Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Глава 1. Криминалистическая характеристика налоговых  преступлений

1.1. Понятие и содержание  криминалистической  характеристики налоговых  преступлений

Одним из важнейших условий успешного  расследования и судебного рассмотрения уголовного дела является правильная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида таких  характеристик: уголовно-правовую, криминологическую  и криминалистическую. Указанные  характеристики различаются по своим  целям. Если назначение первой — квалификация расследуемого события, а второй — уяснение причин и условий, приведших  к уголовно-наказуемому правонарушению, то третья целиком подчинена задачам  расследования.

Следственная  практика показывает, что успех расследования  любого преступления во многом определяется умением следователя проникнуть не только в уголовно-правовую, но и  в криминалистическую сущность. Правильно  же разобраться в криминалистической сущности совершаемого уголовно-наказуемого  деяния можно лишь при определенных условиях. Для этого следователь  или дознаватель должен иметь  представление о типовых криминалистически  значимых чертах различных видов  преступной деятельности, а также  уметь целенаправленно выявлять необходимую для расследования  криминалистическую информацию в каждом конкретном преступлении и сопоставлять ее с криминалистической характеристикой  соответствующего вида преступления.

Криминалистическая  характеристика преступления — это  система обобщенных фактических  данных и основанных на них научных  выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступления, знание которых  необходимо для организации и  осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия  и расследования.

Познавательная  сторона деятельности по раскрытию  и расследованию преступления заключается  в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также той промежуточной  информации, используя и оценивая которую мы можем установить эти  искомые обстоятельства.

Событие преступления — сложный объект, элементами которого являются субъект, действующий в условиях соответствующего времени, места и обстановки под  влиянием какого-либо мотива и ставящий перед собой определенные цели, способ преступления, предмет посягательства, преступный результат в виде вредных  последствий и других изменений  окружающей действительности — «следовая  картина» преступления. Надо иметь  в виду, что субъект расследования (следователь) имеет дело лишь с преступным результатом, следами, поскольку только они существуют во времени, соответствующем  времени производства расследования. Информацию обо всех остальных элементах  события можно получить, лишь зная их закономерные связи, непосредственные и опосредованные с преступным результатом. Обладая на определенном этапе расследования  какой-то совокупностью знаний об известных  свойствах элементов преступного  события, следователь должен иметь  возможность, пользуясь результатами криминалистических исследований, т. е. знаниями о криминалистической характеристике преступления, получить новое знание о еще неизвестных элементах. Например, зная о том, что определенный способ преступления сопровождается появлением соответствующих следов, то, анализируя «следовую картину», можно сделать  вывод о способе, которым воспользовался преступник.

Наличие подобных взаимосвязей служит одним  из оснований существования гипотетико-дедуктивного познания в ходе расследования. Проверка версий (гипотез) как раз и основывается на наличии взаимосвязи обстоятельства, в отношении которого выдвинута  версия, и обстоятельств, которые  могут ее подтвердить или опровергнуть.

Исходя  из вышеизложенного, криминалистически  значимыми признаками элементов  преступного события, в том числе, и налоговых преступлений, являются те, которые находятся во взаимосвязи  друг с другом, а система знаний о них и будет представлять собой криминалистическую характеристику.

Криминалистическая  характеристика преступления дает следователям и дознавателям информацию для более  обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других достаточно сложных вопросов по уголовным делам.

Необходимо  отметить, что криминалистическую характеристику преступления можно рассматривать  на двух уровнях: как общее понятие  и как криминалистическую характеристику видов и групп преступлений.

Вопрос  о криминалистической характеристике отдельных преступлений является дискуссионным. И в таком случае речь будет  идти об обстоятельствах одного конкретного  преступления, которое может оказаться  совершенно нетипичным.

Говоря  о криминалистической характеристике, естественно возникает вопрос, какие  сведения должны найти отражение  в характеристике того или иного  вида или группы уголовно-наказуемых деяний. На этот вопрос невозможно дать однозначный ответ. Принято считать, что в криминалистической характеристике должны сочетаться сведения, обосновывающие и обуславливающие, непосредственно  способствующие полному, всестороннему  и объективному расследованию уголовного дела. Именно такой широкий подход к назначению криминалистической характеристики преступления раскрывает ее практическую роль, показывает пути развития.

Следует отметить то обстоятельство, что в  криминалистике нет единого мнения о содержании криминалистической характеристики преступления. Р. С. Белкин, проведя  сравнительный анализ определений  криминалистической характеристики, данных различными авторами, пришел к выводу, что она должна включать характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичных последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов  и целей преступления, личности вероятной  жертвы преступления (предмете преступного  посягательства), о некоторых обстоятельствах  совершения преступления (место, время, обстановка). Нельзя не включить в криминалистическую характеристику и типичные следы  деятельности преступника, так как  именно при их исследовании имеется  возможность сделать вывод об обстоятельствах преступления, имевших  место в прошлом.

Криминалистическая  характеристика должна содержать в  себе такие элементы, которые бы определяли программу действий следователя  или дознавателя на том или  ином этапе производства по уголовному делу, способствовали избранию соответствующей  линии поведения следователя  или дознавателя, выбору наиболее эффективных  приемов проведения следственных действий, правильной оценке сложившийся следственной ситуации, перспективно-прогностической  оценке хода расследования. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что криминалистическая характеристика — это важный структурный элемент  любой методики расследования преступлений.

До настоящего времени в криминалистике остается дискуссионным вопрос о том, должна ли криминалистическая характеристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию  при расследовании преступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует  отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков  преступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактические данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о  том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет  доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

1.2. Обстоятельства, подлежащие  доказыванию при  расследовании налоговых  преступлений

Обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу, называемые предметом доказывания, представляют собой совокупность фактических  данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указанных обстоятельств содержится в cт. 168 УПК РСФСР и включает в  себя:

1. Событие  преступления (время, место, способ  и другие обстоятельства совершения  преступления).

2. Виновность  обвиняемого в совершении преступления  и мотивы преступления.

3. Обстоятельства, влияющие на степень и характер  ответственности обвиняемого, указанные  в ст. 38, 39 УК РФ, а также иные  обстоятельства, характеризующие личность  обвиняемого.

4. Характер  и размер ущерба, причиненного  преступлением.

Подлежат  выявлению также причины и  условия, способствовавшие совершению преступления.

Данные  обстоятельства при расследовании  налоговых преступлений обусловлены  конкретными признаками составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ, а  также основаниями уголовной  ответственности и освобождения от нее.

Без установления фактических обстоятельств события, действий лица, их мотивов и последствий  невозможно установить, имело ли место  преступление, виновно ли лицо и  в чем именно, какое должно понести  наказание.

Из круга  обстоятельств, подлежащих доказыванию  при расследовании уголовных  дел об уклонении от уплаты налогов  и страховых взносов, выделяют так  называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к событию  преступления, действию определенного  лица (лиц), его (их) виновности. Этот «главный факт» выражен в трех основных вопросах, которые стоят перед  следователем, прокурором, судом:

1. Доказано  ли, что соответствующее деяние  было совершено.

2. Доказано  ли, что это деяние совершило  конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый).

3. Виновно  ли данное лицо в совершении  этого деяния. Доказывание того, имело ли место уклонение от  уплаты налогов, требует установления  обстоятельств, характеризующих  указанное преступление. К ним  относятся: время, место, способ  и другие обстоятельства совершения  преступления.

В большинстве  случаев на налоговые преступления указано в сообщениях налоговых  инспекторов, руководителей фондов (пенсионного, социального страхования  и др.), граждан, ставших очевидцами незаконных действий, связанных с  уклонением от уплаты налогов и т. п. Однако указание на событие преступления в подобном сообщении не исключает  необходимости доказывания того, имело ли оно место в действительности, установления всех его обстоятельств.

Способ  уклонения от уплаты налогов является элементом состава данного преступления, поскольку ст. 198 УК РФ прямо предусматривает, что уклонение происходит путем  непредставления декларации о доходах, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах  или расходах, а ст. 199 УК РФ — путем  включения в бухгалтерские документы  заведомо искаженных данных о доходах  или расходах, либо иным способом.

В криминалистической литературе указывается, что при  доказывании способа уклонения  от уплаты налога необходимо установить следующие обстоятельства:

1) совершено  ли занижение дохода (выручки)  или (и) искажение данных о  расходах, либо сокрытие иных  объектов налогообложения;

2) в  каких бухгалтерских документах  искажены данные о доходах  или расходах, либо скрыты иные  объекты налогообложения:

·  искажены ли эти данные только в расчетах налогов и правильно отражены в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию;

·  не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов и в представленных в налоговую инспекцию бухгалтерских отчетах, но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

·  не были ли они искажены одновременно в расчетах налогов, в бухгалтерской отчетности, балансовых счетах, но были правильно отражены в первичных учетных документах;

·  не началось ли с первичных документов искажение данных о доходах или расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения, а затем эти искаженные данные были включены в другие вышеназванные документы;

·  не скрывались ли данные о доходах или других объектах налогообложения путем несоставления первичных учетных документов;

·  не было ли совершено сокрытие других объектов налогообложения иными способами.

Такая схема установления способа совершения налоговых преступлений вполне допустима, однако при этом мы только отвечаем на вопрос о том, в каких документах нашло отражение искажение данных об объектах налогообложения. Думается, что сведения о способе не исчерпываются  только этим обстоятельством. Исходя из нашего понимания способа как  системы связей и отношений между  субъектами преступления, а также  субъектов преступления и средств  совершения преступления с предметом  посягательства, для установления способа  уклонения от уплаты налогов и  страховых взносов необходимо, кроме  того, дать ответы на следующие вопросы:

·  сколько было преступников, и каким образом были распределены между ними роли;

·  какие именно действия (бездействие) были выполнены каждым из них и в какой последовательности;

·  как действия субъектов были взаимообусловлены;

·  какие именно объекты налогообложения были сокрыты;

·  в чем заключалось воздействие на предмет посягательства (игнорирование, искажение, маскировка).

Время совершения налогового преступления, как элемент криминалистической характеристики, не ограничивается астрономическими свойствами: год, месяц, дата. Оно рассматривается  во всей совокупности его взаимосвязей с другими элементами события. В  данном случае оно связано с определенной периодичностью. В соответствии с  разъяснениями Пленума Верховного Суда РФ моментом окончания преступления является время фактической неуплаты налога. Однако время окончания и  время совершения налогового преступления — это не одно и то же. Для установления времени совершения налогового преступления необходимо ответить на вопросы:

·  какие сроки установлены для предоставления сведений в налоговую инспекцию и уплаты налога или страхового взноса;

·  когда были представлены соответствующие документы в налоговую инспекцию;

·  когда были выполнены действия, в результате которых были искажены данные об объектах налогообложения;

·  когда были совершены финансово-хозяйственные операции, сведения о которых нашли (не нашли) отражения в документах бухгалтерского учета;

·  в каком налоговом периоде (периодах) совершено сокрытие объектов налогообложения и не уплачены налоги или (и) страховые взносы.

Должно  быть установлено лицо, совершившее  преступление, и его виновность (субъективная сторона преступления). Уголовную  ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций  любой формы и любого вида собственности  несут руководители, обязанные оформлять  и представлять в налоговые органы документы об уплате налогов, которые  внесли в соответствующую документацию заведомо искаженные сведения в отношении  объектов налогообложения, незаконно  уменьшающие налоговую базу. Как  правило, к уголовной ответственности  привлекаются руководитель организации, главный бухгалтер, работники бухгалтерии, кассиры, материально ответственные  лица, заполняющие и подписывающие  бухгалтерские документы. В соответствии с постановлением Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 04.07.1997 г. к ответственности  за уклонение от уплаты налогов с  организаций могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности  руководителя и главного бухгалтера. Такие лица могут формально не состоять с организацией в трудовых отношениях. Обычно в таких случаях  формальные руководители организации  являются «подставными лицами». В совершении налогового преступления могут принимать  участие не только непосредственные исполнители, но и лица, организовавшие совершение преступления или руководившие этим преступлением, либо склонившие к  его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации  — налогоплательщика, или содействовавшие  совершению преступления советами, указаниями и т. п. Такие лица несут ответственность  как организаторы, подстрекатели  или пособники. Таким образом, при  доказывании факта совершения налогового преступления необходимо установить следующие  обстоятельства, связанные с субъектом  преступления:

·  какую именно должность занимал обвиняемый или обвиняемые;

·  в чем заключались его (их) обязанности;

·  какими нормативными актами на него (них) возложена обязанность по оформлению и представлению соответствующих документов и т. п.;

·  кто из обвиняемых выполнил конкретные действия, образующие объективную сторону преступления (внес искажения в первичные учетные документы, балансовые счета, документы бухгалтерской отчетности, не перечислил налог в бюджет и т. д.);

·  если обвиняемые не оформляли трудовые отношения с организацией, то какие функции они выполняли фактически;

·  каковы были их отношения с работниками организации.

Для привлечения  к уголовной ответственности  за совершение налоговых преступлений должны быть установлены факты, характеризующие  субъективную сторону деяния, а именно, подтверждающие, что деяние совершено  умышленно с целью уклонения  от уплаты налогов. Кроме этих признаков  субъективной стороны должны быть установлены  мотивы преступления. Мотивы налоговых  преступлений, в отличие от цели, могут быть различными: корыстный  мотив, ложно понятые интересы коллектива и предприятия и др. Хотя в данном случае мотив не имеет значения для  квалификации преступления, но может  влиять на назначение наказания.

В предмет  доказывания при расследовании  налоговых преступлений входят обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, предусмотренные ст. 61, 63 УК РФ, а  также иные обстоятельства, характеризующие  личность обвиняемого. Характерными обстоятельствами, смягчающими ответственность при  уклонении от уплаты налогов, могут  быть наличие малолетних детей у  виновного, совершение преступления в  силу физического или психического принуждения, либо в силу служебной  или иной зависимости, явка с повинной, активное способствование раскрытию  преступления, изобличению других соучастников. Надо учитывать, что в ст. 61 УК РФ дан не исчерпывающий перечень смягчающих обстоятельств. Следователь, суд могут  определить в качестве смягчающих и  другие обстоятельства, не предусмотренные  в указанной статье. Обстоятельствами, отягчающими ответственность при  расследовании и судебном рассмотрении налоговых преступлений, могут являться: рецидив, особо активная роль в преступлении, совершение преступления по предварительному сговору в составе группы или  организованной группы.

Доказыванию подлежат наличие причинной связи  между совершенным деянием и  наступившими преступными последствиями, характер и размер ущерба, а также  другие связанные с этим факты. Ущерб  от налоговых преступлений состоит  в недополучении государством соответствующих  сумм налогов. В данном случае от размера  ущерба зависит квалификация преступления, а также степень вины и тяжесть  наказания. Минимальный размер ущерба налоговых преступлений определен  законодателем в виде суммы, превышающей  одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, для юридических лиц и  суммы, превышающей двести минимальных  размеров оплаты труда, для физических лиц. Таким образом, при расследовании  уклонения от уплаты налогов необходимо установить факты, свидетельствующие  о том, что размер неуплаченного  налога составил сумму, превышающую  минимальную, в противном случае в деянии отсутствуют все признаки состава преступления. Для этого  необходимо ответить на следующие вопросы:

·  в каком размере сокрыты объекты налогообложения;

·  какая ставка налога применяется по отношению к каждому объекту налогообложения;

·  в какой сумме не уплачен налог;

·  какой минимальный размер оплаты труда был установлен на момент срока платежа;

·  в каком соотношении минимальный размер оплаты труда находится с суммой неуплаченного налога.

При расследовании  и рассмотрении уголовных дел  о преступлениях, предусмотренных  ст. 198, 199 УК РФ, устанавливаются причины  и условия, способствовавшие совершению преступления. Как правило, основной причиной неуплаты налогов и страховых  взносов является негативное отношение  налогоплательщиков к налоговой  политике государства, вызванное низким уровнем правовой культуры, завышенными  материальными потребностями, наличием противоречий между интересами общества и государства с одной стороны  и интересами собственника с другой. В условиях нестабильной экономической  ситуации, при возникновении взаимных неплатежей снижается возможность  отдельных предприятий уплачивать возрастающие налоги. Самостоятельной  причиной, способствующей увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства.

1.3. Предмет преступного  посягательства

Налоговые преступления посягают на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения: в процессе исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты. Таким образом, в большинстве  случаев определяется объект налоговых  преступлений. В то же время, при  характеристике преступного уклонения  от уплаты налогов авторами практически  не упоминается предмет преступного  посягательства, воздействуя на который  субъект преступления нарушает соответствующие  общественные отношения.

Предмет посягательства представляет собой  предмет (объект, вещь окружающего мира), на который воздействует преступник в целях достижения результата своей  деятельности. Однако не любой предмет  обстановки, находящийся во взаимодействии с субъектом преступления, можно  отнести к предмету посягательства, а только такой, с которым связано  наступление вредных последствий. При совершении преступления субъект  может воздействовать на очень большое  количество всевозможных предметов. Например, совершая кражу, он может воспользоваться  транспортным средством, чтобы прибыть  на место преступления, а затем  скрыться с него, может использовать различные орудия, чтобы проникнуть в помещение, взломать замок или  иное запирающее устройство, повредить  двери или окна и т. п. и, наконец, завладеть имуществом. Несмотря на то, что преступник воздействует на многие окружающие его предметы, предметом  преступного посягательства будет  лишь имущество, которым он завладел, потому что именно с ним связано  наступление вредных последствий  в виде выхода имущества из собственности  законного владельца и незаконного  обогащения преступника. В случаях  уклонения от уплаты налогов и  страховых взносов вред, причиняемый  преступлением, состоит в неполучении  или недополучении государством определенных денежных средств, которые  должны были быть уплачены в соответствии с законом. Однако данные денежные средства невозможно выделить в виде определенной вещи. Они представляют собой абстракцию, выраженную в определенной части  от стоимостной характеристики объекта  налогообложения (налоговой базы). Формулировка, используемая законодателем, «уклонение от уплаты налогов» наводит на мысль  о том, что в качестве предмета преступления следует рассматривать  «налог». Но налог — это не вещь, не объект материального мира, а  сложная система, включающая в себя ряд элементов (объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, порядок исчисления и др.). Все  это говорит о существенной специфике  предмета посягательства при совершении налоговых преступлений, который  нельзя выделить в виде пространственно  определенной вещи. Учитывая эту специфику, представляется, что при характеристике предмета посягательства при совершении уклонения от уплаты налогов и страховых взносов необходимо рассматривать все основные элементы налогообложения, на которые воздействует (скрывает, маскирует, искажает и т. п.) преступник.

Под налогом понимают обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды следует понимать обязательный сбор, взимаемый с организаций или физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков уполномоченными органами юридически значимых действий социального характера.

Предмет налогообложения — это реальная вещь (земля, строения, автомобили и т. п.), а также нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с которыми закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объектом  налогообложения являются юридические факты (действия, события), с которыми связана обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся, например, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, получение дохода.

Под налоговой базой понимают количественное выражение предмета налогообложения, стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения (сумма дохода, объем добытого сырья и т. п.).

Масштаб налога — установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога (денежные единицы, мощность двигателя, крепость спиртных напитков и т. п.).

Единица налогообложения — единица масштаба, используемая для количественного выражения налоговой базы (рубль, лошадиная сила, гектар и т. п.).

Ставка  налога — размер налога на единицу налогообложения (могут быть равными, твердыми и процентными).

Метод налогообложения — изменение налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.

Налоговый период — срок, в течение которого формируется налоговая база и определяется размер налогового обязательства.

В России предусмотрена трехуровневая система  взимания налогов:

·  федеральные налоги и сборы;

·  налоги и сборы субъектов федерации;

·  местные налоги и сборы.

Перечень  установленных федеральных налогов  и страховых взносов, взимаемых  как с физических лиц, так и  с предприятий и организаций, а также перечень объектов налогообложения, налоговые ставки, порядок исчисления, сроки уплаты и т. д. установлены  Налоговым Кодексом Российской Федерации , а также рядом федеральных  законов (например, Закон «О налоге на прибыль»).