МСФО № 2 Запасы

Министерство образования Республики Беларусь

Учреждение образования

  «Белорусский государственный  университет транспорта»

Кафедра: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

СУРС

по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

на тему:

«МСФО № 2 «Запасы»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Выполнила:                                                                          Проверила:

студентка группы ГБ-41                                                     преподаватель                                                                                                                                                                                                                                                                                                                

Козлова В.А.                                                                        Кравченко А.В.

                                                                                                        

 

г. Гомель 2013

СОДЕРЖАНИЕ

 

 

 

 

1. Цель и назначение стандарта

Назначение стандарта МСФО № 2 «Запасы» предусматривает единый подход к учету материалов, товаров, предназначенных для перепродажи и готовой продукции. Важнейшей статьей издержек является расход товарно – материальных ценностей, образующих натурально – вещественную основу продукции либо покупная стоимость реализуемых товаров. В соответствии с международными стандартами данные ценности хранятся на предприятиях в форме запасов. Запасы предприятия включают в себя несколько элементов. Для торговых предприятий – это запасы товаров, для производственных предприятий это - запасы сырья и материалов, незавершенного производства и готовой продукции. В данную категорию могут также попадать и малоценные предметы (например канцелярские принадлежности), которые допускается также учитывать как расходы будущих периодов, минуя счета материальных ценностей.

Цель настоящего стандарта - определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Важным моментом при применении предписаний МСФО № 2 является определение сферы его действия. В первую очередь МСФО № 2 определяет собственно понятие запасов. Согласно МСФО № 2 под запасами понимаются активы:

1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

2) находящиеся в процессе производства для такой продажи;

3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Запасы определяются в п. 6 IAS 2 как активы, которые предназначены для продажи и прошли предпродажную подготовку, а также которые используются в процессе производства или для представления услуг.

П. 2 IAS установлено, что IAS 2 применяется ко всем видам запасов, за исключением:

- незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг;

- финансовые инструменты;

- биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора.

Кроме того, п. 3 IAS 2 устанавливает, что IAS 2  не применяется к оценке запасов, находящихся у:

1) производителя сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

2) товарных брокеров - трейдеров, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

 

2. Понятийный аппарат

В стандарте используются следующие термины в указанных значениях

Понятие	Содержание понятия
Запасы	это активы: 1) предназначенные для  продажи в ходе обычной деятельности; 2) находящиеся в процессе производства для такой продажи; 3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.
Постоянные производственные накладные расходы	это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты.
Переменные производственные накладные расходы	это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.
Чистая цена продажи	это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.
Справедливая стоимость	это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Чистая цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить предприятие от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену по таким запасам, по которой проводилась бы операция на добровольной основе по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первое представляет собой стоимость, специфическую для предприятия, последнее - нет. Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых предприятие еще не признало соответствующую выручку.

 

3. Основные моменты и направления стандарта

Оценка запасов

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Исключение составляют:

- запасы, которыми  владеют производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях.

- запасы, которыми  владеют товарные брокеры - трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

2. Себестоимость запасов, ее формирование, методы измерения и способы расчета

 Себестоимость  запасов должна включать все  затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Далее рассмотрим состав каждого вида затрат, формирующих себестоимость, который представлен в таблице.

Вид затрат, включаемых в себестоимость запасов	Состав затрат
Затраты на приобретение	включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.
Затраты на переработку	включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.
Прочие затраты	включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

1) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

3) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

4) затраты на продажу.

Раннее говорилось о том, что в состав затрат на переработку включаются систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Отдельно в стандарте рассматриваются ситуации, когда в процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

В себестоимость запасов могут также капитализироваться затраты по займам, если запасы попадают под определение квалифицируемого актива. Кроме того, если предприятие приобретает запасы на условиях отсрочки платежа и соглашение фактически содержит элемент финансирования, то затраты на финансирование признаются в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Себестоимость запасов поставщика услуг будет формироваться за счет иных расходов, нежели для производителей товаров. Если поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Себестоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов в соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

В МСФО IAS 2 «Запасы» установлены следующие методы измерения себестоимости запасов:

- метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам;

- метод розничных цен.

Метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможно использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой прибыли. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной продажной цены. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Далее рассмотрим способы расчета себестоимости:

1) Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат.

2) Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 1, должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или метода средневзвешенной стоимости.

 

3. Чистая  цена продажи

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей. Это может произойти со статьями запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая цена продажи излишка определяется на основе общих продажных цен. Из превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или из договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные резервы. Такие резервы являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы".

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи. В таких случаях затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо статья запаса, учитываемая по чистой цене продажи из-за снижения продажной цены ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее продажная цена увеличилась.

 

Признание запасов в качестве расходов 

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.  

Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например, запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации

Финансовая отчетность должна раскрывать:

- принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

- общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

- балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

- величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

 - сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;

- сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде;

- обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов;

- балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

 

4. Сравнительная характеристика стандарта с национальным стандартом

Материально – производственные запасы всегда пользовались особым вниманием у бухгалтеров и ревизоров. Методология отражения этих активов в бухгалтерском учете существенно влияет на финансовое положение организации и достоверность результатов ее деятельности. Рассмотрим основные особенности бухгалтерского учета запасов по МСФО и сравним их с белорусским законодательством.

 

Сфера применения

МСФО предусматривает единый подход к учету материалов, товаров, предназначенных для перепродажи и готовой продукции. Это первое отличие от белорусского законодательства. В РБ этим вопросам посвящен целый ряд нормативных актов, включая Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции организациями промышленности, утвержденную Постановлением Министерства финансов РБ, Министерства экономики РБ от 31.12.2003 №191/263; Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденную Постановлением Министерства финансов РБ от 17.07.2007 № 114 и т.д.

 

Оценка при приобретении

В соответствии с п. 9 IAS 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации.

Оценка по себестоимости в МСФО на первый взгляд совпадает с подходом, изложенным в ст. Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и главе 4 Инструкции № 114. Как и в них, в соответствии с пунктом 10 IAS 2 себестоимость запасов в обязательном порядке включает в себя затраты по производству, переработке и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Однако есть и существенные отличия от белорусских норм. Так, IAS 2 не делает различия между теми, кто осуществляет транспортировку. В РБ п. 32 Инструкции № 114 требует включать в стоимость материалов расходы по их погрузке в транспортные средства и транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору.

IAS 2 не допускает отнесения платы по процентам за представленные кредиты и займы, связанные с приобретением запасов, на стоимость последних, как это требует п. 32 Инструкции № 114. В соответствии с IAS 2 «Затраты по займам» проценты списываются на затраты всегда, за исключением специально оговоренных случаев их капитализации, т.е. включения в стоимость квалифицируемых активов (например, продукции, срок изготовления которой составляет несколько лет).

 

Чистая стоимость реализации

В пункте 33 IAS 2 указано, что в каждом последующем периоде оценка возможной чистой стоимости реализации производится заново. Таким образом, IAS 2 фактически требует постоянно производить переоценку запасов (хотя прямо оно так не называется).

Подчеркнем, что такой убыток списывается в МСФО в отчете о прибылях и убытках, т.е. на финансовые результаты отчетного периода, а не на счет капитала, как это допускается в законодательстве РБ, согласно которому переоценка производится единовременно и списывается за счет добавочного фонда.

Цель МСФО – предоставление достоверной информации об экономическом состоянии предприятия – не может быть достигнута, если стоимость запасов в балансе отражается завышенной. Поэтому их необходимо тестировать на наличие признаков обесценения.

Такой механизм исключает потребность в создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей, подобных предусмотренным в РБ Типовым планом счетов. Во-первых, для оборотных средств – это экономически неоправданно, а во-вторых подход IAS 2 гораздо проще. При этом решение о переоценке принимается компанией самостоятельно, исходя из ситуации на рынке, не дожидаясь специального нормативного правового акта, как предполагает законодательство РБ.

 

Оценка при выбытии

В соответствии с п. 25 IAS 2 организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных по характеру и использованию. В данном случае допускается два варианта списания: методом ФИФО или методом средневзвешенной стоимости. На данный момент расхождений в этом с законодательством РБ нет.

Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов разными методами исходя из логики материальных потоков. Однако компания обязана применять один и тот же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента.

Исходя из этого можно сказать, что каждый метод оценки материальных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса, отчет о прибылях и убытках, налог на прибыль, дивиденды и стратегию развития предприятия. Поэтому при определении учетной политики в частности методов оценки запасов нужно учитывать возможные последствия.