Международные стандарты. 6

Международный стандарт «Контроль качества аудита» разработан Комитетом по международной аудиторской практике, функционирующим в рамках Международной федерации бухгалтеров. Он входит в раздел «Обязанности» системы стандартов аудита и имеет номер 220. В настоящий момент в России Международным центром реформы системы бухгалтерского учета осуществлено издание стандартов на русском языке в соответствии с официальным разрешением МФБ. Данные стандарты не носят характера обязательности, однако их знание и применение свидетельствуют об уровне профессионализма аудиторов и аудиторских организаций.

Российский стандарт «Внутрифирменный контроль качества аудита» одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998г. (протокол № 4). В планах Комиссии было также издание стандарта, посвященного и внешнему контролю качества, однако в связи с ликвидацией этого органа данная задача отложена на неопределенный срок. В настоящее время обязательность применения отечественных стандартов аудиторской деятельности на законодательном уровне также не закреплена, тем не менее многие аудиторские фирмы, особенно крупные, активно используют эти стандарты и делают на них ссылке в договорах на проведение проверки и в аудиторском заключении.

В целях изучения международного опыта, а также учитывая то, что некоторые аудиторские российские объединения принимают в качестве обязательных для своих членов именно международные аудиторские стандарты, является актуальным сравнение требований общероссийского и международного стандартов, посвященных контролю качества аудита. Проведем такое сравнение в табличной форме, в которой представлены положения общероссийского стандарта и соответствующие им положения международного.

Положения стандарта

Общероссийский

Международный

1. Цель стандарта

Установление требований к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах для того, чтобы их работа соответствовала правилам аудиторской деятельности.

Установление стандартов предоставление рекомендации по контролю качества в отношении:

Политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом;
Процедур, касающихся работы, порученной ассистентом аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки

2. Задачи стандарта

определить порядок распределения обязанностей сотрудников аудиторской организации в ходе осуществления аудита;
установить общие требования, предъявляемые к внутрефирменной системе контроля качества аудита;
установить порядок контроля качества аудита

Как видно из таблицы, в международном стандарте отсутствует перечень решаемых им задач. Однако это свойственно практически всем международным стандартам. Отсутствие задач компенсируется более широким формулированием цели. Задача, поставленная российским стандартом и не перекрываемая целями, сформированными в международном стандарте, – это определение обязанностей сотрудников аудиторской организации в ходе осуществления проверки. В связи с небольшим сроком существования отечественных фирм наличие в стандарте описания таких организационных моментов вполне оправданно. Требования, предъявляемые к организации работы внутри самой аудиторской фирмы, не представлены в международных стандартах, нет их и в анализируемом. В этом плане общероссийский стандарт представляет для отечественных фирм более обширную информацию.

3.Общие положения		Политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок
4.Обязательность применения	Требования данного стандарта являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер	МСА применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности

На первый взгляд кажется, что у стандартов разные подходы к обязательности их положений. Однако проверка, предусматривающая подготовку «официального аудиторского заключения», согласно российскому стандарту, равносильна аудиторской проверке финансовой отчетности в соответствии с МСА, поскольку такая проверка неизбежно должна закончиться выдачей заключения (официального аудиторского заключения по российской терминологии). В то же время, согласно правилам МСА, в исключительных случаях аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА для более эффективного достижения цели аудиторской проверки. Также аудиторам следует учитывать положение, относящееся ко всем МСА: международные стандарты должны применяться только к существенным аспектам.

5.Используемые определения

руководитель аудиторской организации -сотрудник, входящий в состав администрации и (или) собственников аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от имени этой организации;
аудиторская организация – аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей;
руководитель аудиторской проверки -сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить проверку и руководить персоналом, занятым в аудиторской проверке конкретного экономического субъекта;
старший аудитор – сотрудник аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки руководить рядовыми участниками этой проверки;
рядовой участник проверки – сотрудник, подотчетный старшему аудитору или непосредственно руководителю проверки и по отношению к данным лицам являющийся исполнителем

аудитор – лицо, несущее основную ответственность за аудит;
аудиторская фирма – партнеры фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, предоставляющий аудиторские услуги;
персонал – партнеры и специалисты, участвующие в аудиторской деятельности фирмы;
ассистенты аудитора – сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверки, не являющиеся аудиторами

Международный стандарт разделяет лица, участвующие в проверке, на аудитора (лицо, которое несет основную ответственность за аудит) и его ассистентов (сотрудники, не являющиеся аудиторами). При этом в качестве аудитора может выступать как руководитель аудиторскойфирмы, так и руководитель проверки. Так, в МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности» говорится о том, что аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, аудитора или, в случае необходимости, должны присутствовать обе подписи.

6.Функции руководителя аудиторской организации	Руководитель аудиторской организации: ведет переговоры с руководством экономического субъекта; назначает руководителя аудиторской проверки и комплектует бригаду специалистов, направляемую на аудит экономического субъекта; выражает мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта, отраженное в аудиторском заключении. Руководитель аудиторской организации должен быть осведомлен о всех существенных причинах, определивших содержание выданного этой организацией аудиторского заключения. Руководителем аудиторской организации может быть, как правило, лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по одной из аудиторских специализаций
7.Функции руководителя аудиторской проверки	Руководителем аудиторской проверки является сотрудник аудиторской организации, которому поручено проводить проверку и руководить персоналом, занятым в аудиторской проверке конкретного экономического субъекта. Руководитель проверки назначается руководителем аудиторской организации и подотчетен ему. Руководитель аудиторской проверки несет ответственность: за организацию и текущий контроль работы с конкретным экономическим субъектом; за процедуру планирования работы (утверждает общий план и программу аудита); за соответствие проводимого аудита и подготовленной по его результатам рабочей документации правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутрифирменным требованиям; за доведение до сведения руководителя аудиторской организации основных результатов аудита, которые могут повлиять на содержание и выводы аудиторского заключения. Руководителем аудиторской проверки может быть только лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по аудиторской специализации, соответствующей требованиям данного аудиторского задания
8.Функции старших аудиторов	Старший аудитор является сотрудником аудиторской организации, которому поручено или может быть поручено в ходе данной аудиторской проверки руководить рядовыми участниками этой проверки. Старший аудитор подотчетен руководителю аудиторской проверки и по отношению к нему является исполнителем. Старший аудитор несет ответственность: за подготовку, непосредственное осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур; за организацию и контроль работы подотчетных ему рядовых участников проверки. Старшим аудитором может быть, как правило, лицо, аттестованное на право осуществления аудиторской деятельности по одной из аудиторских специализаций
9.Функции рядовых участников проверки	Рядовые сотрудники аудита несут ответственность за выполнение обязанностей, порученных им в ходе осуществления аудита

В российском стандарте достаточно подробно расписаны функции всех участников проверки. Закрепление за сотрудниками аудиторской организации конкретных обязанностей способствует улучшению функционирования как системы качества аудита, так и системы его контроля. В международном стандарте полностью отсутствует аналогичный раздел, так как многолетней практикой уже давно выработаны принципы организации труда в аудиторских фирмах и функции сотрудников подлежат установлению в первую очередь самостоятельно самими фирмами.

10.Особенности системы управления субъектов малого предпринимательства и индивидуальных предпринимателей

Аудиторские организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут иметь упрощенную двухуровневую систему управления: руководитель аудиторской организации, как правило, являющийся и руководителем проверки, и подчиненные ему рядовые участники проверки.
Если индивидуальные предприниматели используют в своей работе помощников, они обязаны использовать организационную структуру, предложенную для аудиторских организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства

Требования, предъявляемые к организационной структуре аудиторской фирмы, могут оказаться невыполнимыми для небольших фирм, имеющих ограниченный круг клиентов. Поэтому общероссийским правилом для фирм-субъектов малого предпринимательства и индивидуальных предпринимателей предусмотрена двухуровневая система управления: руководитель и рядовые участники проверки. Критерии отнесения предприятий к малым установлены Федеральным законом от 14.06.95 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», согласно которому аудиторская фирма может относиться к малым предприятиям, если средняя численность работников за отчетный период не превышает 50 человек. Для большинства аудиторских фирм такое количество сотрудников является значительным. Однако в этом случае фирма может иметь более сложную структуру организации. Представляется, что упрощенную систему организации наиболее рационально иметь фирмам с численностью до 15 человек.

Международный стандарт не регулирует и эти отношения, также же как и структуру аудиторских фирм.

11.Особенности системы контроля качества работы зависят:

· от размера аудиторской организации;

ее специализации;
ее организационной структуры;
наличия филиалов и подразделений аудиторской организации и их пространственной удаленности;
экономической эффективности применяемой системы контроля качества

от размера аудиторской фирмы;
характера ее деятельности;
организационной структуры;
географического расположения;
факторов, связанных с соотношением затрат и результатов

12. Требования к контролю качества внутри аудиторской организации

В каждой аудиторской организации должна быть создана и поддерживатся внутрифирменная система контроля качества работы для того, чтобы проводимые этой организацией аудиторские проверки полностью соответствовали нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность

Аудиторская фирма должна следовать политике и процедурам контроля качества, призванным обеспечить проведение всех аудиторских проверок в соответствии с МСА, применяемыми национальными стандартами или практикой

Факторы, оказывающие влияние на систему контроля качества, перечислены в обоих стандартах. При этом видно, что при разработке российского стандарта широко применялись положения международного. Система контроля качества, функционирующая в крупнейших российских фирмах, реально может сильно отличаться от системы, функционирующей в небольших региональных фирмах. Однако такое различие должно выражаться лишь в организационном построении системы, но не в применяемых методах контроля.

13. Требования, предъявляемые к системе контроля качества

Система контроля качества работы аудиторской организации должна включать:

соблюдение профессиональными сотрудниками аудиторской организации требований независимости, честности, объективности, конфиденциальности и профессиональной этики;
укомплектование аудиторской организации профессиональными сотрудниками, обладающими знаниями, умениями и навыками, необходимыми для надлежащего выполнения ими своих обязанностей;
поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам, квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;
выполнение всех видов работ в ходе аудита на основе направляющих указаний, текущего контроля и проверки выполненной работы таким образом, чтобы это отвечало необходимым требованиям качества;
получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний в конкретных обстоятельствах соответствующих консультаций как внутри аудиторской организации, так и вне ее;
разработку и применение в аудиторских организациях на постоянной основе процедуры подбора и отклонения клиентов; при этом должны приниматься во внимание как независимость аудиторской организации и ее возможность проводить аудит на высоком качественном уровне, так и репутация руководителей проверяемого или предполагаемого для будущей проверки экономического субъекта;
осуществление мероприятий по регулярным проверкам надежности и эффективности функционирования внутрифирменной системы контроля качества работы как таковой;
принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего выполнения ими возложенных на них обязанностей.

Основные принципы и процедуры системы контроля качества работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения каждого профессионального сотрудника такой организации

Цели политики контроля качества, которые должны быть приняты аудиторской фирмой, обычно включают следующее:

профессиональные требования – персонал фирмы должен придерживаться принципов независимости, честности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения;
навыки и компетентность – персонал фирмы должен состоять из сотрудников, владеющих техническими стандартами и придерживающихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения ими обязанностей с надлежащей добросовестностью;
поручение заданий – аудиторская работа должна быть поручена сотрудникам, имеющим техническую подготовку и профессиональные знания, необходимые в данных условиях;
делегирование полномочий – необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять надзор и проверку работы на всех уровнях, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащим стандартам качества;
консультирование – в случаях необходимости в самой фирме и за ее пределами следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями;
принятие и сохранение клиентов – необходимо постоянно проводить оценку потенциальных клиентов и анализ существующих клиентов. При решении вопроса о принятии клиента или о продолжении сотрудничества с ним надо исходить из соображений независимости фирмы, ее способности предоставлять услуги надлежащим образом и честности руководства клиента;
мониторинг – необходимо постоянно контролировать адекватность и операционную эффективность политики и процедур контроля качества.

Общую политику и процедуры контроля качества аудиторской фирмы необходимо довести до сведения персонала фирмы так, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что такие политика и процедуры понятны и применяются на практике

Данный раздел стандартов включает описание элементов системы контроля качества, которые должны присутствовать в каждой аудиторской фирме. В международном стандарте эти элементы обозначены как цели политики контроля качества. Такое различие объясняется тем, что в Приложении к международному стандарту приведены конкретные процедуры в отношении каждой из обозначенных целей. С этой точки зрения международный стандарт обладает большей информативностью, которая, в данном случае оказывается весьма полезной, поэтому можно рекомендовать российским аудиторским фирмам активно использовать процедуры, приведенные в международном стандарте для построения собственной системы контроля качества.

В российском стандарте присутствует элемент системы контроля качества, который не содержится в международном. Это принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудиторской организации в случаях невыполнения возложенных на них обязанностей. Меры воздействия на сотрудников перечислены в Трудовом Кодексе и выражаются в следующих действиях: замечание, выговор, увольнение. Кроме того, положением о внутренней дисциплине, самостоятельно разработанным аудиторской фирмой, могут быть предусмотрены для отдельных категорий работников и другие дисциплинарные взыскания. Сложность применения данного элемента системы контроля качества заключается в выборе необходимой меры, так как последствия ее применения могут быть весьма разнообразными, поэтому к ее выбору следует подходить с большой тщательностью. О возможных мерах дисциплинарного взыскания сотрудники фирмы должны быть ознакомлены заранее.

14.Обязанности руководителя аудиторской организации	Утвердить до начала аудита руководителя и старших аудиторов конкретной проверки, что должно быть отражено в общем плане аудита
15.Обязанности руководителя проверки	Проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, и определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ	Анализ профессиональной компетентности тех ассистентов аудиторов, которые выполняют делегированную им работу, при определении необходимых указаний, степени контроля и проверки применительно к каждому ассистенту аудитора
16. Делегирование работы	Любое поручение работы старшим аудиторам и рядовым участникам проверки должно осуществляться таким образом, чтобы тот, кто поручает работу, имел разумную степень уверенности в том, что исполнитель имеет знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы	Любое делегирование работы ассистентам аудитора должно осуществляться таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что такая работа будет выполняться с надлежащей добросовестностью лицами, обладающими профессиональной компетентностью, необходимой в данных обстоятельствах
17. Направляющие указания	Включают информацию об обязанностях старших аудиторов и рядовых участников проверки и целях процедур, которые им надлежит выполнять. Должны содержать сведения об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта и о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита	Руководство работой предусматривает информирование ассистентов аудитора об их обязанностях и целях процедур, которые они должны выполнить. Оно предусматривает также информирование их о таких вопросах, как характер бизнеса субъекта и возможные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита
18.Роль программы аудита	Основным средством передачи исполнителям направляющих указаний служит программа аудита	Программа аудита является важным средством для доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита
19.Текущий контроль	Текущий контроль работы исполнителей включает элементы руководящих указаний и проверки выполненной работы	Надзор за работой тесно взаимосвязан с руководством ею и проверкой и может включать в себя элементы и того и другого
20.Функции сотрудников, осуществляющих текущий контроль	проверяют, обладают ли исполнители необходимыми знаниями, умениями и навыками для выполнения порученной им работы; проверяют, понимают ли исполнители соответствующие направляющие указания; выясняют, соответствует ли выполняемая работа общему плану аудита и программе аудита; выявляют существенные проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом, встречающиеся в ходе аудита, дают оценку таким проблемам и принимают в связи с этим в пределах своих полномочий решения о корректировке общего плана аудита и программы аудита; принимают в пределах своих полномочий решения, основанные на профессиональном суждении аудитора, в случаях, когда однозначно и жестко определить порядок действий аудитора не представляется возможным, либо принимают решения о необходимости прибегнуть к консультациям	определяют, обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий; определяют, понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита; определяют, выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита; получают информацию и рассматривают важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе аудита, путем оценки их значимости и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита; устраняют расхождения в профессиональных суждениях сотрудников и определяют уровень консультаций, являющихся целесообразными
21.Проверка результатов выполненной работы	Проверка результатов выполненной работы должна осуществляться в отношении каждого исполнителя и сотрудниками, по крайней мере не уступающими в знаниях, умениях и навыках тем, кого они проверяют. При проверке результатов следует основное внимание уделять следующим вопросам: выполнялась ли работа в соответствии с программой аудита; документировались ли надлежащим образом проделанная работа и ее результаты; все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки, были выяснены и нашли отражение в выводах аудитора; достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур; вытекают ли сделанные аудитором выводы из полученных им результатов и служат ли результаты работы основой для мнения аудитора	Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться персоналом, имеющим по крайней мере равный уровень компетентности, на предмет следующего: была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита; были ли выполненные работы и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены; были ли все существенные моменты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах; были ли достигнуты цели аудиторских процедур; соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение
23.Действия сотрудников, отвечающих за проверку результатов работы, в ходе аудита	следить за ходом выполнения общего плана аудита и программы аудита; производить оценки внутрихозяйственного риска, риска средств контроля, в том числе по итогам тестирования средств контроля, риска необнаружения, и при необходимости вносить в пределах своей компетенции корректировки в общий план аудита и программу аудита; следить за надлежащим документированием аудиторских доказательств, полученных в результате аудиторских процедур по существу, и проверять правильность выводов, сделанных по ходу работы, в том числе по итогам проведенных консультаций; выяснять и оценивать степень влияния отмечаемых в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых в связи с этим исправлений на достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	проверять общий план и программу аудита; проверять оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля, включая результаты тестов контроля и поправки, если таковые имеются, внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки; проверять документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций; проверять финансовую отчетность, предлагаемые аудиторские поправки и предлагаемое аудиторское заключение

Рассмотренный раздел стандарта посвящен урегулированию отношений между сотрудниками, возникающими в ходе конкретной аудиторской проверки. Российский стандарт практически полностью повторяет положения международного, вплоть до дословного перевода. Суть этих положений сводится к следующему: наиболее сильный контроль должен осуществляться в процессе проведения аудита, когда есть возможность скорректировать работу персонала и обеспечить надлежащее качество аудиторских услуг.

В стандарте достаточно четко определены функции сотрудников, осуществляющих такой контроль, при этом большая роль отводится программе аудита как инструменту контроля. Безусловно, что текущий контроль осуществляется в той или иной мере всеми аудиторами, работающими с ассистентами. Однако данный процесс подлежит формализации, без которой контроль может не достичь своих целей. Речь идет о закреплении конкретных контрольных функций за старшими аудиторами на этапе планирования, о включении положений о контрольных обязанностях аудитора в должностные инструкции, о документировании контрольных процедур при проведении проверки.

Российский стандарт прямо предусматривает обязанность контролеров поставить на проверяемых рабочих документах свою подпись либо иное идентифицируемое условное обозначение.

24. Привлечение дополнительных сотрудников для проверки	Руководители аудиторской организации могут поручать проверку результатов проделанной работы не только членам той группы сотрудников, которые проводили аудит у данного экономического субъекта, но и другим специалистам, обладающим необходимой квалификацией. Такая независимая параллельная проверка в рамках аудиторской организации рекомендуется в случае аудита крупных и сложных экономических субъектов	Процесс проверки работы по аудиту может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы персонал, не участвующий в аудите иным образом, выполнил определенные дополнительные процедуры до представления аудиторского заключения
25. Особенности аудита государственного сектора		Возможно существование дополнительной политики в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе
26. Приложения		Примеры процедур контроля качества для аудиторской фирмы

Возможность привлечения дополнительных сотрудников (не участвующих в аудите) для проверки результатов проделанной работы предусмотрена обоими стандартами. Такая проверка может оказаться весьма эффективной, поэтому можно рекомендовать ее осуществлять не только при аудите крупных и сложных субъектов, но и в отношении всех остальных субъектов. Глубина такой проверки может быть различной: от анализа рабочих документов и опроса персонала, участвующего в проверке, до просмотра письменной информации и аудиторского заключения в целях выявления ошибочных рекомендаций аудиторов.

В международном стандарте содержится абзац, посвященный особенностям применения положений стандарта при аудите предприятий государственного сектора. Предусмотрено, что некоторые конкретные процедуры и политика могут быть неприменимы, и поэтому возможно существование дополнительной политики в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе.

Проведенный анализ показывает, что не существует «пропасти» между общероссийским и международным аудиторскими стандартами. Напротив, многие положения говорят о почти полной идентичности. Сказанное относится не только к исследованным стандартам, но и к большинству других. Более подробное описание аудиторских процедур, наличие примеров пока выгодно отличает международные стандарты от общероссийских. Поэтому изучение международных стандартов будет способствовать увеличению числа качественно проведенных проверок и росту общественного престижа профессии аудитора.