Классификация затрат. 11

    Классификация затрат

    С точки зрения управленческого анализа (служба контроллинга в своей работе опирается именно на управленческий анализ) различают классификацию затрат для:

• принятия решения и планирования (постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные затраты; затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках; безвозвратные затраты или затраты истекшего периода; вмененные затраты, инкрементные (приростные) и маргинальные (предельные) затраты);
• осуществления процесса контроля и регулирования (регулируемые и нерегулируемые, эффективные и неэффективные затраты).

    Производство  и реализация в каждый период времени  неодинаковы, несмотря на то что в плане уровень производства и реализации остается постоянным. Чтобы оценить степень влияния изменения уровня деловой активности на затраты, последние нужно систематизировать по категориям, взяв за основу их «поведение», т. е. как они будут меняться при изменении уровней производства, реализации и т. д. Каждому, кто в своей организации несет ответственность за принятие решений, очень важно понимать, что же будет с затратами, если станут меняться окружающие условия. Изменение может быть и результатом решения руководства самой фирмы, и результатом изменения внешних, по отношению к фирме, факторов, на которые фирма или совсем не может воздействовать, или может, но только незначительно. Для тех, кто принимает решения, важно также представлять, что в любой ситуации нет необходимости анализировать все затраты — необходимо учитывать лишь затраты, имеющие отношение к конкретным обстоятельствам. Главное, нужно понять: для того чтобы иметь возможность предвидеть изменение затрат при изменении ситуации, контроллеру необходимо понимание основных соотношений между затратами. Эти соотношения и характер изменений будут оставаться в силе и в сфере услуг, и в розничной торговле, и в производственной фирме.

    В связи с этим рассмотрим три типа затрат: переменные, постоянные и постоянно-переменные.

    Переменные  затраты — это затраты, которые  изменяются более или менее пропорционально  уровню производственной деятельности.

    За  основу оценки уровня деятельности обычно берется уровень производства или реализации. Однако существуют и другие виды деятельности, которые можно взять за основу, например количество часов, отработанных машинами и механизмами.

    Постоянные  затраты — затраты, которые остаются неизменными для различных масштабов  производства (производственной деятельности за определенный период). Примерами  таких затрат являются амортизационные  отчисления по зданиям, заработная плата  руководства, арендная плата и др.

    Для планирования и принятия решений  постоянные затраты часто делят  на обязательные и управляемые. Эти категории достаточно произвольны и не всегда согласуются. Деление на категории постоянных, и тем более переменных затрат будет зависеть от характера затрат и периода времени, за который они рассматриваются.

    Обязательные  затраты — это такие затраты, которые нельзя отбросить или  сократить так, чтобы не оказать  значительного влияния на прибыль  фирмы или изменение ее целей. Обязательные затраты остаются постоянными, даже когда сокращается деятельность фирмы, даже если деятельность ее временно прекращена, так как должна выплачиваться зарплата сотрудникам, составляющим основу фирмы. Обязательные затраты — это долгосрочные затраты, относящиеся к генеральной стратегии фирмы, поэтому они и планируются заблаговременно.

    Управляемые затраты, напротив, являются ежегодными или среднесрочными. Решение о  том, нужно ли их предпринимать, принимается  через необходимые интервалы  времени. Срок их воздействия относительно невелик, сокращение их не приведет к подрыву деятельности фирмы, не изменит ее целей, не окажет немедленного влияния на се прибыль. Как пример управляемых затрат можно привести расходы на исследования и разработки, на рекламу или изучение рынка, на программу по повышению квалификации персонала и т. д. Постоянное сокращение вложений в эти сферы может постепенно ухудшать положение фирмы и стать препятствием для ее развития. В ближайшее же время это не будет таким заметным, как, например, продажа оборудования фирмы.

    Во  многих организациях нет четкой линии  раздела между обязательными  и управляемыми затратами. Разграничение  будет зависеть от отношения руководства  к периодичности, с которой они будут анализировать и регулировать затраты. Это особенно важно в период спада.

    Решение также зависит от постоянных затрат фирмы. Прирост в фирмах, интенсивно использующих капитал, в том числе  и для автоматизации за счет снижения расходов на оплату труда, приводит к  увеличению важности рассмотрения постоянных затрат. Многие затраты фирм все  больше и больше приобретают характер постоянных, оставляя менеджерам псе меньше возможностей для маневра, в то время как все большую важность приобретает процесс принятия решений, касающихся затрат, из-за увеличения срока воздействия таких решений. Таким образом, бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности, так как характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от конкретной производственной ситуации, в которой принимаются решения.

    Даже  если организация не работает, она  все равно должна выплачивать  проценты на заемный капитал. Эти  проценты представляют собой постоянные затраты, так как их величина не зависит  от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты станорштся переменными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать фирму. Если встал вопрос, производить, например 1000 шт. изделий вместо 850, то все расходы в этом случае становятся переменными.

    Другая  причина возникновения постоянных расходов — недостаточная делимость  производственных факторов. Следствием ее является то, что многие факторы возрастают не постепенно с увеличением загрузки или объемов, а скачкообразно, ступенчато (рис. 4.19). Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей или ряда показателей объема производства, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными для определенного интервала.

    Чем меньше становятся интервалы загрузки или изменения объема, тем чаще возникают скачки в поведении  затрат, тем ближе затраты по своему характеру к переменным. Их переменный характер становится особенно хорошо виден, если рассматривать загрузку или объем производства на интервале от О до границы мощности. Если же, наоборот, исследовать затраты внутри короткого интервала, то обнаружится, что сильнее проявляется их постоянный характер. При этом постоянные затраты делятся на полезные и бесполезные (холостые).

    Например, когда в торговой организации  заняты три продавца, затраты на их заработную плату постоянны. В  случае резкого увеличения объема продаж, приглашается четвертый продавец; при  этом затраты на заработную плату  скачкообразно растут и вновь  становятся постоянными для определенного  интервала изменения объема продаж. Если четвертый продавец мог бы обслуживать 10 покупателей в час при норме 6 мин. на покупателя, все затраты на его зарплату составили бы так называемые полезные затраты. Если же объем продаж будет расти таким образом, что продавец сможет обслужить только 6 покупателей в час, все равно его необходимо пригласить, но только 6/10 его заработной платы будут полезными затратами, 4/10 — бесполезными.

    Последние возникают в результате неделимости  такого производственного фактора, как рабочая сила. Значит, постоянные затраты здесь появляются не потому, что заработная плата по сути своей  является видом постоянных затрат, а потому только, что из-за неделимости данного фактора затраты «приспосабливаются» к изменению объема не постепенно, а скачками в определенных размерах. Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные (холостые) особенно остро встает в том случае, когда производство оснащено специальными станками — автоматами. При снижении объема производства также уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортизация, которые только частично являются полезными, а частично холостыми вследствие неделимости производственного фактора — станка.

    Некоторые виды затрат нельзя назвать ни полностью переменными, ни полностью постоянными. Такие постоянно-переменные, или смешанные, затраты зависят как от времени, так и от эксплуатации (деятельности). К смешанным относятся затраты на ремонт оборудования, электроэнергию, складские расходы, затраты на коммунальные услуги, за аренду транспортных средств и др.

    В полупеременные затраты включаются как переменная, так и постоянная составляющие

    Для сферы производства типичным примером полупеременных затрат является электроэнергия. Определенное количество ее требуется для поддержания организации в рабочем состоянии — постоянная составляюш,ая. Но с ростом производства потребуется дополнительное количество электроэнергии, возрастающее вместе с ростом производства — переменная составляющая. Другие примеры полупеременных затрат — затраты на освещение, отопление, телефон и обслуживание.

    В этом случае постоянная составляющая — затраты для содержания перечисленного в рабочем состоянии; переменная составляющая — затраты, зависящие от уровня потребления.

    Полупостоянные, или ступенчато (дискретно) возрастающие, затраты — это расходы, которые бывают постоянными в пределах определенных рамок деятельности, а когда уровень деятельности меняется, перемещаются на новый уровень. Заработная плата персонала представляет, вообще говоря, ступенчатые затраты. Так, контроллер может наблюдать только за определенным максимальным количеством работников, при превышении этого уровня потребуется уже второй контроллер. Что касается управления, то это важная область использования ресурсов, поскольку очевидно, как насущно важно максимально использовать ресурсы на каждой ступени, в противном случае организация терпит убыток.

    Если  скачкообразные изменения очень  малы, ступенчатые затраты можно  считать переменными. Но может быть, что ступень изменения затрат так велика, что в пределах определенной зоны можно считать затраты постоянными. Определение постоянной и переменной составляющих постояннопеременных затрат очень важно: то, как организовать учет этих затрат при планировании деятельности, можно сказать, является для менеджеров ключевым вопросом. Для разделения постоянной и переменной составляющих нужно было бы анализировать каждый присланный счет, а это абсолютно невозможно из-за того времени и тех затрат, которые для этого потребуются; вряд ли эти затраты будут оправданы.

    Можно провести разделение затрат статистическим путем — через анализ достаточного количества данных, относящихся к постоянно-переменным затратам на различных уровнях деловой активности.

    В зарубежной практике [16, 25] для этой цели используются такие методы: крайних точек, визуального соответствия и наименьших квадратов.

    Все три метода разделения постоянной и  переменной составляющих постоянно-переменных затрат обеспечивают всего лишь приближенный подход к зависимости между затратами и объемом производства (или уровнем деятельности), хотя при этом некоторые приближения могут оказаться лучше других.

    Менеджерам  всегда надо искать оптимум между затратами на получение информации и возможными выгодами, которые она им предоставит.

    Принимаемые и не принимаемые  в расчет затраты  и доходы

    При выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие нет (т. е. что принять в расчет).

    Принимаемые в расчет затраты и доходы —  это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого  решения. К затратам и доходам, не принимаемым в расчет, относятся те, которые не зависят от принятого решения. Например, если кто-то стоит перед выбором совершить путешествие наличном автомобиле или на общественном транспорте, то налог на владение автомобилем, плата за страховку будут в данном случае затратами не принимаемыми в расчет, так как они будут теми же независимо от сделанного выбора. Однако расходы на бензин для автомобиля должны быть учтены при выборе одной из этих альтернатив, вследствие чего расходы в данном случае относятся к затратам, принимаемым в расчет.

    Безвозвратные затраты и затраты  истекшего периода 

    Под этими затратами понимается стоимость  уже приобретенных ресурсов, когда  выбор в пользу какой-либо альтернативы не может повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возниюш в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будушем. Расходы в сумме 100 000 руб. на материалы, нужда в которых отпала (см. предыдущий пример), как раз и являются примером безвозвратных затрат. К данной категории затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.

    Если  станок (машина, механизм) был куплен четыре года назад за 100 000 руб. с предполагаемым сроком службы 5 лет и нулевой стоимостью лома, то остаточная стоимость составит 20 000 руб. при равномерном начислении износа. Эта остаточная стоимость в дальнейшем должна быть списана со счета независимо от того, какой альтернативный вариант будет принят в будущем. Если бы станок был превращен в лом, то по-прежнему со счета должны быть списаны эти 20 000 руб. Данная величина затрат не может быть изменена никаким будущим решением, поэтому затраты в данном случае классифицируются как безвозвратные.

    Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и  категорией не принимаемых в расчет затрат имеется различие, так как не все не принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными.

    Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат, но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как будут иметь место в будущем.

    Вмененные затраты 

    Существуют  затраты, которые необходимо учитывать  при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать  в системе бухгалтерского учета.

    Информация  о затратах, накапливаемая в бухгалтерском  учете, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (воображаемыми).

    Вмененные затраты характеризуются возможностью, которая потеряна или которой  жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действия требует отказа от другого.

    Иикрементные затраты и доходы

    Такие затраты являются дополнительными  и возникают в случае изготовления какой-то партии продукции дополнительно. К примеру, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за ускоренное производство продукции), их называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то иикрементные затраты равны нулю.

    Маржинальные  затраты и доходы

    Это также дополнительные затраты и  доходы, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции. В этом и заключается их отличие от инкрементных затрат и доходов.

    Классификация затрат для осуществления  процесса контроля и  регулирования 

    В целях контроля и регулирования  уровня затрат применяется их следующая  классификация: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; контролируемые и неконтролируемые.

    Регулируемые  — затраты, зарегистрированные по центрам  ответственности, величина которых  зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. В целом в организации все затраты регулируемы, но не все могут регулироваться на низших уровнях управления. Например, администрация имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи и т. д. В то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми со стороны этого менеджера. Так, мастер заготовительного участка не может влиять на затраты по оплате труда конструкторского отдела и т. п.

    Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Такое решение позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части конфоля за затратами подразделения организации.

    Оценка  управленческой деятельности строится и на классификации затрат на эффективные и неэффективные.

    Эффективные — затраты, в результате которых  получают доходы от реализации тех  видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

    Неэффективные — затраты непроизводительного  характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не произведен продукт. Неэффективные расходы — это потери на производстве (потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и цеховых кладовых, порча материалов и др.).

    Обязательность  выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить  проникновения потерь в планирование и нормирование.

    Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонения от норм применяется в текущем учете в процессе производства. Оно служит для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню.

    Для обеспечения действенности системы  контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

    К контролируемым относят затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов, т. е. лиц, работающих в организации. Особо важно выделение контролируемых затрат в организациях с многоцеховой организационной структурой. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по организациинеобходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях фирмы. Неконтролируемые затраты — это расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и другие подобные расходы.

    Служба  контроллинга сформулировала требования, которым должна отвечать система учета затрат. Система учета затрат должна быть такой, чтобы контроллер мог:

    V быстро, качественно и профессионально  оценивать результативность хозяйственной  деятельности фирмы в целом и ее структурных единиц;

    V точно и своевременно (оперативно) находить факторы, влияющие на  получаемую прибыль; 

    V оперативно определять затраты  на производство и тенденции  их изменения, чтобы своевременно  внести коррективы;

    V находить оптимальные пути решения проблем фирмы в ближайшей и отдаленной перспективе.

    Только  при наличии системы учета затрат, отвечающей этим требованиям, служба контроллинга сможет качественно выполнять свои функции. В большей степени этим требованиям отвечают системы «стандарт—кост», «директ—кост». Рассмотрим их.

    Система «стандарт—кост»

    Подсистемой «стандарт—кост» подразумевается разработка норм-стандартов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. В основе системы лежит принцип управления по отклонениям, суть которого заключается в том, что основное внимание управленческого звена сосредоточивается на выявлении и анализе отклонений от нормального хода работы с целью их недопущения. Большим достоинством этого принципа является то, что он справляется с огромным объемом различного рода информации, отделяет существенное от второстепенного и в каждый момент выявляет главное, на что должно быть обращено основное внимание руководства. Основным контрольным показателем системы являются отклонения от стандартов.

    Стандарт  — количество необходимых для  производства единицы продукции  материальных и трудовых затрат или  заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукта.

    В американской литературе даются разные определения системы «стандарт—кост», в это понятие вкладывается самое разное содержание.

    Однако  во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства. Стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на группы в зависимости:

    1. От принимаемого в расчет уровня  цен: 

    V идеальные: предполагают наиболее  благоприятные цены на материалы,  тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

    У нормальный: рассчитывается по средним ценам в течение экономического цикла;

    V текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

    V базисные: устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.

    2. От уровня использования мощности:

    У теоретические: достижимые организацией при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью фирмы, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, потери, порчу;

    У прошлого среднего исполнения: рассчитываются по статистическим данным и включают в себя уже затраченное время на брак, простои и порчу; т. е. все недостатки предыдущего периода;

    У нормального исполнения: предусматривают  ожидаемый средний уровень напряженности  норм в будущем периоде.

    3. От объема выпуска продукции: 

    У теоретические: предопределены теоретической  мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке;

    У практические: достигаются фирмой при хорошем исполнении. По своему уровню близки теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери;

    У нормальные: рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

    У ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

    Данная  характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Составляют их по изделию, заказу по производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.

    Особенности системы «стандарт—каст»

    1. Характерной особенностью является  не документированное выяв-

    ление отклонений от норм в процессе расходования средств, а отраже-

    ние отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах.

    2. Не все компании, внедрившие систему  «стандарт—кост», отража-

    ют  в учете отклонения от стандартов. При всех возможных различиях 

    в принципе отклонения от стандартов в  бухгалтерском учете отража-

    ются в том случае, если компания за основу принимает текущие стан-

    дарты. При использовании базисных стандартов отражение отклоне-

    ний от них в учете становится лишенным смысла.

    3. Третьей особенностью в части  отражения отклонений от стан-

    дартов является выделение специальных синтетических счетов для

    учета отклонений. При этом одни компании открывают счета откло-

    нений по статьям калькуляции (материалы, заработная плата, наклад-

    ные расходы), другие открывают счета по статьям калькуляции и фак-

    торам отклонения.

    Данные  особенности системы «стандарт—кост» означают, что в це-

    лях управления затратами всегда рассматривается, насколько суще-

    ственны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при

    решении каких проблем они могут быть использованы; важность вы-

    явленных  отклонений в анализе затрат на производство.

    Чтобы иметь представление о бухгалтерском  отражении отклоне-

    ний, рассмотрим пример, приведенный в книге С. Стукова «Контроль

    за  издержками производства на предприятиях США» (табл. 4.13).

    При методе «стандарт—кост» существуют три варианта отражения

    затрат  на счетах бухгалтерского учета.