Международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по рас¬смотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности»

Международный стандарт аудита 240 «Ответственность аудитора по

рас­смотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности»

Введение

1.Целью настоящего Международного стандарта аудита (МСА), является установление стандартов и предоставление рекомендаций и отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчётности.

2.В процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчётности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

3. Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчётности. В качестве мошенничества могут рассматриваться следующие действия:

- манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

- незаконное присвоение активов;

- сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

- отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики.

4. Термин «ошибка» означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчётности, такие как:

-математические ошибки или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

-упущение фактов или их неверная интерпретация; неправильное применение учетной политики.

Ответственность руководства

5.Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются на руководство субъекта и осуществляются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Эти системы уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества и ошибок.

Ответственность аудитора

6. Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее, проведение ежегодного аудита может способствовать такому предотвращению.

Оценка риска

7. В процессе планирования аудита аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчётности в результате мошенничества или ошибки, и запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

8. Помимо недостатков самих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также невыполнения установленных процедур внутреннего контроля, следующие условия и события могут увеличить риск мошенничества и ошибок:

• сомнения в честности или компетентности руководства;

• необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне;

• необычные операции;

• проблемы со сбором достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Примеры таких условий или событий приведены в Приложении к данному МСА.

Обнаружение

9. Исходя из результатов оценки риска аудитор должен разработать процедуры аудита с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

10. Следовательно, аудитор стремится получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что мошенничество и ошибка, которые могут быть существенными для финансовой отчётности в целом, не имели места или, если таковые имели место, то последствия мошенничества были надлежащим образом отражены в финансовой отчётности, а ошибки исправлены. Обычно вероятность обнаружения ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов мошенничества, поскольку мошенничество, как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие.

11. В связи с присущими аудиту ограничениями (см. параграфы 12-14) существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчётности, возникших в результате мошенничества или, в меньшей степени, ошибки. Последующее обнаружение существенного искажения финансовой отчётности, возникшего в результате мошенничества или ошибки в течение периода, представленного в аудиторском отчете, само по себе не значит, что аудитор не придерживался основных принципов и необходимых процедур аудита. Факт соблюдения аудитором этих принципов и процедур устанавливается на основании того, адекватны ли аудиторские процедуры, проведенные при данных обстоятельствах, а также соответствует ли требованиям аудиторское заключение, основанное на результатах таких аудиторских процедур.

Ограничения, присущие аудиту

12.Аудит связан с неизбежным риском того, что некоторые существенные искажения финансовой отчётности не будут обнаружены, даже несмотря на правильное планирование и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита.

13. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате мошенничества, выше, чем риск необнаружения существенного искажения, возникшего в результате ошибки, поскольку, как правило, мошенничество подразумевает действия, направленные на его сокрытие, например, тайный сговор, подлог документов, преднамеренное неотражение операций, а также умышленное предоставление неверной информации аудитору. Если аудитор не обнаружит противоположные доказательства, он имеет право воспринимать представленную информацию как достоверную, а учетные записи и документы как подлинные. Тем не менее, в соответствии с МСА 200R «Контроль  качества аудита отчет­ной финансовой информации» аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на наличие фактов мошенничества или ошибки.

14. Хотя наличие эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность искажения финансовой отчётности, возникающего в результате мошенничества и ошибок, всегда есть риск того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективностью. Более того, любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством. Управляющие определенного уровня могут обходить процедуры контроля, которые предотвратили бы подобное мошенничество со стороны других работников, например, путем приказания подчиненным неправильно отражать информацию.

Процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки

15.Если применение аудиторских процедур, разработанных на основе оценки риска, указывает на возможное наличие фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен рассмотреть их потенциальное влияние на финансовую отчётность. Если аудитор считает, что указанные факты мошенничества или ошибки могут оказать существенное влияние на финансовую отчётность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

16.Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от суждения аудитора относительно:

(a)  вида мошенничества или ошибки,

(b)  их вероятности,

(c) вероятности того, что определенный вид мошенничества или ошибки может оказать существенное влияние на финансовую отчётность.

Если обстоятельства определенным образом не указывают на иное, аудитор не может предполагать, что факт мошенничества или ошибки является единичным. В случае необходимости аудитор должен скорректировать характер, сроки проведения и объем процедур проверки по существу.

17. Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки. Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не рассеяли подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в финансовой отчётности. Аудитор должен проанализировать возможные последствия для аудиторского заключения.

18.Аудитору следует рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности, достоверности заявлений руководства. В связи с этим в случае необнаружения системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибки или умолчания о таковых в заявлениях руководства, аудитор пересматривает оценку риска и достоверность заявлений руководства. Последствия определенных фактов мошенничества или ошибки, обнаруженных аудитором, зависят от взаимосвязи между совершением и сокрытием мошенничества или ошибки, если таковые имели место, и конкретными процедурами контроля и уровнем вовлеченных руководителей или сотрудников.

Сообщение о факте мошенничества и ошибки

Руководству

19. Аудитор должен сообщить руководству о выявленных фактах в возможно короткие сроки, если:

(a) аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчётности не будут существенными; или

(b)  мошенничество или существенная ошибка действительно имели место.

20. Аудитор должен проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества или о существенной ошибке. Что касается мошенничества, аудитор оценивает вероятность участия в его совершении высших руководящих лиц субъекта. В большинстве случаев совершения мошенничества будет более правильным информировать об этом руководителей, занимающих более высокое положение в организационной структуре субъекта, чем работники, подозреваемые в совершении мошенничества. Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обычно обращается за юридической консультацией касательно необходимых в этом случае процедур.

Пользователям аудиторского заключения по финансовой отчётности

21. Если аудитор приходит к выводу, что мошенничество или ошибка оказали существенное влияние на финансовую отчётность, а также не были надлежащим образом отражены или исправлены в финансовой отчётности, он должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

22. Если аудитор сталкивается с противостоянием со стороны субъекта при получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, необходимых для того, чтобы определить, имели ли или могли ли иметь место факты мошенничества или ошибки, которые могут существенным образом отразиться на финансовой отчетности, аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.

23.  Если аудитор не может определить, имел ли место факт мошенничества или ошибки, из-за ограничений, обусловленных определенными обстоятельствами, а не самим субъектом, он должен рассмотреть последствия этого для аудиторского заключения.

Органам регулирования и правоохранительным органам

24.  Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах мошенничества или ошибках третьей стороне. Тем не менее, при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда (например, в некоторых странах от аудитора требуется уведомлять контрольные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями). При таких обстоятельствах, с учетом ответственности аудитора перед обществом, аудитору может понадобиться юридическая консультация.

Отказ от проведения аудита

25.Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчётности. В число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным субъектом. При принятии такого решения аудитор обычно обращается за юридической консультацией.

26.В соответствии с «Кодексом этики профессиональных бухгалтеров», опубликованным Международной федерацией бухгалтеров, по получении запроса от аудитора, которому было предложено провести аудит, действующий аудитор должен проинформировать его о том, имеются ли профессиональные причины, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Степень, в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел клиента с аудитором, получившим предложение о проведении аудита, будет зависеть от разрешения клиента и (или) от законодательных и этических ограничений, которые применяются в каждой отдельной стране. Если имеются какие-либо подобные причины или другие аспекты, которые необходимо раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные и этические требования, в том числе разрешение клиента (при наличии такового), может раскрыть такую информацию, а также свободно обсудить с аудитором, получившим предложение о проведении аудита, все связанные с этим вопросы. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

Основы аудита государственного сектора

1. В отношении параграфа 9 настоящего МСА необходимо отметить, что на характер и объем аудита в государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Эти требования могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения. В дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует быть более внимательными с учетом общественных ожиданий относительно обнаружения мошенничества. Необходимо также признать, что на обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества, изложенную в параграфах 19 и 20 настоящего МСА, могут распространяться определенные условия аудиторского задания, соответствующие законодательные и нормативные акты.

 

Приложение

Примеры условий или событий, повышающих риск мошенничества или ошибки

Сомнения в честности и компетентности руководства

- Руководство осуществляется одним лицом (или немногочисленной группой лиц); нет совета или комитета, эффективно осуществляющего надзор.

- Субъект характеризуется сложной корпоративной структурой, причем сложность структуры не оправдана.

- Значительные недостатки в системе внутреннего контроля длительное время не устраняются, несмотря на то, что это возможно.

- Наблюдается высокая текучесть кадров в составе ведущих бухгалтеров и финансистов.

- Значительная недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками в течение длительного времени.

- Частая смена юрисконсультов и аудиторов.

- Необычное давление внутри субъекта и извне

- Наблюдается спад в отрасли, и растет число банкротств.

- Оборотный капитал недостаточен в связи со снижением прибыли или слишком быстрым расширением производства.

- Качественный состав доходов ухудшается: например, в результате возросшего риска, связанного с продажами в кредит, изменениями в практике ведения бизнеса или выбором альтернативной учетной политики, при которой отражается более высокий доход.

- Субъекту необходимо поддерживать рост прибыли для поддержания рыночной стоимости его акций в связи с их предполагаемым публичным размещением, поглощением компании или по другой причине.

- Субъект осуществил значительные инвестиции в развитие быстро изменяющейся отрасли или в расширение ассортимента продукции.

- Субъект находится в зависимости от одного или нескольких видов продукции или заказчиков.

- Финансовое давление на главных руководителей субъекта.

- На персонал бухгалтерии оказывается давление в связи с

требованием подготовить финансовую отчётность в необычно короткие сроки.

Необычные операции

- Необычные операции, особенно в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы.

- Сложные операции или методы бухгалтерского учета.

- Операции со связанными сторонами.

- Чрезмерно высокая плата за услуги (например, услуги юристов, консультантов или агентов) в сравнении с объемом оказанных услуг:

Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств

- Неадекватные учетные записи, например, неполные файлы, чрезмерное количество поправок в бухгалтерских книгах и счетах, операции, не отраженные в соответствии со стандартными процедурами, и забалансовые контрольные счета.

-  Недостаточное документальное подтверждение операций, например, отсутствие надлежащих авторизации, подтверждающих документов и наличие исправлений в документах (любые проблемы, связанные с документацией, приобретают более существенное значение, когда они относится к крупным или необычным операциям).

-  Чрезмерное количество различий между бухгалтерскими записями и подтверждениями третьих сторон, противоречащих друг другу аудиторских доказательств, а также необъяснимые изменения в коэффициентах, характеризующих работу субъекта.

- Уклончивые или неаргументированные ответы руководства на вопросы аудиторов.

В число факторов, характерных только для компьютерных информационных систем и имеющих отношение к вышеперечисленным условиям и событиям, входят:

- невозможность получить необходимую информацию, записанную в компьютерных файлах, вследствие недостаточного документирования содержания записей или устаревания программ;

- значительное число изменений в программах, не отраженных документально, не утвержденных и не проверенных;

- общее несоответствие данных компьютерных операций и баз данных, с одной стороны, и данных финансовых отчетов, с другой.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Федеральный стандарт аудиторской деятельности

5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных

действий в ходе аудита» от 17.08.2010 № 90н

 

1. Настоящий федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее - аудитор) по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - бухгалтерская отчетность) действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод (далее - недобросовестные действия).

2. Аудитор рассматривает в ходе аудита недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно: искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, и искажений, возникших в результате присвоения активов. Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий (далее - факторы риска), являются: мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

3. В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.

4. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности. Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица может начаться с незначительных действий и безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица. Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что масштабы указанных действий обусловят недобросовестное составление бухгалтерской отчетности.

Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на фоне стремления оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денежного вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства аудируемого лица по существенному занижению прибыли могут быть продиктованы желанием занизить налогооблагаемую базу, или, напротив, по завышению прибыли - могут быть осуществлены в целях привлечения банковского финансирования.

5. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:

а) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;

б) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;

в) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

6. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано также с обходом руководством аудируемого лица средств контроля, в частности, следующими способами:

а) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

б) безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

в) пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;

г) сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

д) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

е) изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

7. Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);

б) хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке, из числа работников аудируемого лица, в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);

г) использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).

Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами.

8. Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. При этом существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены.

9. Аудитор должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки. Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных с целью сокрытия таких действий (например, подделка документов, намеренное неотражение операций, умышленное предоставление аудитору искаженных данных), в том числе, действий, сопровождающихся сговором. Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов:

а) искусность подделки;

б) частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием;

в) масштабы сговора;

г) связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке;

д) должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Аудитор не во всех случаях может определить, являются ли искажения результатом недобросовестных действий или ошибки в областях, зависящих от суждения, например, таких как оценочные значения.

10. Аудитор должен учитывать, что риск невыявления аудитором существенного искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства аудируемого лица, гораздо выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими работниками аудируемого лица.

11. Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая имеющуюся у руководства аудируемого лица возможность обойти средства контроля, а также признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

12. В силу профессионального скептицизма аудитор должен:

а) допускать возможность наличия существенного искажения в результате недобросовестных действий, несмотря на свой предшествующий положительный опыт работы с аудируемым лицом, свидетельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого лица;

б) критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных действий;

в) давать оценку надежности информации, которая используется в качестве аудиторских доказательств, и средств контроля за ее подготовкой и хранением.

Аудитор считает представленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него не имеется оснований придерживаться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например:

а) напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны;

б) привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа.

13. При обсуждении хода аудита участниками аудиторской группы особое внимание уделяется подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий, включая то, какие недобросовестные действия могли иметь место. Такое обсуждение дает возможность:

а) более опытным участникам аудиторской группы поделиться своим пониманием того, как и в каких областях бухгалтерская отчетность подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий;