судом по иску налогового органа или прокуратуры. Основанием для предъявления налоговым органом  подобного иска могут служить (/4.2/, п. 2.4.4):

• непредставление налогоплательщиком в течение двух и более отчетных периодов документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;
• неуплата в тот же период причитающихся бюджету платежей при наличии денежных средств на счетах предприятия;
• уничтожение или отказ в предоставлении необходимых документов;
• наличие в местах реализации неучтенной продукции (товаров).

Кроме применения финансовых санкций по отношению к предприятию, налоговые органы вправе привлекать к административной ответственности  должностные лица этих предприятий. Налоговым законодательством предусмотрена  административная ответственность  должностных лиц предприятий  за сокрытие или занижение прибыли (дохода) и других объектов налогообложения, а также за искажение бухгалтерских  отчетов в виде штрафа в размере  от двух до пяти, а при повторном  нарушении — от пяти до десяти установленных законодательством размеров минимальной месячной оплаты труда.

В соответствии с Кодексом об административных правонарушениях  должностные лица могут привлекаться к административной ответственности  в том случае, если соблюдение нарушенных правил входит в их должностные обязанности (/1.3/, ст. 15). В отношении нарушений  налогового законодательства под содержащееся в примечании к ст. 170 УК РСФСР  понятие должностных лиц (лица, постоянно  или временно занимающие на предприятиях должности, связанные с выполнением  организационно-распорядительных или  административно-хозяйственных обязанностей, или выполняющие такие обязанности  по специальному полномочию) подпадают  руководитель и главный бухгалтер  предприятия.

При этом основную ответственность  несет руководитель предприятия, который, в соответствии с Положением о  бухгалтерском учете и отчетности в РФ, отвечает за организацию бухгалтерского учета на предприятии (/5.1/, п. 19). Главный  бухгалтер не может быть привлечен  к административной ответственности, если в приказе о его назначении не оговорены должностные обязанности. Более того, тем же Положением предусматривается  полное освобождение главного бухгалтера от ответственности в случае, если неправомерное действие совершено  им по письменному распоряжению руководителя предприятия, причем исполнение данного распоряжения вменено в обязанность главного бухгалтера (/5.1/, п. 25).

Впрочем, в большинстве  случаев в законодательных актах, за нарушение которых налоговые  органы вправе привлечь кого-либо к  ответственности, прямо указано, что  соответствующие административные штрафы налагаются именно на руководителей  предприятий.

В отношении сокрытия или  занижения объекта налогообложения, которые относятся к длящимся административным правонарушениям, привлечение  к административной ответственности  возможно не позднее двух месяцев  с момента обнаружения соответствующего налогового нарушения.

Применения к должностным  лицам предприятий и организаций  предусмотренных статьей 162.2 УК РСФСР  мер уголовной ответственности  вряд ли правомерно, поскольку субъектами уголовного права являются физические лица — граждане, которые могут нести ответственность только за нарушения, связанные с выполнением непосредственно возложенных на них обязанностей.

Обязанности по уплате налогов  с предприятий и организаций  возлагаются законом на соответствующие  юридические лица. Должностные лица предприятий лишь реализуют эти  обязанности, а следовательно, и  не являются непосредственными субъектами преступления, предусмотренного статьей 162.2, и могут нести уголовную  ответственность только в порядке, предусмотренном статьями УК в разделе  должностных преступлений (ст. 170–175).

Все указанные выше финансовые санкции и меры административной ответственности применяются к  нарушениям налогового законодательства, допущенным после введения в действие Закона РФ “Об основах налоговой  системы в РФ”, то есть после 01.01.92 г., в том числе и при составлении отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности за 1991 год, поскольку он составлялся уже во время действия данного Закона (/4.2/, п. 2.1).

В полной мере это относится  только к санкциям по налогу на прибыль, поскольку практически все остальные  налоги введены в действие с 01.01.92 г. В отношении сокрытия или занижения прибыли (дохода) за 1991 год санкции могут быть применены только до конца первого квартала 1997 года, поскольку после этого истекает срок обязательного хранения соответствующих бухгалтерских документов, и они могут быть уничтожены на законных основаниях.

В случае изменения налогового законодательства в части применения штрафных санкций вновь установленные  санкции или измененный порядок  их применения распространяются на нарушения, совершенные после момента введения в действие соответствующих изменений.

Особенности определения  объекта налогообложения для  различных налогов и соответствующие  особенности применения финансовых санкций по этим налогам рассмотрены  в разделах, посвященных анализу  типичных налоговых ошибок. В данном разделе мы ограничимся лишь некоторыми общими замечаниями.

Если налогоплательщик в  установленном порядке полностью  освобожден от уплаты какого-либо налога, то штрафные санкции по данному налогу к нему не применяются. Однако налоговые  органы в обязательном порядке проверяют  соблюдение налогоплательщиком всех условий  предоставления такой льготы. В случае утраты предприятием в проверяемом  периоде по каким-либо основаниям права  на данную льготу штрафные санкции  применяются за период с момента  прекращения льготы.

За необоснованное применение льготы штрафные санкции действующим  законодательством не предусмотрены.

Штрафные санкции применяются  только в случае обнаружения нарушений  налогового законодательства в ходе проверок, проводимых налоговыми органами. Если нарушение выявлено предприятием самостоятельно либо на основании аудиторского заключения и соответствующие исправления  в бухгалтерском учете и отчетности внесены до проведения налоговым  органом документальной проверки, то штрафные санкции не применяются. В  этом случае до 13.05.96 г. независимо от характера ошибки предприятие должно было перечислить в бюджет сумму выявленной им недоимки с начислением пени, начиная с даты ее возникновения (срока, когда выявленная недоимка должна была быть внесена в бюджет).

Вступившим в силу с 13.05.96 г. Указом Президента РФ от 08.05.96 г. № 635 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями (/2.6/, п. 13). Это означает, что в отношении подобных ошибок не применяются никакие санкции, в том числе и начисление пени. В соответствии с Указом ГНС РФ письмом от 23.06.96 г. № ПВ-6–09/450 сообщила, что пени за несвоевременную уплату не начисляются в случае, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам и произвел уплату причитающихся сумм (/4.40/, п. 3). Не расшифровывая и даже не упоминая понятие технических ошибок, письмо ГНС РФ практически распространяет действие данного положения Указа на любые ошибки, самостоятельно выявленные налогоплательщиками.

Заметим, что действующие  нормативные документы не исключают  в категорической форме возможности  внесения предприятием исправлений  в данные бухгалтерского учета даже в ходе проведения документальной проверки.

Хотя в общем случае применение мер ответственности  за нарушение каких-либо положений  действующего законодательства и не освобождает от выполнения соответствующих  положений, но структура установленных  налоговым законодательством финансовых санкций такова, что они включают в себя суммы выявленных в ходе проверок недоимок, и поэтому взимание недоимки сверх этих санкций неправомерно (/6.7/, п. 5). Особенности применения данного  положения в отношении налога на прибыль рассмотрены в разделе 5.1.1.

Несколько слов следует сказать  об определении объекта налогообложения  в отношении отмененного с 01.01.96 г. налога на превышение расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. В данном случае порядок применения штрафных санкций за сокрытие или занижение объекта налогообложения, допущенные в разные периоды, существенно различается.

До 01.01.93 г. сумма превышения расходов на оплату труда над их нормируемой величиной включалась в состав налогооблагаемой прибыли. Таким образом, при обнаружении занижения этой суммы в результате проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 1992 год финансовые санкции за данное нарушение применяются как за занижение прибыли, то есть в бюджет изымается вся сумма занижения и штраф в размере этой суммы.

С 01.01.93 г. исчисление налога с величины превышения расходов на оплату труда над их нормируемой величиной производилось отдельным расчетом, хотя и связанным со ставками налога на прибыль. В связи с этим превышение расходов на оплату труда рассматривается как самостоятельный объект налогообложения, и его занижение, допущенное после 01.01.93 г., влечет за собой применение финансовых санкций за сокрытие или занижение иных (кроме прибыли или дохода) объектов налогообложения, то есть изъятие в бюджет доначисленной суммы налога и штрафа в размере той же суммы.

Помимо финансовых санкций, установленных налоговым законодательством, в отдельные периоды применялись  дополнительные санкции, введенные  указами Президента РФ.

Наиболее суровые санкции  были предусмотрены Указом Президента РФ от 27.10.93 г. № 1773 “О проведении налоговой амнистии”, согласно которому за налоговые нарушения в виде сокрытия или занижения прибыли или иного объекта налогообложения, допущенные до 30.11.93 г. и выявленные при документальных проверках после указанного срока, штрафные санкции применялись в 3-кратном по отношению к установленному налоговым законодательством размере (/2.2*/, п. 3, /4.20*/, п.п. 4, 6).

Собственно говоря, в самом  Указе речь шла о применении повышенных санкций только “в случае выявления  после 30.11.93 г. сокрытых от налогообложения доходов”. Однако Госналогслужба и Минфин РФ письмом от 04.11.93 г. №№ ВГ-4–14/178н // 125 “О порядке реализации Указа...” распространили применение повышенных санкций не только на сокрытие, но и на занижение доходов (прибыли), а также на сокрытие иных объектов налогообложения /4.20*/. Данная точка зрения, явно противоречащая тексту Указа, была подкреплена изданным в конце 1994 года официальным разъяснением государственно-правового управления Президента РФ /4.26*/, согласно которому под “сокрытыми от налогообложения доходами” следует понимать “полный объем подлежащих уплате налоговых платежей, включающий сокрытый или заниженный доход (прибыль) и суммы налогов за иные сокрытые или неучтенные объекты налогообложения, не зачисленные плательщиками всех видов налогов и налоговых платежей за 1993 г. и предшествующие годы в бюджеты соответствующих уровней или во внебюджетные фонды до 30.11.93 г. включительно”. И если в 1994 году многие арбитражные суды руководстводствовались непосредственно текстом Указа, и при отсутствии оснований квалифицировать нарушение как сокрытие прибыли (то есть при отсутствии доказательств наличия умысла в действиях налогоплательщика) решали споры о правомерности применения повышенных санкций в пользу налогоплательщиков, то письмом от 24.02.95 г. № С1–7/ОП-123 Высший арбитражный суд РФ предписал им при решении данных споров исходить из упомянутого разъяснения.

Действие Указа от 27.10.93 г. № 1773 прекращено с 26.07.95 г. Указом Президента РФ от 21.07.95 г. № 746 (/2.5/, п. 3). Начиная с этой даты все штрафные санкции применяются в размерах, установленных налоговым законодательством. Согласно письму ГНС и МФ РФ от 01.08/28.07.95 г. №№ ПВ-4–14/42н // 73, суммы штрафов, начисленные в соответствии с Указом от 27.10.93 г. в повышенных размерах и не уплаченные до 25.07.95 г. включительно, подлежат перерасчету и уплачиваются в однократном размере независимо от наличия отсрочек и рассрочек по уплате этих штрафов. Суммы, уплаченные до указанного срока, возврату не подлежат /4.27/.

Еще одна разновидность дополнительных санкций, взимаемых помимо установленных  налоговым законодательством, была введена с 13.08.94 г. Указом Президента РФ от 10.08.94 г. № 1677 “Об уточнении действующего порядка взимания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость” в виде дополнительного штрафа в размере суммы занижения выручки (оборота) за нарушение установленного этим Указом порядка учета для целей налогообложения выручки от реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости или стоимости приобретения (/2.4*/, п. 3). Данный порядок утратил силу с момента опубликования Федеральных Законов от 03.12.94 г. № 54-ФЗ и от 06.12.94 г. № 57-ФЗ, которыми соответствующие изменения и дополнения (в несколько ином виде) внесены в Законы РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и “О налоге на добавленную стоимость”. При этом никаких дополнительных санкций упомянутыми Законами не предусмотрено.

Отсутствие  учета объекта налогообложения  или ведение учета с нарушением установленного порядка

Отсутствие учета объекта  налогообложения или ведение  этого учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый  период, влечет за собой наложение  на предприятие штрафа в размере 10 % доначисленных сумм налога. Штраф применяется помимо финансовых санкций за сокрытие или занижение объекта налогообложения.

Приведенная формулировка данной законодательной нормы введена  в действие с 01.01.93 г. (/1.16/, ст. 1, п. 10в). В 1992 году сумма штрафа определялась в размере 10 % сумм налога, причитающихся к уплате за последний отчетный квартал, непосредственно предшествующий проверке (/1.10/, ст. 13, п. 16). При этом штраф за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка предусматривался только в том случае, если оно повлекло за собой сокрытие или занижение суммы налога за проверяемый период в размере не менее 5 % от суммы налога, причитающейся к уплате за последний отчетный квартал /1.10/.

При решении вопросов, связанных  с применением штрафных санкций  за отсутствие учета объекта налогообложения  или ведение этого учета с  нарушением установленного порядка, следует  обратить внимание на вторую часть  формулировки, которая часто упускается из виду: “повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый  период”. Таким образом, данные санкции  применяются в первую очередь  в отношении учета прибыли (дохода). В отношении отсутствия или ведения с нарушением установленного порядка учета других объектов налогообложения штрафные санкции применяются только в том случае, если данные нарушения одновременно затрагивают и вопросы учета прибыли (дохода).

Например, при занижении  прибыли за счет занижения выручки  от реализации продукции штрафные санкции  за отсутствие учета объекта налогообложения  применяются как по налогу на прибыль, так и по НДС, налогу на пользователей  автомобильных дорог и прочим налогам, исчисляемым от оборотов по реализации продукции. В то же время  неправомерно применение 10-процентных штрафных санкций за нарушение порядка  учета НДС и других связанных  с объемами реализации продукции  налогов при полном учете выручки  от реализации, например, при неправильном начислении НДС или занижении  объекта налогообложения по НДС  за счет завышения списываемых на расчеты с бюджетом сумм налога, уплаченного поставщикам.

Кроме того, штрафные санкции  за отсутствие учета объекта налогообложения  или ведение этого учета с  нарушением установленного порядка  не применяются (/4.21/, разд. 1):

• если по результатам проверки установлено, что несмотря на наличие указанных нарушений дополнительных платежей в бюджет не причитается;
• если прибыль (доход) определены в бухгалтерском учете правильно, а ошибка, приведшая к искажению финансового результата, допущена при составлении бухгалтерского отчета.

В первом случае отсутствует  база для исчисления суммы штрафа, а во втором — сам состав нарушения, поскольку искажение финансового результата не связано с отсутствием учета объекта налогообложения или ведением этого учета с нарушением установленного порядка.

Под нарушениями порядка  ведения учета прибыли понимаются:

• отсутствие установленных нормативными документами по ведению учета регистров, книг, журналов и т. п.;
• отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с ее производством и реализацией;
• отнесение на уменьшение внереализационных доходов расходов, не связанных с их извлечением;
• другие нарушения порядка ведения учета, установленного нормативными документами МФ РФ, приведшие к указанным выше последствиям.

Штраф за отсутствие учета  прибыли может быть применен и  в том случае, когда все операции по учету реализации продукции и  затрат на ее производство проведены  правильно, но не сформирован конечный финансовый результат деятельности предприятия, то есть сальдо счета 80 “Прибыли и убытки” за отчетный период.

Согласно рекомендациям  ГНС РФ (/4.2/, п. 2.5.1) в случае обнаружения  отсутствия учета прибыли или  ведения этого учета с нарушением установленного порядка налоговые  органы должны предложить налогоплательщику  незамедлительно привести учет и  отчетность в соответствие с действующими нормативными документами. Штрафные санкции  за данные нарушения применяются  при невыполнении налогоплательщиком указанного требования.

За отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с  нарушением установленного порядка  на должностные лица предприятия (руководителя и главного бухгалтера) налоговыми органами может быть наложен административный штраф в тех же размерах, что  и за сокрытие или занижение объекта  налогообложения. В отличие от штрафных санкций, применяемых к предприятию, наложение административного штрафа не зависит от того, привело ли данное нарушение к сокрытию или занижению  дохода.

Непредставление или несвоевременное представление  документов в налоговые органы

За непредставление или  несвоевременное представление  в налоговые органы документов, необходимых  для исчисления, а также для  уплаты налогов на предприятие налагается штраф в размере 10 % сумм налога, причитающихся к уплате по очередному сроку платежа.

В указанной редакции данная норма действует с 01.01.93 г. (/1.16/, ст. 1, п. 10в). В 1992 году сумма штрафа определялась аналогично действовавшему в то время определению штрафа за отсутствие учета объекта налогообложения или ведение этого учета с нарушением установленного порядка.

Штрафные санкции за непредставление  или несвоевременное представление  в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и  уплаты налогов, применяются раздельно  за каждый факт непредставления или  несвоевременного представления таких  документов по каждому виду платежей, в том числе и в случаях, когда по одному объекту налогообложения  представляется несколько налоговых  расчетов, деклараций и т. п. Например, по налогу на прибыль в налоговые  органы представляется два расчета: налога от фактической прибыли и  дополнительных платежей в бюджет исходя из учетной ставки ЦБ РФ (с разницы  между суммой налога от фактической  прибыли и авансовыми взносами налога в бюджет). В случае их несвоевременного представления штрафные санкции исчисляются по каждому из них в отдельности. Если по какому-либо из расчетов средства подлежат возврату из бюджета, то по расчетам, по которым средства должны быть внесены в бюджет, штрафы исчисляются полностью, даже когда сумма возврата превосходит сумму платежей.

Сумма штрафа исчисляется  исходя из размеров платежа, подлежащего  внесению в бюджет на основании непредставленных или несвоевременно представленных документов, с учетом ранее внесенных  платежей.

Ранее внесенными платежами  считаются /4.21/:

• по налоговым платежам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, — суммы, причитающиеся к уплате согласно расчетам за предыдущие отчетные периоды;
• по налоговым платежам, исчисляемым раздельно по каждому отчетному периоду — суммы, причитающиеся к уплате в течение отчетного периода до наступления установленного срока представления налоговых расчетов.