Международные стандарты бухгалтерской отчетности. 2

    ОГЛАВЛЕНИЕ 

1. Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами………………………………………………………………………..

2. Различия в критериях признания выручки……………………………………

3. Отличия в оценки выручки……………………………………………………

4. Отличия в признании прочих доходов………………………………………

5. Раскрытие информации……………………………………………………… 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    1.Различия в учете выручки по МСФО в сравнении с российскими стандартами 

    6 мая 1999 года в рамках программы  реформирования бухгалтерского  учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) Приказом Минфина РФ №32н было утверждено ПБУ 9/99 «Доходы организации». По сути, данное ПБУ должно было аккумулировать более чем семнадцатилетний опыт международных стандартов финансовой отчетности, начиная с декабря 1982, когда был опубликован первый вариант МСФО 18 «Признание выручки». В 1995 году МСФО 18 был переработан и опубликован под новым названием МСФО 18 «Выручка», а в 2001 году положения МСФО 18 были прокомментированы двумя Интерпретациями: ПКИ 27 «Установление сущности сделок, имеющих юридическую форму аренды» и ПКИ 31 «Выручка — бартерные сделки в отношении рекламных услуг». При этом ПБУ 9/99 с момента своего опубликования не претерпело каких-либо существенных изменений.

    Рассмотрим  подробнее, какие положения МСФО российский законодатель счел нужным внедрить в российские правила учета, и какие основные различия между двумя стандартами, ПБУ 9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.

    Определение доходов и их общая концепция  изложены в главе “Принципы подготовки и представления финансовой отчетности” Международных стандартов финансовой отчетности. Конкретные правила учета и отражения в отчетности доходов от основной деятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 ”Выручка”. В российском учете концептуальные основы учета доходов и требования к учету их различных видов совмещены в одном стандарте – ПБУ 9/99 “Доходы организации”.

    Как в российских так и в международных  стандартах доход определяется как  приращение экономических выгод  в течении отчетного периода, происходящие в форме увеличения активов или уменьшения обязательств  и выражающиеся в увеличении капитала, не связанного с вкладами собственников организации.

    Как в российском, так и в международных  стандарте указанные элементы отчетности подразделяются на доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеют регулярный характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе деятельности организации. К прочим доходам может, например, относиться выручка от продажи основных средств, материалов, НМА, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг и т.п.

    Критерии  признания доходов, изложенные в  российских и международных стандартах, не являются тождественными и обуславливают  возможность отличий, устранение которых  потребует формирования корректирующих записей при трансформации отчетности.

    Необходимо  отметить, что международные стандарты  финансовой отчетности отдельно рассматривают  вопросы признания выручки, возникающей  от договоров аренды, договоров страхования, изменения стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от изменения стоимости биологических активов. Поэтому в данной статье будут затронуты вопросы признания выручки от наиболее распространенных договоров реализации товаров, работ и услуг. 
 
 
 
 
 
 
 

    2.Различия в критериях признания выручки 

    Основные  различия между российским учетом и  МСФО возникают при определении  момента признания выручки.

    Рассмотрим  условия признания выручки при  продаже товаров. Выручка от продажи  товаров должна признаваться, когда  удовлетворяются все установленные  условия. В случае, если хотя бы одно из условий не соблюдается, то выручка в отчетном периоде не признается. 

    Таблица 1.1

    Критерии  признания выручки в соответствии с МСФО и российской

    практикой

    Из  приведенной выше таблицы 1.1 очевидно, что МСФО оперирует в основном качественными понятиями («значительные риски и вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки («право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом», «право собственности перешло от организации к покупателю»), которые имеют документальное подтверждение.

    Одним из наиболее ярких примеров различия МСФО от ПБУ является подход к реализации товаров через посредника с учетом перехода права собственности, значительных рисков владения и прибыли от владения товаром.

    Сопоставление приведенных условий позволяет  утверждать, что последние четыре условия, сформулированные в российском и международном стандартах, идентичны, но первые не являются равноценными. Условие признания выручки согласно ПБУ 9/99 представляет собой подход, при котором доход от обычной деятельности признается в отчетности на основании конкретного юридического подтверждения (договора или иного документа). МСФО (IAS) 18 связывает признание выручки с моментом передачи значительных рисков и вознаграждений, обусловленных владением товаром. Указанный момент в общем случае может отличаться от даты перехода прав собственности, обозначенной в договоре (или ином документе). Подобные ситуации достаточно распространены (п. 16 МСФО (IAS) 18). Они возникают, например, когда организация сохраняет ответственнocть за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами. Не выполняется критерий признания выручки ив том случае, когда получение выручки от конкретной продажи продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров, если покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у организации - продавца нет уверенности в получении прибыли.

    Ввиду отсутствия в ПБУ 9/99 условия признания  выручки в зависимости от передачи рисков в перечисленных случаях выручка в отчетности российских организаций может признаваться, поскольку право на ее получение, подтвержденное договором или иным соответствующим образом, имеется. Указанное различие подхода отечественного и Междунapoднoгo стандартов к признанию выручки может обусловить в отдельных случаях необходимость корректировки даты ее принятия к учету.

    Могут возникать противоположные ситуации, когда выручка, не признаваемая по российским стандартам, должна быть отражена в отчетности согласно МСФО (IAS) 18. Так, например, следует тщательно проверить условия поставки покупателю так называемых "товаров отгруженных", поскольку не исключена возможность удовлетворения по указанным объектам критерия признания выручки согласно МСФО(IAS) 18. В последнем случае при трансформации отчетности следует выполнить корректирующие записи по признанию выручки по "товарам отгруженным", а также начислить отложенное налоговое обязательство, поскольку выручка и обусловленная ею прибыль, отраженные в финансовой отчетности, не будут признаны для целей налогообложения. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    3.Отличия в оценке выручки 

    Таблица 1.2

    Принципы  оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также существенно различаются. Различия российских и международных стандартов, приводящие к необходимости корректировочных записей при трансформации отчетности, проявляются и в отношении оценки выручки. В табл. 2 приведено соотношение оценки выручки в соответствии с ПБУ 9/99 и МСФО (IAS) 18.

    Как видно из табл. 1.2, в соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления. Сопоставление справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в МСФО (IAS) 18, и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/99 говорит о том, что в зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по правилам международного стандарта, может как совпадать, так и отличаться от соответствующей величины, отраженной по российским правилам. Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и бартера.

    В случае отсрочки оплаты за проданные  товары, выполненные работы, оказанные услуги согласно ПБУ 9/99 выручка оценивается по сумме дебиторской задолженности покупателя или заказчика. В соответствии с МСФО (IAS) 18) указанная сделка расценивается как финансовая операция, поэтому справедливая стоимость встречного представления определяется дисконтированием будущих поступлений. Рассчитанная в результате дисконтирования оценка выручки оказывается меньшей, чем ожидаемая к получению номинальная сумма денежных средств. Указанное расхождение регламентаций российского и международного стандартов приводит к тому, что величина выручки, отраженная в отчетности российских организаций, при сделках с отсрочкой платежа получается завышенной по сравнению с суммой, которую следует принять к учету в соответствии с МСФО. Разница между номинальной стоимостью платежей по договору и дисконтированной стоимостью признанной выручки в соответствии с п. 11 МСФО(IAS) 18 должна признаваться в качестве процентного дохода.

    Бартерные операции подразделяются МСФО (IAS) 18 на два вида: предусматривающие обмен  однородными или отличающимися товарами (услугами). Доход при бартерных сделках может признаваться в соответствии с международными стандартами только в случае обмена неодинаковыми товарами (услугами). Обмен однородными товарами (услугами) согласно МСФО (IAS) 18 не приводит к образованию выручки. В отличие от междунapoдныx стандартов ПБУ 9/99 не разграничивает виды бартера, поэтому обмен однородными товарами (услугами) в отчетности российcкиx организаций может обусловить признание выручки.

      Если договором предусмотрена отсрочка платежа, то согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

    Например, компания осуществила продажу товара за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка процента – 15% годовых. По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000/115%), а остальные 30 000 руб. будут отражены как финансовые доходы. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., т.е. «в полной сумме дебиторской задолженности». Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.

    Еще одним проблемным моментом с точки  зрения оценки является осуществление оплаты не денежными средствами. Согласно МСФО 18, такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

    Согласно  ПБУ 9/99 она оценивается в сумме  «исходя из цены, по которой в  сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров». Если справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям, то метод, которым организация определяет стоимость «аналогичных товаров» может не соответствовать справедливой стоимости. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    4.Отличия в признании прочих доходов 

    Отличия в отражении выручки не исчерпывают всех корректировок, которые могут потребоваться при трансформации финансовой отчетности, поскольку указанные корректировки могут быть обусловлены несоответствием регламентаций МСФО и РПБУ по признанию прочих доходов организации. К таким несоответствиям могут относиться различия в признании и оценке различных активов и обязательств, которые приводят к формированию прочих доходов или отсутствию такого формирования.

    Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировки показателя доходов в финансовой отчетности при ее трансформации в соответствии с МСФО в случае различий регламентаций российских и Международных стандартов. Следует отметить, что для целей устранения данных различий при трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99"Прибыли и убытки" определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. По окончании формирования трансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном порядке для выявления окончательного изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках З3 текущий отчетный период.

    Выполнение  перечисленных корректирующих записей позволит привести показатель доходов в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.

5.Раскрытие информации 

    Принципы  раскрытия информации в ПБУ 9/99 и  МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, также как и МСФО 18, требует  раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и  способов определения стадии завершенности операций. При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на выручку от основной деятельности, операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы, в то время как МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы.

    Несмотря  на то, что ПБУ 9/99 приводит определение  «чрезвычайных доходов», отдельная  статья «чрезвычайных доходов» начиная  с 2000 года не предусмотрена в российских формах отчетности, утвержденных Приказом Минфина от 13.01.2000 №4н. А МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», начиная с отчетности за 2005 год, прямо запрещает представление доходов в отчетности как «чрезвычайных».

    МСФО 18 требует раскрытия суммы каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода (выручки, возникающей от продажи товаров, от предоставления услуг, процентов, лицензионных платежей и дивидендов), а также раскрытие суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

    Отдельно  МСФО 18 требует раскрывать любые условные обязательства и активы, возникающие в связи с затратами на гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и прочими вероятными потерями.

    В свою очередь, ПБУ требует показывать выручку по каждой категории, в случае если сумма выручки по данной категории составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период. Что касается выручки по операциям мены, то ПБУ регламентирует раскрытие: общего количества операции, с которыми осуществляются такого рода договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки; доли выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способа определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

    Различия  между МСФО 18 и ПБУ 9/99 носят в основном концептуальный характер. Хотя декларативно ПБУ приведено в соответствие с международными стандартами, тем не менее оно несет отпечаток российской бухгалтерской традиции, когда отчетность составляется в целях контроля государственными органами, а не для частных инвесторов. При этом ПБУ 9/99 на уровне принципов противоречит ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», в котором в частности декларируется принцип приоритета экономической сущности над юридической формой. В ПБУ 9/99 содержится требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим документом, что закрепляет в данном вопросе приоритет формы над содержанием. Напротив, МСФО 18 гармонично вписывается в систему международных стандартов и соответствует «Принципам подготовки и представления отчетности». Нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.