Содержание

Введение

     В течение последних десятилетий в Российской Федерации произошли кардинальные изменения в экономике, обусловившие формирование в стране принципиально новой налоговой системы. Для того чтобы эта система была эффективной, нужно адекватное правовое регулирование согласованными между собой нормами, закрепленными в различных налогово-правовых источниках.

     На  первом этапе становления российской налоговой системы подробная  регламентация порядка исчисления и уплаты налогов и сборов осуществлялась отдельными законами и многочисленными подзаконными нормативными правовыми актами. Дальнейшее ее совершенствование сопровождалось тенденцией к ограничению нормотворческих функций исполнительных органов власти и укреплением принципа верховенства закона в налоговых отношениях. Действующий в настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) закрепил основные принципы налогообложения, определил состав законодательства о налогах и сборах, приоритет международных договоров над нормами национального законодательства о налогах и сборах. Тем не менее регулирование налоговых отношений нуждается в дальнейшем совершенствовании. Это продиктовано, в частности, тем, что перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации - не вполне разработанными в научном плане, а принципы их действия нередко весьма различным образом трактуются в правоприменительной практике.

     На  современном этапе существенное значение для регулирования налоговых отношений имеют решения международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека), постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, постановления Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации. Думается, что назрела потребность в дополнительном анализе юридической природы этих правовых актов в контексте проблем становления системы источников налогового права России.

     Толкование  налогово-правовых норм нередко вызывает трудноразрешимые споры, что подчеркивает значение для регулирования налоговых отношений официальных разъяснений финансовых и налоговых органов. Практика показывает, что иногда эти разъяснения предназначены для конкретных налогоплательщиков, а иногда считаются подходящими для неопределенного круга лиц и впоследствии публикуются в различных печатных и электронных изданиях, оказывая существенное влияние на действия и решения хозяйствующих субъектов, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов. Представляется, что в рамках теории источников налогового права эта проблематика не может быть проигнорирована.

     В соответствии с современным законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Однако законодатель предоставил налоговым органам право утверждения некоторых форм правоприменительных и иных актов, используемых ими при осуществлении контрольных функций. Практика показывает, что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов.

     С учетом отмеченных обстоятельств исследование теоретических и практических вопросов становления системы источников налогового права Российской Федерации представляется не только актуальным, но и необходимым.

     Цель  данного исследования – изучение системы налогового законодательства Российской Федерации.

     Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

     - дается понятие и виды источников  налогового права России;

     - рассматривается система нормативные  правовых актов о налогах и сборах;

     - раскрываются основные принципы  действия нормативных правовых  актов о налогах и сборах.

1. Понятие  и виды источников  налогового права  России

     На  основе достижений теории права могут быть установлены свойства источников налогового права, многие из которых характерны и для источников других отраслей права (формальная определенность, законность, надлежащая компетенция органа, издавшего правовой акт). Вместе с тем могут быть выявлены черты, отличающие источники налогового права от источников других отраслей права. К числу таких черт относятся: 1) особая сфера предметного регулирования, присущая источникам налогового права; 2) особые межсистемные связи источников налогового права и источников бюджетного права; 3) системообразующая роль Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права и признание исключительной компетенции данного кодифицированного акта в области регулирования отдельных видов налоговых отношений; 4) обилие вспомогательных (интерпретационных, производных) источников налогового права.

     Предмет регулирования источников налогового права определяется как общественные властные отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу: 1) установления налогов и сборов; 2) введения налогов и сборов; 3) взимания налогов и сборов (налоговые обязательственные отношения); 4) осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговые процедурные отношения). Установление предмета налогово-правового регулирования позволяет наиболее достоверно определить состав источников налогового права.

     Источники налогового права тесно связаны с бюджетно-правовыми источниками, сохраняя при этом самостоятельность предмета правового регулирования. Указанная взаимосвязь проявляется в том, что источники бюджетного права создают надлежащие условия для реализации норм, закрепленных в источниках налогового права, а источники налогового права, в свою очередь, создают условия для реализации норм бюджетного права. Вместе с тем следует учитывать особые принципы действия источников налогового права во времени (ст. 5 Налогового кодекса РФ), которые должны приниматься во внимание для обеспечения взаимосогласованности норм налогового и бюджетного права.

     Классификация источников налогового права может быть проведена по критерию установления тем или иным источником «новых» либо конкретизирующих правовых норм. На основе данного критерия источники налогового права подразделяются на два вида: основные источники (источники, содержащие «новые» правовые нормы) и вспомогательные (интерпретационные, производные) источники налогового права, которые содержат нормы и положения, разъясняющие и конкретизирующие налогово-правовые нормы, закрепленные в основных источниках. К основным источникам налогового права России отнесены положения Конституции РФ о налогах и сборах, Налоговый кодекс РФ и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (при определенных условиях и неналоговые нормативные правовые акты, содержащие отдельные налогово-правовые нормы), а также международно-правовые договоры по налоговым вопросам. К вспомогательным источникам налогового права предлагается относить содержащие правовые позиции по налоговым вопросам решения Конституционного Суда РФ и некоторых международных судов (в частности, Европейского Суда по правам человека и Экономического суда СНГ), а также нормативные разъяснения компетентных органов исполнительной власти (Министерства финансов РФ).

     Нормативно – правовым актом как источником налогового права признается документ, принимаемый управомоченным на то органом государственной власти или местного самоуправления, содержащий новую норму права (либо изменяющий или прекращающий действие старой нормы) и регулирующий общественные отношения по установлению и введению налогов (сборов, страховых взносов на обязательное государственное страхование, таможенных платежей), налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения. Исходя из конституционно значимого принципа установления налогов законом ключевое внимание уделяется понятию законодательства о налогах и сборах. В силу принятой формулировки п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ российский законодатель к законодательству о налогах и сборах помимо федеральных законов и законов субъекта РФ о налогах и сборах отнес нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления, устанавливающие и вводящие в соответствии с кодексом местные налоги и сборы. Нормативные акты исполнительных органов власти не включаются в состав законодательства о налогах и сборах, однако допускается их использование в регулировании налоговых отношений при определенных условиях: 1) они издаются только в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством; 2) они не могут изменять или дополнять налоговое законодательство.

     Возможность отнесения международно-правового договора к источникам национального налогового права нередко оспаривается в отечественной юридической литературе, в частности доказывается, что международные договоры лишь воздействуют на национальное право России, но не применяются непосредственно для регулирования внутригосударственных отношений. На основе конституционно-правовых положений и практики их толкования можно заключить, что международно-правовые договоры по налоговым вопросам, ратифицированные Российской Федерацией, должны применяться непосредственно (в том числе российскими судами) и их следует включать в состав источников налогового права России.

     Международные договоры по налоговым вопросам оказывают регулирующее воздействие, как правило, не только на договаривающиеся стороны (государства), но и на налогоплательщиков, а также налоговых агентов данных государств, т. е. на частных лиц. Международные договоры, являющиеся источниками налогового права России, предлагается разделить на шесть видов: 1) соглашения, определяющие общие принципы налогообложения; 2) соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество; 3) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения в определенных сферах экономики (например, в сфере транспорта); 4) соглашения, регулирующие вопросы взимания косвенных налогов; 5) соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства; 6) неналоговые соглашения, которые наряду с другими вопросами регулируют отдельные вопросы налогового права.

     Особая роль следует отвести модельным конвенциям в подготовке и заключении международных налоговых договоров. Так, в результате международного сотрудничества выработана Модельная конвенция ОЭСР¹ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Convention on Income and Capital), которая используется многими государствами при заключении соответствующих двусторонних соглашений. Многие налоговые договоры, заключенные Российской Федерацией с ее основными европейскими торгово-экономическими партнерами, весьма близки по содержанию к указанной Модельной конвенции (принимая во внимание ее редакцию на дату заключения соответствующего договора). Это немаловажно в контексте рассмотрения поданной Россией заявки о вступлении в ОЭСР. Основные понятия и процедуры, зафиксированные в Модельной конвенции, являются матрицей, определяющей содержание заключаемых двусторонних договоров. Это предопределяет все возрастающее значение официальных комментариев к модельным конвенциям, которые разрабатываются соответствующими международными организациями (в частности, ОЭСР).

     К вспомогательным источникам налогового права относятся решения Конституционного Суда РФ, решения иных высших судебных инстанций, а также разъяснений компетентных органов исполнительной власти как вспомогательных источников налогового права. Вспомогательные источники налогового права должны регулировать налоговые отношения в тесной взаимосвязи с основными источниками, поскольку они содержат положения, конкретизирующие нормы, закрепленные в основных источниках налогового права.

     В составе системы источников налогового права России должны быть учтены решения Конституционного Суда РФ по налоговым вопросам. С одной стороны, принятие постановления Конституционного Суда РФ, признающего не соответствующим Конституции РФ определенный налоговый нормативный правовой акт, влечет исключение конкретной правовой нормы (группы взаимосвязанных правовых норм) из системы российского налогового права. Подобный «отменяющий» правовой эффект сам по себе позволяет сопоставить постановление Конституционного Суда РФ с нормативным правовым актом, поскольку правовая позиция органа конституционного правосудия не может быть преодолена принятием нового правового акта, который бы воспроизводил налоговую норму, признанную неконституционной. Более того, специфика налогового права проявляется в том, что признание Конституционным Судом РФ неконституционной нормы (группы норм), определяющей один из указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ элементов налогообложения, влечет для соответствующего налога утрату статуса «законно установленного». Таким образом, признание не соответствующими Конституции РФ, например, норм о ставках конкретного налога способно парализовать действие всех норм, касающихся данного налога.

     С другой стороны, в большинстве случаев  постановления и определения Конституционного Суда РФ выполняют конкретизирующую и интерпретационную функцию, выявляя критерии для конституционного истолкования нормы, содержащейся в нормативном правовом акте. При этом источниками налогового права являются все-таки определенные решения Конституционного Суда РФ, содержащие правовые позиции, но не сами правовые позиции Суда. Некоторые правовые нормы, регулирующие налоговые отношения и признанные Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ, а также правовые позиции Суда по интерпретируемым нормам о налогах и сборах.

     Особо следует подчеркнуть значение судебной практики, сформированной Верховным Судом и Высшим Арбитражным Судом РФ. В связи с этим предлагается дополнить законодательство положением об обязательности разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (Верховного Суда РФ) для органов исполнительной власти - участников соответствующих правоотношений. Целесообразность этого шага, по крайней мере в налоговой сфере, продиктована стремлением защитить права и свободы налогоплательщиков, которые в силу социальных, экономических или правовых причин оказались ограниченными в возможности воспользоваться правом на судебную защиту.

     Следует уделить внимание решениям международных судов. Отнесение решений Европейского Суда по правам человека к источникам права небесспорно. Однако согласно ст. 32 соответствующей Конвенции в ведении Европейского Суда находятся все вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и Протоколов к ней. На практике весомость решений Европейского Суда подтверждается использованием осуществленных им интерпретаций Конституционным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, Верховным Судом РФ при вынесении собственных решений.

     Проблема определения правового режима издания письменных разъяснения компетентных органов исполнительной власти и их правовой природы является актуальной. Большинство разъяснений компетентных (финансовых и налоговых) органов по налоговым вопросам нельзя отнести к источникам налогового права, поскольку они представляют собой лишь информацию о действующем законодательстве о налогах и сборах либо выражают мнение о порядке его применения. Однако в ряде случаев данные акты по своему содержанию и целям можно квалифицировать как вспомогательные источники - нормативные разъяснения. Это может иметь место, если указанные акты содержат конкретизирующие нормативные положения, адресованные неопределенному кругу лиц, официально опубликованы и реально определяют содержание правоприменительной практики.

     Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ»² налоговым органам предоставлено право утверждения форм документов, которые используются ими при реализации своих полномочий, а также порядка их заполнения, если иной порядок утверждения этих форм документов не предусмотрен кодексом. Например, приказами Федеральной налоговой службы России утверждены формы решения о возмещении (отказе в возмещении) суммы НДС³, решения об уточнении платежа⁴, решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки⁵ и иные. Законодатель в части предоставления налоговым органам права утверждения форм был недостаточно последователен, поскольку подобные приказы (в особенности в отношении порядка заполнения форм) могут содержать нормы права, затрагивающие интересы налогоплательщика. В связи с тем, что налоговые органы в силу ст. 4 НК РФ не имеют права издавать нормативные правовые акты о налогах и сборах, предоставление права утверждения форм может вступить в противоречие с общими подходами к вопросу разделения нормативно-правового регулирования и контрольных функций в сфере налогообложения. Сосредоточение нормотворческих и контрольных функций у одного государственного органа недопустимо.

2. Система нормативно - правовых актов о налогах и сборах

     Рассмотрение  классификации нормативных правовых актов о налогах и сборах начнем с норм Конституции РФ о налогах и сборах. Базовые положения налогового права, непосредственно закрепленные или вытекающие из Конституции РФ: 1) положение об обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); 2) принцип единства экономического пространства (ст. 8) и запрет на установление фискальных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74); 3) положения об установлении федеральных налогов (ст. 71), а также об установлении системы налогов и общих принципов налогообложения федеральными законами (ч. 3 ст. 75); 4) правила об обязательности заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты (ст. 104) и обязательности рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов (ст. 106); 5) принципы равноправия субъектов РФ в принятии собственного налогового законодательства (чч. 1, 2, 4 ст. 5) и самостоятельности органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов (ст. 132).

     Налоговый кодекс РФ имеет приоритет над другими федеральными законами о налогах и сборах. Несмотря на то что установление приоритета кодифицированного акта перед иными федеральными законами и нормативными правовыми актами признавалось Конституционным Судом РФ при определенных обстоятельствах не противоречащим Конституции РФ⁶, эта проблема с точки зрения системного подхода остается нерешенной. В частности, некоторыми учеными отмечается, что закрепленный в Налоговом кодексе РФ приоритет перед иными федеральными законами, принятыми после вступления его в силу, не соответствует одному из общепризнанных правовых принципов, согласно которому закон последующий отменяет закон предыдущий⁷. Непризнание приоритета кодифицированного акта в данном случае негативно сказывается на стабильности правового регулирования налоговых отношений.

     Рассмотрим  ключевые принципы регионального законодательства о налогах и сборах, которое в соответствующих случаях может приниматься в развитие положений Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся: 1) установление единых для всех субъектов РФ институтов, понятий, терминов (ст. 11НК РФ), а также основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ); 2) установление одинаковых требований для регионов в области налоговой дисциплины и юридических предпосылок к формированию равного налогового бремени в субъектах РФ; 3) ограничение действия законов о налогах и сборах субъекта РФ его налоговой юрисдикцией, определяемой преимущественно по территориальному критерию (т. е. в пределах границ соответствующего субъекта РФ). Подобные подходы используются и для определения принципов нормативно-правового регулирования, осуществляемого представительными органами муниципальных образований в сфере налогообложения.

     Включение налоговых норм в неналоговые законы гипотетически может иметь место, но только при условии соблюдения формальных требований Конституции РФ и ст. 5 Налогового кодекса РФ, а именно: налогово-правовая норма должна содержаться в федеральном законе (ст. 75), принятом Государственной Думой (ст. 105), обязательно рассмотренном Советом Федерации (ст. 106), подписанном и обнародованном Президентом (ст. 107); при этом закон должен быть опубликован и введен в действие в специальные сроки и порядке, определенном в ст. 5 Налогового кодекса РФ. С формальной точки зрения наличие в законе, регулирующем неналоговые отношения, норм налогового права, не является причиной юридической несостоятельности такого закона. Иногда включение налоговых норм в неналоговые законы вызвано стремлением законодателя в полной мере урегулировать взаимосвязанные вопросы (например, налогового и бюджетного права). Вместе с тем, конституционно значимый принцип определенности налогообложения ориентирует на формирование автономной, относительно обособленной системы законодательства о налогах и сборах. В свете этого включение налогово-правовых норм в неспециализированные, т. е. неналоговые, законы рассматривается как не соответствующее указанному принципу.

     Нормативные правовые акты исполнительных органов власти подразделены на акты органов общей компетенции (Правительства РФ, Президента РФ, высших органов исполнительной власти субъектов РФ и исполнительных органов местного самоуправления) и акты органов специальной компетенции (например, Министерства финансов РФ). Законодатель иногда вправе делегировать исполнительному органу полномочие по нормативному регулированию вопросов, связанных с налогообложением, но только с учетом следующего: 1) существенные элементы налогообложения должны быть установлены законом, регулирование этих вопросов исполнительным органом запрещено; 2) нормативное регулирование исполнительного органа сводится к детализации и конкретизации установленных законодательных налогово-правовых норм. В частности, такая конкретизация может касаться технических аспектов исполнения налоговой обязанности, не затрагивая ее существа; 3) нормативное регулирование исполнительного органа осуществляется на основании налогового закона и не может противоречить ему, дополнять его; 4) представительный орган осуществляет контроль за исполнительным органом, поскольку делегированное налоговое полномочие сохраняется за делегирующим органом как элемент его налоговой правосубъектности; 5) исполнительный орган не вправе осуществлять субделегирование в отношении налоговых нормотворческих полномочий.

3. Основные принципы действия нормативных правовых актов о налогах и сборах

     Анализируя  проблемы источников налогового права в динамике, т. е. с точки зрения их действия в контексте временных, пространственных и субъектно-персональных факторов, следует отметить, что налоговым законодателем допущено смешение понятий вступления в силу и начала действия нормативного правового акта о налогах и сборах. Д. Н. Бахрах справедливо указывает: «При исследовании действия нормы во времени важно различать два обстоятельства: время, в течение которого норма находится в силе (сроки ее календарного действия); пределы ее действия во времени, то есть на какие факты, отношения она распространяется»⁸.

     Анализ  норм ст. 5 кодекса, показывает, что более  точное название статьи должно включать указание не только на действие актов во времени, но и на вступление их в юридическую силу. Следует критически оценивать судебную практику, позволяющую игнорировать требования ст. 5 Налогового кодекса РФ при вступлении в силу законов о налогах и сборах, регламентирующих так называемые переходные периоды (принимаются в связи с комплексным изменением режима регулирования определенных налоговых отношений). Ссылки на «однократность» применения подобных законов, как мы убеждены, несостоятельны, тем более что нет никаких оснований отрицать нормативно-правовой характер акта даже в случае его разового применения конкретным налогоплательщиком.

     Полное восстановление нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений возможно в том случае, когда незаконный акт исключен из правового регулирования с момента вступления в силу (в случаях ретроактивности акта - с момента начала его действия). Объявление нормативных правовых актов о налогах и сборах недействительными (недействующими) на будущее стимулирует рост нарушений прав и интересов участников налоговых отношений. В продлении судом силы (действия) незаконных норм заложено противоречие: с одной стороны, по решению суда норма утрачивает силу (прекращает действие) из-за ее незаконности, а с другой стороны, норма по решению этого же суда продолжает обладать силой (продолжает регулировать отношения) незаконным образом. Обосновывается, что незаконные налоговые нормативные правовые акты не могут и не должны обладать юридической силой (не должны действовать) уже с момента их принятия, следовательно, не должны влечь никаких правовых последствий кроме тех, которые связаны с их ничтожностью (признанием недействующими). Закрепление указанного положения на законодательном уровне позволит наиболее эффективно обеспечить защиту нарушенных прав и законных интересов участников налоговых отношений.

     В целях установления и оценки субъектно-персональной сферы действия налоговых нормативных правовых актов осуществляется анализ таких аспектов их действия по кругу лиц, которые проявляются в требованиях равного и всеобщего налогообложения. В частности, на практике эта проблематика нередко заявляла о себе при закреплении в налоговом законодательстве индивидуальных налоговых льгот (или также льгот, формально рассчитанных на неопределенный круг плательщиков, но в силу преднамеренно предусмотренных специальных условий для их получения, фактически распространяющихся лишь на одного конкретного налогоплательщика).

     При рассмотрении пространственно-территориальных  аспектов действия источников налогового права, следует отметить, что нормативные правовые акты о налогах и сборах действуют не только на пространстве, законодательно признаваемом территорией России. Расширение пространственной сферы действия указанных актов имеет место за счет континентального шельфа и исключительной экономической зоны, в отношении которых у Российской Федерации имеются суверенные права.

     Можно выделить следующие принципы приоритета, применяемые при конкуренции нормативных правовых актов о налогах и сборах: 1) нормативно установленный приоритет (в том числе приоритет кодифицированного акта); 2) отраслевой приоритет; 3) приоритет специальной нормы перед общей; 4) приоритет позднее принятого акта.