Методы начисления амортизации. 2

Методы начисления амортизации

В налоговом учете применяются  два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (пункт 1 статьи 259 НК РФ).

При применении одного из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно, в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования  объекта. Причем амортизация начисляется  отдельно по каждому объекту амортизируемого  имущества.

Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям  и передаточным устройствам, которые  входят в восьмую – десятую  амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным основным средствам  налогоплательщик может применять  любой из указанных методов. При  этом выбранный организацией метод  нельзя будет изменить в течение  всего периода начисления амортизации  по данному объекту амортизируемого  имущества.

Рассмотрим подробнее  каждый из методов начисления амортизации:

- при линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Пример 1.

Приобретен объект основных средств, стоимостью 150 000 рублей. Срок полезного использования данного  объекта, согласно Классификации основных средств 5 лет.

В данном случае годовая  норма амортизации будет 20% (100% / 5 лет).

Годовая сумма амортизационных  отчислений составит 30 000 рублей (150 000 рублей х 20%).

Окончание примера.

- при нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость основного средства составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость, для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Поэтому, чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта основного средства.

Выбранный организацией метод  начисления амортизации в отношении  объекта амортизируемого имущества  на основании пункта 3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение  всего периода начисления амортизации  по этому объекту.

Линейный метод  начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости  амортизируемого имущества в  течение срока его полезного  использования, установленного организацией при принятии объекта к учету.

При применении линейного  метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении  объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его  первоначальной (восстановительной) стоимости  и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода, норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K - норма амортизации  в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта  амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах.

Пример 2.

В январе 2006 года организацией введен в эксплуатацию объект основных средств приобретенный в этом же месяце за 60 000 рублей (без НДС). Приобретенный объект основных средств относится к четвертой амортизационной группе и организацией установлен срок полезного использования равный 6 годам (72 месяца). Основное средство используется в предпринимательской деятельности организации.

Ежемесячная норма амортизации  составит (1 : 72 месяца) х 100% = 1, 39%.

Сумма ежемесячных амортизационных  отчислений составит 834 рублей (60 000 рублей х 1,39%), Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в состав расходов, связанных с производством и  реализацией, будет включаться сумма  амортизации по данному основному  средству в размере 834 рубля.

Окончание примера.

Нелинейный метод  начисления амортизации.

Пунктом 5 статьи 259 НК РФ определено, что при применении нелинейного  метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении  объекта амортизируемого имущества  определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого  имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного  метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где K - норма амортизации  в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту  амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигнет 20 процентов  от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация  по нему исчисляется в следующем  порядке:

1) остаточная стоимость  объекта амортизируемого имущества  в целях начисления амортизации  фиксируется как его базовая  стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за  один месяц амортизации в отношении  данного объекта амортизируемого  имущества определяется путем  деления базовой стоимости данного  объекта на количество месяцев,  оставшихся до истечения срока  полезного использования данного  объекта.

Пример 3.

В январе 2005 года организация  ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 20 000 рублей (без НДС). Данный объект основных средств относится  ко второй амортизационной группе, организацией установлен срок полезного  использования равный 2,5 годам (30 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации  для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 6,67% (2 / 30 месяцев) х 100%.

Из приведенного расчета  видно, что с каждым месяцем сумма  начисленной амортизации уменьшается.

В декабре 2006 года остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (20 000 рублей х 20% = 4 000 рублей). С момента  начисления амортизации в данном примере прошло 23 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 7 месяцев.

Стоимость объекта основных средств на 1 января 2007 года составила 4 086,37 рублей.

Ежемесячная сумма амортизационных  отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит 583,76 рублей.

Окончание примера.

Использование повышающих коэффициентов.

В отношении основных средств  налогоплательщики могут применять  к основной норме амортизационных  отчислений специальные повышающие и понижающие коэффициенты, предусмотренные  НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ повышающие коэффициенты предусмотрены в отношении:

§   амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной    сменности. В этом случае, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Также к работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

§   амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

§   налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), которые вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.

§   налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2.

Пример 4.

В феврале 2006 года организация  ввела в эксплуатацию объект основных средств, приобретенный в этом же месяце за 236 000 рублей, в том числе  НДС 36 000 рублей. Данное основное средство относится к четвертой амортизационной  группе и организацией при принятии объекта к учету установлен срок полезного использования 6 лет (72 месяца). Основное средство используется в производственном процессе в условиях повышенной сменности, в соответствии с Постановлением каким?

«Нормы амортизационных  отчислений по машинам и оборудованию установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно - прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену)».

и применяет специальный  повышающий коэффициент 1,4. Организация  начисляет амортизацию линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации  данного основного средства, рассчитанная исходя из установленного срока полезного  использования объекта, и специального повышающего коэффициента составит 1,94% ((1 / 72 месяца) х 100% х 1,4).

Сумме ежемесячных амортизационных  отчислений, учитываемых при налогообложении  прибыли, будет равна 3 880 рублей (200 000 рублей х 1,94% / 100%).

Окончание примера.

Использование понижающих коэффициентов.

Начисление амортизации  по нормам ниже установленных пунктом 10 статьи 259 НК РФ допускается по решению  руководителя организации – налогоплательщика. Решение о том, будет ли организация  применять понижающие коэффициенты при расчете норм амортизации, должно быть закреплено в учетной политике организации.

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и  в течение всего налогового периода.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ по легковым автомобилям и  пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых, соответственно, более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется  со специальным коэффициентом 0,5.

Пример 5.

В январе 2006 года организация  ввела в эксплуатацию пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость  которого составляет 470 000 рублей (без  НДС). Микроавтобус в соответствии с  Классификацией основных средств относится  к третьей амортизационной группе, организацией при принятии объекта  к учету установлен срок полезного  использования равный 3,5 годам (42 месяцам). Амортизация в целях налогообложения  прибыли начисляется линейным методом.

Установленный срок полезного  использования составляет 42 месяца, ежемесячная норма амортизации  с учетом понижающего коэффициента будет равна 1,19% ((1 / 42 месяца) х 100% х 0,5).

Сумма ежемесячных амортизационных  отчислений, учитываемых в целях  налогообложения прибыли, составит 5 593 рублей (470 000 рублей х 1,19% / 100%).

Сумма амортизации, начисленная  в течение срока полезного  использования основного средства, будет равна 234 906 рублей, в то время  как его первоначальная стоимость 470 000 рублей.

Окончание примера.

Из приведенного примера  видно, что при использовании  понижающих коэффициентов и применении линейного метода начисления амортизации  организация не сможет полностью  списать стоимость данного основного  средства на затраты производства или  расходы на продажу.

Пунктом 11 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производят.

Несколько иная ситуация складывается, когда налогоплательщики при  начислении амортизации применяют  нелинейный метод начисления амортизации. При применении нелинейного метода организация сможет отнести в  состав расходов сумму амортизации  большую, чем при применении линейного  метода.

Пример 6.

Воспользуемся условиями  предыдущего примера и рассчитаем амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации, исчисленная  исходя из срока полезного использования, и понижающего коэффициента составит 2,38% ((2 / 42 месяца) х 100% х 0,5).

Рассчитав сумму амортизационных  отчислений в течение всего срока  полезного использования объекта, мы получим сумму, равную 299 105,43 рублей. При использовании нелинейного  метода организация также не сможет списать все стоимость основного  средства. Тем не менее, сумма начисленной  амортизации при применении этого  метода больше, чем сумма начисленной  амортизации при использовании  линейного метода начисления амортизации, равная 234 906 рублей.

Окончание примера.

На основании пункта 9 статьи 259 НК РФ, понижающий коэффициент  применяется организациями, получившими  либо передавшими легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в  лизинг. Указанное имущество включается в состав соответствующей амортизационной  группы и в отношении этого  имущества применяется основная норма амортизации с учетом специального коэффициента, применяемого налогоплательщиком по данному виду имущества.

Если сторонами по договору лизинга предусмотрено использование  повышающего коэффициента в размере  не больше 3, то коэффициент, применяемый  к основной норме амортизации, будет  рассчитан как произведение установленного повышающего коэффициента на 0,5.

2.2.            Методы начисления амортизации. 

Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления. На практике применяется  два метода начисления амортизации: линейный (равномерный) и нелинейный (ускоренный).

При линейном методе годовая сумма амортизации начисляется  равномерно по годам и определяется исходя из первоначальной стоимости  основных фондов.

Расчет сумм амортизационных  начислений осуществляется по следующим  этапам:  

• распределение основных фондов на начало планируемого периода по группам, имеющим одинаковую норму амортизации и определение их стоимости;
• расчет среднегодовой стоимости основных фондов по группе;
• определение суммы амортизации путем умножения нормы на среднегодовую (среднебалансовую) стоимость фондов, с учетом поправочных коэффициентов, отражающих фактические условия эксплуатации этих средств труда в цехе или на предприятии;
• определяется общий размер амортизационных отчислений на планируемый год по всем амортизируемым основным фондам путем подсчета сумм амортизации. 

Линейный метод  определения величины амортизационных  отчислений ориентирован на равномерный  физический и моральный износ  основных фондов. Такое допущение  является вполне правомерным по отношению  к физическому износу, однако, не так обстоит дело с моральным  износом. Наука, техника, технология производства развиваются неравномерно. Моральный  износ основных фондов в большинстве  случаев происходит ускоренными, а  не равномерными темпами, как это  предусмотрено в нормах амортизационных  отчислений. Равномерное начисление амортизации не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой  замены оборудования, подверженного  активному влиянию морального износа. Поэтому предприятию необходимо иметь амортизационные отчисления, обеспечивающие ему возможность  замены имеющихся основных фондов при  возникновении ускоренного их морального износа.

Равномерный метод  начисления амортизации предполагает, что каждый год в стоимость  продукции включается одинаковая часть  стоимости основных фондов (рис.7.). 

Рис. 7.    Равномерный (линейный) метод амортизации. 

Перенесенная часть  стоимости может быть определена по упрощенной формуле (без учета  ликвидационной стоимости):                                        

 Фп(б)             

     Фп = На *  ________ ,                                       

100% 

где  Фп - перенесенная часть стоимости (руб.); 

На - норма амортизации (%);

Фп(б) - первоначальная стоимость основных фондов (руб.). 

Такой метод расчета  амортизации прост, нагляден и в  определенной степени учитывает  процесс переноса стоимости. Основными достоинствами равномерного метода начисления амортизации являются:

• равномерность поступления отчислений в амортизационный фонд;
• стабильность и пропорциональность в отнесении амортизации на себестоимость выпускаемой продукции;
• простота и высокая точность расчетов.

Относительность учета переносимой стоимости обусловлена рядом обстоятельств:

• во-первых, равномерный метод предполагает, что к завершению срока службы ликвидационная стоимость будет равна 0 (эта ликвидационная стоимость включает в себя стоимость реализации изношенных и снятых с производства основных фондов, обычно это определяется по цене металлолома);
• во-вторых, этот метод предусматривает равномерный износ основных фондов за весь срок службы. Но в течение срока службы бывают простои оборудования, его поломка и неполная загрузка за смену, т.е. в реальном производстве оборудование изнашивается неравномерно и стоимость основных фондов на продукцию переносится также неравномерно.

Еще один недостаток равномерного метода - отсутствие учета  морального износа основных фондов. Выбытие  устаревшей техники до окончания  нормативного срока амортизации  приводит к ее недоамортизации, величина которой определяется по формуле: 

Н = ( Фо   +  Рл ) - Фл  , 

где Н - недоамортизация основных фондов, выбывших ранее истечения амортизационного периода (руб.); 

Фо - остаточная стоимость (руб.);

Рл - расходы, связанные с ликвидацией указанных основных фондов (руб.);

Фл - ликвидационная стоимость основных фондов (руб.). 

Убытки от ликвидации не полностью амортизированных основных фондов (т.е. от недоамортизации) отражаются на результатах хозяйственной деятельности предприятия.

Ускоренный (нелинейный) метод начисления амортизации. В целях повышения заинтересованности предприятий в обновлении основных фондов кроме линейного (равномерного) используются также и методы ускоренной амортизации, когда в первые три года применяются повышенные нормы, позволяющие перенести на себестоимость продукции порядка 2/3 их первоначальной стоимости. Оставшаяся после этого стоимость переносится по одинаковым (стабильным) нормам амортизации по каждому из оставшихся лет службы в пределах принятого амортизационного периода, т.е. используется линейный (равномерный) метод начисления амортизации.

Для малых предприятий  часто устанавливается льготная особенность: они могут в первый год эксплуатации списывать дополнительно  как амортизационные отчисления до 50% первоначальной (балансовой) стоимости  основных фондов со сроком службы свыше 3 лет.

Метод ускоренной амортизации распространяется только на активную часть основных фондов, нормативный срок службы которых  превышает 3 года. Кроме того, предприятия могут применять метод ускоренной амортизации пока только по отношению к основным фондам, которые используются для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции, а также в случаях, когда они заменяют изношенную и морально устаревшую технику (при этом нормативы согласовываются с государственными финансовыми органами). В остальных случаях предприятие решает вопрос о применении ускоренной амортизации с согласия Министерства экономики РФ. Амортизационные отчисления, начисленные указанным методом, должны использоваться на предприятии строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по ускоренному методу, включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством.

Ускоренную амортизацию  предприятия проводят на базе линейного  метода ее начисления, когда утвержденная в установленном порядке норма  амортизации на соответствующий  инвентарный объект увеличивается, но не более чем в два раза.

Методы ускоренной амортизации в течение первой половины нормативного срока службы основных фондов позволяют возместить  до 60 - 75%  их стоимости, а при использовании линейного метода было бы возмещено только 50% стоимости основных фондов. Во вторую половину срока службы основных фондов величина амортизации уменьшается.

Таким образом, ускоренная амортизация позволяет:

• ускорить процесс обновления активной части основных производственных фондов на предприятии;
• накопить достаточные средства (амортизационные отчисления) для технического перевооружения и реконструкции производства;
• уменьшить налог на прибыль;
• избежать морального и физического износа активной части основных производственных фондов, т.е. поддерживать их на высоком техническом уровне, что в свою очередь, создаст хорошую основу  для увеличения объема производства, выпуска более качественной продукции и снижения ее себестоимости.

Положительным нововведением  в системе амортизационных отчислений является то, что с 1992 года амортизируются не только средства труда (основные фонды), но и нематериальные активы, позволяющие расширить сферу амортизации.

Согласно действующему положению, к нематериальным активам  относятся: права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, торговые знаки, торговые марки и  др.

Нематериальные активы учитываются:

• по стоимости, определенной на основе договоренности сторон;
• по фактически произведенным затратам на приобретение и подготовку их к использованию;
• по стоимости, определенной экспертным путем.

Эти оценки и затраты  составляют первоначальную стоимость  нематериальных активов, по которой  они, как и основные фонды, зачисляются  на баланс.

С 1 января 1997 года существенно изменен действующий порядок амортизации. Имущество, подлежащее амортизации, объединяется в следующие четыре категории:

1. Здания, сооружения и их структурные компоненты.
2. Легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных.
3. Технологическое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую и вторую категории.
4. Нематериальные активы.

Годовые нормы амортизации  составляют: для категории 1 - 5%,  для категории 2 - 25%,  для категории 3 - 15%  для всех налогоплательщиков, за исключением субъектов малого предпринимательства и предпринимателей, в отношении которых годовые нормы амортизации увеличиваются и составляют соответственно для: категории 1 - 6%,  для категории 2 - 30%, для категории 3 - 18%.

В отношении категории 4 амортизационные отчисления осуществляются равными долями в течение срока  существования соответствующих  нематериальных активов. В случае, если срок  использования нематериального актива определить невозможно, срок амортизации устанавливается в 10 лет.

Среди методов ускоренной амортизации чаще всего применяется метод по  удвоенной норме и кумулятивный метод (<метод суммы числа лет>), использующий арифметическую прогрессию, и сочетающий в себе оба первых метода.

Таким образом, величина амортизационных отчислений оказывает  существенное влияние на экономику  предприятия. С одной стороны, слишком  высокая доля отчислений увеличивает  величину издержек производства, а, следовательно, снижает конкурентоспособность  продукции, уменьшает объем получаемой прибыли и потому сокращает диапазон возможностей предприятия по его  экономическому уровню развития. С  другой стороны, заниженная доля отчислений удлиняет срок  оборачиваемости средств, вложенных в приобретение основных фондов, а это ведет к их старению и, как следствие, к снижению конкурентоспособности и потере своих позиций на рынке.