Налогооблажение предпринимателей

Введение

Налоги - обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйственных субъектов и граждан по ставке, установленной в законодательном порядке.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства, развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

В настоящее время практически всеми признается, что эффективная реформа налоговой политики и системы налоговых органов в стране - ключевой фактор успеха в экономике любого государства. Пожалуй, нет сегодня другого аспекта реформы, который подвергался бы такой же серьезной критике и был бы предметом таких же жарких дискуссий и объектом анализа и противоречивых идей по реформированию. С другой стороны, налоговая система это важнейший элемент рыночных отношений и от неё во многом зависит успех экономических преобразований в стране. Поэтому к выдвигающимся предложениям о серьезной ломке созданной к настоящему времени налоговой системы необходимо подходить весьма осторожно, просчитывая не только сиюминутную отдачу от этих преобразований, но и их влияние на все стороны экономики и финансов.

Проблема налогов - одна из наиболее сложных в практике осуществления проводимой в нашей стране экономической реформы и является на сегодня одной из актуальнейших тем.

Целью моей работы является изучить действующую налоговую систему в Российской Федерации по отношению к предпринимателям без получения ими статуса «юридического лица».

1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 Понятие предпринимателя  без образования юридического  лица

Индивидуальный предприниматель (другие названия: частный предприниматель, предприниматель без образования юридического лица, ПБОЮЛ, ИП, ЧП). Это гражданин, зарегистрированный как предприниматель без образования юридического лица. А поскольку все граждане считаются физическими лицами, то и гражданин-предприниматель - тоже лицо физическое.

Итак, этот гражданин-предприниматель, чаще именуемый как частный предприниматель (ЧП) или индивидуальный предприниматель (ИП) с одной стороны, он - лицо физическое, с другой - к нему применяются все правила хозяйственного права, как к коммерческой организации, т.е. как к юридическому лицу.

Иногда это - выгодная позиция. Например, можно расплатиться за недвижимость (или, наоборот, принять платёж) наличными без всяких ограничений на сумму платежа единовременно. Таким образом, обходится следующее ограничение: в случае, если оба участника сделки - юридические лица, то сумма наличного платежа за каждый день согласно Указанию ЦБ РФ не должна превышать 60000 рублей.

А иногда быть физическим лицом невыгодно. Корпоративные партнеры неохотно ведут дела с «частниками».

1.2 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ

Облагаемым доходом здесь считается доход, рассчитываемый как разность между общим полученным доходом в денежном и натуральном выражении и документально подтвержденными расходами, связанными с получением доходов. Объектом обложения здесь выступает предпринимательский доход лица, которое оно извлекает от ведения дела на коммерческих началах. Доходы получаемые в натуральном выражении, считают по действующим ценам и суммируются с собственно денежным доходами.

К числу расходов, связанных с получением предпринимательского дохода, относятся:

1. Затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов  и др.

2. Амортизационные отчисления на  полное восстановление основных  фондов.

3. Расходы на все виды ремонта  основных фондов.

4. Арендная плата, уплачиваемая  предпринимателем.

5. Расходы на оплату труда  привлеченных лиц, заключивших трудовой  договор с предпринимателем.

6. Отчисления на социальное и  медицинское страхование работников.

7. Платежи по договорам имущественного  страхования.

8. Проценты по полученным краткосрочным  банковским креди- там, кроме процентов по просроченным и отсроченным ссудам.

9. Комиссионное отчисление торговым  организациям, через которые организуется  реализация товаров.

10. Расходы на рекламу.

11. Регистрационный сбор за право  торговли, если производитель самостоятельно  реализует товар.

12. Другие расходы, связанные с  извлечением предпринимательского  расхода.

Понесенные убытки не относятся к числу расходов при определении облагаемого дохода.

Ознакомление с перечнем вычитаемых из общего дохода расходов позволяет сказать, что в данном случае объектом обложения фактически выступает чистый доход предпринимателя. Далее он уменьшается на величину установленного необлагаемого минимума, расходов на детей и иждивенцев, если для плательщика предпринимательский доход является единственным источником до хода.

Налогообложение осуществляется налоговыми органами по месту постоянного места жительства плательщика, а если он свою деятельность осуществляет в другом месте, то по месту его деятельности.

По окончании года является перерасчет суммы налога, исходя из фактически полученных доходов, включая доходы за работу на предприятиях, учреждениях, организациях, а разница между величиной налога по авансовым платежам и рассчитанной по фактическим данным взыскивается с плательщика, возвращается ему или засчитывается в счет будущих взносов не позднее 1 июня года, следующего за расчетным.

Налогооблагаемая база

Налогооблагаемая база определяется в зависимости от формы облагаемого объекта:

• если объектом налогообложения являются доходы – налоговой базой признается денежное выражение доходов;
• если доходы, уменьшенные на величину расходов, – денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Плательщик, применяющий в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в размере 1% налоговой базы. Минимальный налог призван обеспечить минимальную сумму налоговых поступлений при упрощенной системе налогообложения и исключить уклонение от платежей со стороны тех организаций, которые сознательно занижают облагаемый доход.

Минимальный налог уплачивается, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. При этом плательщик вправе в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в порядке, предусмотренном в гл. 25 НК РФ.

Убыток, полученный плательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему, а при применении упрощенной системы – при переходе на общий режим. Иными словами, исключается учет убытка при смене режима налогообложения.

Налоговые ставки имеют следующие значения:

• если объектом обложения являются доходы – 6%;
• если доходы, уменьшенные на величину расходов, – 15%.

Порядок исчисления и уплаты налога предусматривает, что сумма налога по итогам налогового периода определяется плательщиком самостоятельно.

Плательщики, облагающие доходы по итогам каждого отчетного периода, исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из фактических доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом ранее уплаченных квартальных платежей. Сумма налога (квартальных авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Плательщики, облагающие доходы, уменьшенные на расходы, исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей.

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период:

• организации – не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного периода – не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода;
• индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по итогам отчетного периода – не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

Суммы налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Плательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Организациями налоговая база исчисляется в особом порядке при смене режима налогообложения – при переходе с общего режима на упрощенную систему и с упрощенной системы на общий режим. При переходе на упрощенную систему организации, ранее применявшие общий режим с использованием метода начислений, выполняют следующие правила:

1. на дату перехода на упрощенную систему в базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима в оплату по договорам, исполнение которых плательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему;
2. на дату перехода на упрощенную систему в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ. В отношении основных средств, числящихся у плательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему, остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств;
3. не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему, если по правилам налогового учета по методу начислений эти суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при применении общего режима;
4. расходы, осуществленные плательщиком после перехода на упрощенную систему, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему;
5. не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему в оплату расходов плательщика, если до перехода на упрощенную систему такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если предприниматель или организация, освобожденные от уплаты НДС (т.е. у них за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации без учета НДС и налога с продаж не превышает в совокупности 1 млн руб.), изъявят желание перейти на упрощенную систему налогообложения, то они предварительно должны отказаться от применения освобождения от уплаты НДС.

Однако организации и предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) от уплаты НДС, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Исключение составляют лишь случаи, когда в течение периода, в котором организации или предприниматели используют право на освобождение, сумма их выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысила 1 млн руб. либо если плательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров.

При переходе на общий режим с использованием метода начислений организации, ранее применявшие упрощенную систему, выполняют следующие правила:

1. не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы;
2. расходы, осуществленные плательщиком в период после перехода на общий режим, признаются расходами, вычитаемыми из базы, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты.

При переходе на общий режим в учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость на дату перехода налогоплательщика на общий режим, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим.

3. Общий режим налогообложения

3.1 Налог на добавленную стоимость

До 2007 г. Налоговый кодекс не регулировал порядок исчисления НДС при осуществлении совместной деятельности. Но с 1 января 2007 г. вступила в силу ст. 174.1 Налогового кодекса РФ, регламентирующая порядок исчисления и уплаты НДС при осуществлении договора простого товарищества. По новым правилам ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС, возлагается на участника простого товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества участник товарищества, исчисляющий НДС, обязан выставить соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке.

Только тот товарищ, который исчисляет НДС, может получить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства или реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС. При этом у данного участника должны быть счета-фактуры, выставленные ему продавцами. 
Если товарищ, который исчисляет НДС, ведет дополнительно к общим делам товарищества иную деятельность, то он может получить вычет только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав:

- используемых при осуществлении  операций в соответствии с  договором простого товарищества;

- используемых им при осуществлении иной деятельности.

Однако законодатели не конкретизировали механизм ведения раздельного учета «входящего» НДС для этих ситуаций. Поэтому есть смысл для товарища, исчисляющего НДС, включить соответствующий пункт в свою учетную политику для целей налогообложения. Можно руководствоваться положениями п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, в соответствии с которыми «входящий» НДС по покупкам, которые невозможно отнести к конкретной деятельности, распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав по видам деятельности за налоговый период по НДС (месяц или квартал).

3.2 Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

Исчисление НДФЛ и ЕСН индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения, производится от суммы разницы между доходами и расходами от предпринимательской деятельности (пп. 1 ст. 221, п. 3 ст. 237 НК РФ).

Никаких выгод договор простого товарищества здесь не дает, поскольку как бы ни осуществлялась деятельность – «независимо» или «совместно», - оба налога будут исчисляться от суммы прибыли.

Простое товарищество в данном случае скорее будет порождать дополнительные трудности, поскольку в Налоговом кодексе не содержится особенностей, связанных с исчислением данных налогов при осуществлении совместной деятельности. Следовательно, могут существовать различные варианты отражения доходов и расходов, связанных с совместной деятельностью, в Книгах учета доходов и расходов предпринимателей-товарищей (особенно в случае, когда все товарищи участвуют в совместной деятельности «активно», получают доходы и осуществляют расходы, действуя от своего имени).

По мнению же автора, более правильным вариантом является учет всех операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, в Книге одного из товарищей (ведущего общие дела) с последующим отражением сумм распределенной прибыли в Книгах всех участников. Такая методика вытекает из экономического и правового смысла договора простого товарищества [8, с. 46].

3.3 Упрощенная система  налогообложения

Субъекты упрощенной системы налогообложения (УСН) учитывают доходы по правилам, установленным для определения доходов при исчислении налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), в том числе:

- доходы от реализации (в соответствии  со ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (в соответствии со ст. 250 НК РФ).

При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Налогового кодекса.

К внереализационным доходам при исчислении налога на прибыль (а значит, и для расчета налога на УСН) относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемые в порядке, предусмотренном ст. 278 Налогового кодекса (пп. 9 ст. 250 НК РФ).

Фрагмент документа. Налоговый кодекс РФ. Статья 278 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества».

1. Для целей настоящей главы  не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками  имущества, в том числе имущественных  прав, в качестве вкладов участников  простых товариществ (далее в  настоящей статье - товарищество)...

3. Участник товарищества, осуществляющий  учет доходов и расходов этого  товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим  итогом по результатам каждого  отчетного (налогового) периода прибыль  каждого участника товарищества  пропорционально доле соответствующего  участника товарищества, установленной  соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

4. Доходы, полученные от участия  в товариществе, включаются в  состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются...

6. При прекращении действия договора  простого товарищества и возврате  имущества участникам этого договора  отрицательная разница между  оценкой возвращаемого имущества  и оценкой, по которой это имущество  ранее было передано по договору  простого товарищества, не признается  убытком для целей налогообложения.

Если предположить, что предприниматель-товарищ не осуществляет иной предпринимательской деятельности, то единственной операцией, формирующей налоговую базу за квартал (по налогу на УСН), должно быть признание внереализационного дохода.

Доля этого участника устанавливается условиями договора или в дополнительных соглашениях. О ее размере сообщает в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, участник товарищества, который ведет учет общих доходов и расходов (п. 3 ст. 278 НК РФ).

До 2007 г. налоговое законодательство не ограничивало товарищей в выборе объекта налогообложения для применения УСН («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»). Поэтому совместная деятельность могла использоваться для эффективной налоговой оптимизации. Она заключалась в том, что все участники товарищества применяли УСН с объектом «доходы» и налоговой ставкой 6 процентов. Налоговой базой для них являлась одна сумма - внереализационный доход, распределенный за квартал в соответствии с правилами, описанными выше. Но поскольку распределению подлежал не доход, а прибыль, то получалось, что товарищи фактически уплачивали налог в объеме 6 процентов от суммы прибыли (а не 6% от дохода или 15% от прибыли, как было бы при «независимом» осуществлении деятельности).

Однако с начала текущего года вступили в силу изменения, внесенные в гл. 26.2 Налогового кодекса. Согласно новой редакции п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Таким образом, предприниматель, применяющий УСН (объект – «доходы»), не вправе в 2007г. быть участником договора простого товарищества. Если же этот предприниматель станет его участником, то, скорее всего, налоговики посчитают, что он утратит право на применение «упрощенки» начиная с того квартала, в котором договор простого товарищества вступил в силу (по аналогии с положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Но что делать предпринимателю, если он применяет вариант «доходы» и является участником договора простого товарищества, заключенного до 2007 г.? Для решения этой проблемы представители Минфина предложили налогоплательщикам три варианта:

1) выйти из состава участников  договора простого товарищества  до 1 января 2007 г. и продолжать применять УСН с объектом налогообложения «доходы»;

2) если предприниматель применяет  УСН с 1 января 2003 г. (то есть к началу 2007 г. он работает на «упрощенке» в течение 3 лет), то он вправе с 1 января 2007 г. изменить объект налогообложения (на «доходы, уменьшенные на величину расходов»), уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2006г.;

3) если предприниматель применяет  УСН с какого-либо момента после 1 января 2003 г. (т.е. к 01.01.2007 УСН применяется в течение менее чем 3 лет), то он не может изменить объект налогообложения и, оставаясь участником договора простого товарищества, теряет право применять УСН. И тогда с 2007г. он обязан применять общий режим налогообложения.

Однако следует отметить, что в гл. 26.2 НК РФ дан закрытый перечень ситуаций, когда налогоплательщик теряет право применять УСН и обязан перейти на общий режим налогообложения (они перечислены в п. 4 ст. 346.13 НК РФ). И такой случай, как заключение договора простого товарищества, в этом перечне не поименован. Поэтому, хотя формально предприниматель, участвующий в совместной деятельности и исчисляющий налог с объектом «доходы», нарушает положения гл. 26.2 НК РФ, в ней отсутствует законный механизм для принудительного его перевода на общий режим налогообложения.

Такая противоречивость законодательства может являться поводом для арбитражных споров, и, по мнению автора, судебные органы будут руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и выносить решения в пользу предпринимателей. Таким образом, до тех пор, пока в НК РФ не внесены изменения, устраняющие данную коллизию, у предпринимателей остается возможность побороться за свои права [4, с. 37].

3.4 ЕНВД

Для некоторых видов деятельности, которые переведены на уплату ЕНВД, базовая доходность для расчета вмененного дохода (п. 3 ст. 346.29 НК РФ) установлена в достаточно большом размере (например, 1800 руб. за 1 квадратный метр площади торгового зала в магазинах и павильонах). Необходимость уплачивать единый налог в такой ситуации может поставить индивидуального предпринимателя в худшие условия по сравнению с применением УСН для такого же объема доходов и расходов. 
С 2007г. был введен в действие п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса согласно которому ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, переведенных на данный режим налогообложения, если они осуществляются в рамках договора простого товарищества.

Таким образом, это новшество, по сути, дает предпринимателю, занимающемуся розничной торговлей, оказанием бытовых услуг или иной деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, право выбора режима налогообложения.

Если более выгодным вариантом является уплата ЕНВД, то деятельность следует осуществлять «независимо». Если же более предпочтительно применять «упрощенку», то ту же самую деятельность следует осуществлять через простое товарищество (в этой ситуации можно использовать только УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

При этом может применяться следующий вариант: договор простого товарищества заключается между предпринимателем и юридическим лицом, у которого тот же предприниматель является учредителем либо как-то иначе его контролирует. Причем участие в совместной деятельности юридического лица носит формальный характер и сводится к ведению учета и распределению прибыли за символическое вознаграждение (небольшой процент от прибыли, достаточный для покрытия административных расходов) [4, с.39].

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс  Российской Федерации, 2011

2. Налоговый кодекс  Российской Федерации, 2011.

3 Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"

4. Федеральный закон  от 31.07.98 № 148-ФЗ "О едином налоге  на вмененный доход для определенных  видов деятельности"

5.  Пепеляев С.Г. Основы налогового права.-М.: Инвест Фонд, 2006.

6. Глухов В.В., Дольц И.В. Налоги. Теория и практика. -С.-Пб.: Спец.  
литература, 2006.

7. Моисеев М. Предпринимательская  деятельность граждан // Экономика  и жизнь, 2007, № 2.